I SA/Po 331/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. T. W. (dalej jako: "wnioskodawca", "zainteresowany" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu sprzedaży działek. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe zainteresowany podał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest i nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym, nigdy też nie był płatnikiem podatku VAT. Od 21 lat na stale przebywa poza granicami Polski. Wnioskodawca wskazał, że od 1996 r. jest właścicielem działek: 1) zakupionych na podstawie umowy kupna o nr od [...] do [...] położonych w [...] (gmina [...]), nr [...] i [...] położonych w [...] (gmina [...]); 2) otrzymanych w darowiźnie od rodziców o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] położonych w [...], o nr [...] położonej w [...] (gmina [...]), o nr [...] położonych w [...] (gmina [...], a także o nr od [...] do [...] położonych w [...] i o nr [...] położonej w [...]. Wszystkie wymienione działki (kupione i darowane) uprawiane są rolniczo i nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Dla działek o nr [...] do [...] Gmina [...] wydała decyzje o warunkach zabudowy, a obecnie wbrew woli wnioskodawcy został uchwalony plan miejscowy zapisany uchwałą Gminy [...] nr [...] z dnia [...] r. z przeznaczeniem pod aktywizację gospodarczą. Działki o nr [...] oraz [...] w momencie darowania przez rodziców posiadały już plan miejscowy pod inwestycje, natomiast działka o nr [...] znajdowała się w momencie darowania częściowo w planie miejscowym. Działka nr [...] położona w [...] oraz działka nr [...] położona w [...] znajdują się w planie miejscowym gminy z przeznaczeniem pod aktywizację gospodarczą. Działki o nr [...], [...] i [...] położone w [...] posiadają decyzje o warunkach zabudowy, o które wystąpił ojciec zainteresowanego. Dla działek o nr [...] i [...] położonych w [...] trwa obecnie prowadzona przez gminę procedura uchwalania planu miejscowego, o co wystąpił ojciec wnioskodawcy. Zainteresowany wskazał, że nie zamierza ponosić żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. W ciągu ostatnich 10 lat sprzedał 3 działki o przeznaczeniu aktywizacji gospodarczej i nie płacił podatku VAT. W grudniu 2017 r. podpisał umowę na sprzedaż części działki [...] (ok. [...] m2) położonej w [...] z firmą, która wpłaciła zadatek wraz z podatkiem VAT. Firma ta zażądała od wnioskodawcy aby sprzedał jej nieruchomość a do ceny sprzedaży doliczył podatek VAT. W związku z powyższym wnioskodawca, jako osoba fizyczna, zgłosił się do tej jednorazowej transakcji jako płatnik podatku VAT, wypełniając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT po to by móc wypełnić obowiązek odprowadzenia tego podatku. Wpłacony przez firmę podatek VAT zainteresowany odprowadził do właściwego urzędu skarbowego. W urzędzie skarbowym wnioskodawca został poinformowany, że teraz przez cały 2018 r. musi funkcjonować jako podatnik VAT, mimo, że sprzedaż jest jednorazowa. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zainteresowany zadał organowi następujące pytanie: czy sprzedając którąś z pozostałych działek będzie musiał zapłacić podatek VAT, gdyż urząd uznał go na podstawie transakcji z grudnia 2017 r. jako podatnika VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji gdy kupujący (firma) nie będzie wymagał faktury VAT, wówczas nie będzie zachodził obowiązek opodatkowania takiej sprzedaży podatkiem VAT, gdyż działki pochodzą z majątku osobistego i otrzymane ze sprzedaży pieniądze wejdą do majątku osobistego wnioskodawcy, z przeznaczeniem na konsumpcję. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika aby wnioskodawca w związku ze sprzedażą części działki o nr [...] wystąpił w charakterze podatnika VAT. Z treści przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. , poz. 1221, ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz uchwały NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, organ wywiódł także, że brak jest podstaw aby uznać, że w związku z dokonaną sprzedażą części działki lub planowaną sprzedażą pozostałych działek zainteresowany zachował się jak podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Organ podkreślił, że opodatkowanie podatkiem VAT czynności polegającej na sprzedaży działek, determinuje wyłącznie status sprzedawcy i okoliczności w jakich transakcja ma/będzie miała miejsce. Dla opodatkowania sprzedaży działek podatkiem VAT nie jest natomiast istotny status nabywcy nieruchomości, np. że jest to firma oraz to, że nabywca wyraża wolę/żądanie nabycia towaru z naliczonym podatkiem VAT. Jeżeli zatem wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT i opodatkował sprzedaż części działki o nr [...] wyłącznie ze względu na to, że nabywca zażądał naliczenia od transakcji podatku VAT, to postąpił nieprawidłowo. Zdaniem organu, zarówno sprzedaż części działki o nr [...], jak i kolejnych działek znajdujących się w posiadaniu wnioskodawcy nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast zainteresowany wraz ze sprzedażą części działki [...] postanowił rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami i to był główny powód dokonania rejestracji, to sprzedaż każdej kolejnej działki będzie dokonywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wnioskodawca, jako podatnik VAT, będzie zobowiązany każdą transakcję sprzedaży działki opodatkować tym podatkiem. T. W., reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 1 marca 2018 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. W argumentacji skargi skarżący podniósł, że jedynym powodem dla którego dokonał rejestracji, jako podatnik VAT, była konieczność wystawienia faktury przy sprzedaży części działki o nr [...]. Podkreślił, że rejestracji dokonał tylko i wyłącznie w celu dokonania tej jednej transakcji. Jednocześnie zaakcentował, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a sprzedaż gruntów stanowić będzie sprzedaż majątku osobistego. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz uchwałę NSA z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07. W uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 27 marca 2018 r.) skarżący stwierdził, że organ nie udzielił odpowiedzi na zadane pytane, odnosząc się jedynie do faktu rejestracji skarżącego jako podatnika VAT. Ponadto skarżący zapytał, czy może wycofać się z transakcji jako podatnik VAT i anulować tę transakcję. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2018 r. organ, odnosząc się do argumentów podniesionych przez skarżącego w ramach uzupełnienia skargi stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, a ponadto skarżący nie zadał we wniosku pytania dotyczącego "anulowania transakcji". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie, w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, nie dotyczy naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego i oceny, czy skarżącego należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, ale sprowadza się do oceny naruszenia przepisów postępowania, tj. czy organ udzielił odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie. Powyższą wątpliwość skarżący przedstawia odwołując się do bezspornego faktu jego rejestracji jako podatnika podatku od towarów w związku z konkretną, opisaną we wniosku transakcją, a następnie odnosi ją do skutków rejestracji w przypadku kolejnych transakcji sprzedaży w 2018 r., wymienionych we wniosku działek. Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17). Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści zadanego pytania. Opiera się ono na założeniu, że organ podatkowy dokonał oceny opisanej we wniosku transakcji i w sposób wiążący wypowiedział się w kwestii skutków rejestracji skarżącego jako podatnika VAT, w przypadku przyszłych transakcji, które zostaną zawarte w 2018 r. Jak stwierdził skarżący w uzasadnieniu wniosku – "[...] w urzędzie skarbowym powiedziano mi...". Określony w taki sposób element stanu faktycznego nie może być dla organu interpretacyjnego wiążący. Prawnopodatkowa ocena opisanej transakcji i towarzyszących jej okoliczności (m.in. wymuszona przez kontrahenta rejestracja skarżącego jako podatnika VAT), w tym konsekwencji dla statusu skarżącego przy kolejnych transakcjach, byłaby dla organu interpretacyjnego wiążąca (jako element stanu faktycznego), gdyby w tym przedmiocie organ podatkowy wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, aby odpowiedzieć skarżącemu na zadane pytanie organ interpretacyjny postąpił prawidłowo, dokonując w pierwszej kolejności analizy przedstawionych przez skarżącego okoliczności, w celu ustalenia, czy skarżący działał przy sprzedaży działki nr [...] jako podatnik VAT, uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy i sformułowane tam kryteria (m.in. powołane przez organ: wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. wydany w sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz uchwała NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). W konkluzji organ doszedł do słusznego wniosku, że z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby w związku ze sprzedażą ww. działki skarżący wystąpił w charakterze podatnika VAT. W kontekście akcentowanych przez skarżącego faktów (rejestracja pod presją kontrahenta), organ trafnie zauważył, że dla opodatkowania sprzedaży działek podatkiem VAT nie jest istotny status nabywcy nieruchomości, np. że jest to podatnik VAT, który wyraził wolę nabycia towaru z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Z tych względów, mając na uwadze okoliczności analizowanej transakcji, organ interpretacyjny trafnie uznał, że skarżący postąpił nieprawidłowo, rejestrując się dla potrzeb jednorazowej transakcji, a w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 96 ust. 1 ustawy o PTU. Z uwagi na powyższe, organ udzielił skarżącemu wyczerpującej odpowiedzi, przedstawiając w sposób wariantowy skutki rejestracji jako podatnika VAT, w zależności o tego, jak zamierza postąpić skarżący w przypadku sprzedaży kolejnych działek (strona 7 zaskarżonej interpretacji). W uzupełnieniu skargi skarżący podniósł dodatkową kwestię, związaną z możliwością "anulowania transakcji". Organ interpretacyjny słusznie zauważył, że ta kwestia i zadane pytanie nie były objęte zakresem wniosku. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podatkowe postępowanie interpretacyjne kończy się z datą wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, postępowanie przed sądami administracyjnymi nie jest kontynuacją, ani też uzupełnieniem postępowania administracyjnego. Z tych zasadniczych powodów skarga sądowa nie może zmieniać, weryfikować lub uzupełniać pism procesowych zainteresowanego, na podstawie których organ interpretacyjny odtworzył stan faktyczny, w relacji do którego i w zakresie którego została wydana interpretacja (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., II FSK 3159/15). W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania, odnoszących się do sposobu uzasadnienia indywidulanej interpretacji prawa podatkowego (art. 14c§ 1 i 2 O.p.). Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.