II FSK 1550/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z. P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/11 w sprawie ze skarg Z. P. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr IPPB1/415-49/11-2/KS, IPPB1/415-49/11-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2003/11, uchylił, zaskarżone przez Z. P. (dalej: "Skarżący"), indywidualne interpretacje Ministra Finansów (dalej: "Minister Finansów" bądź "organ") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wyjaśnił, że jest wspólnikiem spółki osobowej, (dalej: "Spółka"), do której poza Skarżącym w tym samym czasie przystąpili także inni nowi wspólnicy, zarówno osoby fizyczne jak i prawne. Spółka od dnia przystąpienia do niej przez Skarżącego, nabywa składniki majątkowe od swoich wspólników bądź to w drodze zakupu bądź jako wkład. Spółka nabywa także składniki majątkowe w drodze zakupu od osób innych niż jej wspólnicy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, notariusz w momencie sporządzania aktu notarialnego, dokumentującego zakup nieruchomości od wspólnika lub zmianę umowy Spółki, w związku z wniesieniem do niej wkładu, pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka sama płaci podatek, jeśli kupuje od wspólników inne składniki majątkowe niż nieruchomości. Tak samo Spółka płaci podatek od czynności cywilnoprawnych gdy kupuje składniki majątkowe od osób innych niż wspólnicy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, wartość zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi dla wszystkich wspólników Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie Spółki, koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nich, w formie Spółki, pozarolniczej działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącego wartość zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi dla niego, jak i dla pozostałych wspólników Spółki, koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zysku/stracie Spółki. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 7 kwietnia 2011 r., dotyczącymi możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu do spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów stwierdził, że wartość zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi dla Skarżącego kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu jakim jest pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że dotyczą innego źródła przychodu określonego dla wspólników będących osobami fizycznymi w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę na powyższe interpretacje podatkowe. Podniesiono w nich zarzut naruszenia: - art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesionego do tej Spółki wkładu niepieniężnego nie podlega, jako koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozliczeniu przez wspólników, proporcjonalnemu do ich udziału w zysku, - art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że wydatek poniesiony w związku z wniesieniem i otrzymaniem wkładu niepieniężnego do Spółki przez wspólnika jest związany z uzyskiwaniem przychodów ze źródła wymienionego w pkt. 7, a nie ze źródła wymienionego w pkt. 3, - art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podatek od czynności cywilnoprawnych należny od wkładu nie może być kosztem uzyskania przychodów potrącanym jednorazowo jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia przez Spółkę, - art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że podatek od czynności cywilnoprawnych należny od zmiany umowy Spółki obciążający Spółkę może stanowić wydatek wspólnika "na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. WSA postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy będące następstwem wniesienia powyższych skarg i prowadzić je pod wspólną sygn. akt SA/Wa 2003/11. WSA, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej, wskazał, że podziela stanowisko organu co do tego, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez Spółkę z tytułu wniesienia do niej wkładu przez wspólnika. Jednak w ocenie WSA przyczyną tego jest fakt, że na skutek wniesienia wkładu do Spółki osobowej po stronie wnoszącego go wspólnika nie powstaje przychód, a w konsekwencji, nie jest możliwe uznanie, że z powyższą czynnością wiążą się koszty uzyskania przychodu. Następnie WSA podniósł, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo i nie wiąże się z nim powstanie przychodu, nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością za koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego, zdaniem WSA uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonych interpretacjach uznać należy za wadliwe. Jednocześnie, za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia art. 8 ust. 2, 10 ust. 1 pkt 3 i 22 ust. 5c i 24 ust. 3c u.p.d.o.f. zmierzające do wykazania, że koszt poniesiony w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej może zostać uznany za koszt prowadzenia działalności gospodarczej. Końcowo WSA zaznaczył, że wydając ponownie interpretacje organ uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. WSA stosownie do treści art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżone interpretacje uznając że, naruszają one przepisy prawa procesowego, to jest art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), z uwagi na wadliwość uzasadnienia, pomimo prawidłowości rozstrzygnięcia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł zarówno Skarżący, jak i Minister Finansów. W skardze kasacyjnej Skarżący (zastępowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych związany z wniesieniem wkładu przez wspólnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej, wbrew brzmieniu tego wskazanego przepisu, - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) i nieuznanie, że zapłacony podatek stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, pomimo istnienia ku temu przesłanek oraz stwierdzeniu, że w podobnych sytuacjach (np. zakup składników majątku) podatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i nieuznanie wydatku poniesionego przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, za koszt uzyskania przychodów, mimo niewątpliwego spełnienia przez ten wydatek wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie, - art. 23 ust. 1 pkt 12 i art. 43 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wbrew jednolicie przyjętej interpretacji, która wskazuje, iż podatki inne niż wymienione w tych przepisach stanowią koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 2 p.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji, gdy nie występują przesłanki wydania takiego wyroku tj. nie istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności skarżonej interpretacji, - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia należycie przesłanek objętego przez WSA rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, w oparciu, o które sporządzono uzasadnienie, w tym w szczególności nie wskazuje konkretnych przepisów prawa podatkowego (np. u.p.d.o.f.) uzasadniających rozstrzygnięcie WSA. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej organu podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w oparciu o art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. można łączyć koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z dochodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdy tymczasem łączenie takie jest niedopuszczalne, gdyż wydatki takie jak opisane we wniosku stanowić będą koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku otrzymania przychodu z prawa majątkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie skargi kasacyjne zostały złożone zarówno przez Skarżącego jak i Ministra Finansów. Obie te skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej zawartych w skardze kasacyjnej Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogły one spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. I tak za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny, jeżeli jest sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest kontrola instancyjna. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd w sposób wystarczający uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również czynić zarzutu pod adresem WSA, że nie opatrzył stosownym komentarzem każdego, podnoszonego przez Skarżącego argumentu, przemawiającego, w jego ocenie, za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie przepisów u.p.d.o.f. Stwierdzić należy, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja Sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności. Natomiast ewentualne mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji, gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało tak sporządzone, że umożliwiało Skarżącemu podjęcie obrony przed niekorzystnym rozstrzygnięciem i dokonanie kontroli instancyjnej wskutek złożonej skargi kasacyjnej, oczywiście w zakresie wynikającym z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w granicach podniesionych podstaw kasacyjnych. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., polegający na wydaniu wyroku na niekorzyść skarżącego, w sytuacji, gdy nie występują przesłanki wydania takiego wyroku tj. nie istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności skarżonej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej – na podstawie art. 14k i art. 14m o.p. – i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego. Dopiero późniejsze zastosowanie się zainteresowanego do twierdzeń w niej zawartych może rodzić określone konsekwencje. Jeżeli zainteresowany adresat interpretacji zaskarży interpretację, do której się nie zastosował, przedmiot zaskarżenia nie będzie miał dla niego jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Jeżeli natomiast skarga do sądu administracyjnego zostanie wniesiona na interpretację, do której zainteresowany już się zastosował, uchylenie tej interpretacji utworzy stan przysługującej zainteresowanemu z tego powodu ochrony prawnej, która zgodnie z art. 14k § 1 o.p. powstaje z tytułu zastosowania się do interpretacji przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację przepisów prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10; z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10 oraz z dnia 27 czerwca 2012 r., II FSK 2608/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny zawartych w skardze kasacyjnej Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej była ocena prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków związanych z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółki osobowej, tj. wartości podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiona kwestia jest kluczowa dla oceny zasadności wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, przede wszystkim dla ustalenia czy przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania (jak to określił autor skargi kasacyjnej) prawa materialnego zasługują na uwzględnienie. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do wniosku, że zarzuty w przedstawionym zakresie nie są uzasadnione. I tak za nietrafne należało uznać zarzuty błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej skarżącego przepisów prawa materialnego (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 12 i art. 43 u.p.d.o.f.). Skarżący za pomocą tych zarzutów zmierza w istocie do wykazania, że koszt poniesiony w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej (jawnej) może zostać uznany za koszt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Takie stanowisko, według Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zupełnie błędne. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej skarżącego trafne jest bowiem stanowisko zajęte przez WSA w zaskarżonym wyroku, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a więc spółki nieposiadającej osobowości prawnej, jest podatkowo obojętne. Nie stanowi bowiem zbycia składników majątkowych na rzecz spółki. Wniesienie do spółki osobowej takich składników oznacza jedynie to, że następuje ich przesunięcie z majątku osobistego Skarżącego do majątku spółki. Konsekwencją przesunięcia jest objęcie wniesionych składników majątkowych współwłasnością wspólników spółki. Słusznie również WSA w swoich rozważaniach powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (zob. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), której teza brzmi następująco: " Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że przy analizie roztrząsanego zagadnienia prawnego, "nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania - udziały w zysku [...]. Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje powyższy pogląd. Pokreślenia wymaga, że przepisy u.p.d.o.f. oddzielają samą czynność (akt), polegającą na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki od uzyskiwania przychodów z posiadanych już udziałów w spółce. Taka konkluzja wynika chociażby z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis dotyczy jednak tylko wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki posiadającej osobowość prawną i stanowi, że w tym wypadku powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w takiej spółce. Wskazana wyżej ustawa nie zawiera analogicznej regulacji w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a więc także spółki jawnej. Nie powstaje zatem przychód podatkowy, co oznacza, że koszty związane z wniesieniem takiego wkładu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 u.p.d.o.f. Ponadto, prawidłowo zauważył WSA, że w przypadku wniesienia wkładu na pokrycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki musi określać ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: "k.s.h."). Wymogu takiego nie przewidziano w przypadku spółek osobowych, co oznacza, że wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zestawiając tę definicję przychodu z faktem, że wniesienie wkładu jest dla wspólnika nieekwiwalentne, uznać należy, iż wniesienie tego wkładu nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe prowadzi do sformułowanego na wstępie wniosku, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Z tej przyczyny, skoro z wniesieniem wkładu nie wiąże się powstanie przychodu, nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością podatku od czynności cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji powyższych rozważań za nieuzasadniony należało także uznać, postawiony w skardze kasacyjnej Skarżącego, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) i nieuznanie, że zapłacony podatek stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, pomimo istnienia ku temu przesłanek oraz stwierdzeniu, że w podobnych sytuacjach (np. zakup składników majątku) podatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jak już wyjaśniono wyżej, wniesienie wkładu niepieniężnego do kapitału spółki nie stanowi przychodu, więc koszty związane z tą czynnością nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej Ministra Finansów również należało uznać go za bezzasadny. Minister Finansów w skardze kasacyjnej postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w oparciu o art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. można łączyć koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 z dochodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, gdy tymczasem łączenie takie jest niedopuszczalne, gdyż wydatki takie jak opisane we wniosku stanowić będzie koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku otrzymania przychodu z prawa majątkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentuje natomiast, że skoro uzyskanie kapitału przez spółkę w postaci wkładów niepieniężnych nie skutkuje powstaniem przychodu, to takie koszty związane z operacjami finansowymi nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sformułowany przez organ zarzut naruszenia prawa materialnego nie odnosi się do argumentacji Sądu zawartej w zaskarżonym wyroku. W żadnym bowiem miejscu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia WSA nie wskazuje jakoby uznał, że działając na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. można łączyć koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast argumentacja WSA zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadza się do uznania, że koszty związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie może być więc uzasadniony, a co za tym idzie spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego za pomocą którego zwalczane jest niezajęte przez Sąd w wyroku stanowisko. Trudno jest się bowiem merytorycznie odnieść do zarzutu, który oderwany jest od argumentacji zawartej w treści wydanego przez WSA wyroku. W świetle przedstawionych rozważań, obie rozpoznawane skargi kasacyjne podlegały oddaleniu, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.