I SA/Po 339/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej A sp. z o.o. w restrukturyzacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., na podstawie m.in. art. 216 § 1 i art. 201 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w piśmie z [...] kwietnia 2017 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego wszczętego wobec [...] Sp. z o.o. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2014 r. do czasu prawomocnego zakończenia sprawy ze skargi Spółki [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Głównego Inspektora Farmaceutycznego (zwanego dalej GIF) z dnia [...] września 2016 r. utrzymującą mocy decyzję GIF z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] listopada 2010 r. na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez [...] Sp. z o.o. Uzasadniając stanowisko organ stwierdził, że ustalenia dotyczące rozliczeń podatkowych [...] Sp. z o.o. w latach 2011-2013 wynikają z przepisów prawa podatkowego i są niezależne od ewentualnych rozstrzygnięć Sądu Administracyjnego co do zasadności cofnięcia Spółce decyzją GIF z [...] czerwca 2015 r. zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 w związku z art. 239 O.p. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie złożonego zażalenia z dnia [...] czerwca 2017 r., na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] maja 2017 r., odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r., rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w myśl art. 201 § 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego podatnik pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. zawnioskował o zawieszenie prowadzonego postępowania kontrolnego z uwagi na toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie postępowanie w przedmiocie cofnięcia przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez Spółkę [...] Sp. z o.o. W ocenie organu bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego nastąpiła w sytuacji wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] sierpnia 2017 r. decyzji dla [...] Sp. z o.o. zatem, należało stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W skardze z dnia [...] marca 2018 r. zarządca wyznaczony w postępowaniu sanacyjnym wobec dłużnika [...] Sp. z o.o. w restrukturyzacji, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 208 § 1 w związku z art 219 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], iż wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowych w toku prowadzonego wobec skarżącej przez ten organ postępowania głównego (kontrolnego) stanowi okoliczność skutkującą bezwarunkową i automatyczną bezprzedmiotowością toczącego się równolegle postępowania zażaleniowego (wpadkowego), którego przedmiotem jest ocena zasadności zawieszenia postępowania głównego (kontrolnego). W konsekwencji, organ I instancji nieprawidłowo uznał postępowanie wpadkowe (dotyczące zawieszenia postępowania głównego) za bezprzedmiotowe pomimo, iż zostało ono wszczęte, ale także przedstawione mu (jako organowi II instancji) do rozpatrzenia (na skutek złożonego przez Spółkę zażalenia) przed wydaniem decyzji wymiarowych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], ale też w chwili orzekania przez organ (wydania postanowienia) postępowanie główne nie zostało zakończone, tj. jest nie doszło do wydania w sprawie decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji - wydane w tym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w [...] decyzje, z uwagi na liczne uchybienia formalne, jak i materialne, zostały bowiem zaskarżone przez Spółkę i w chwili wydania postanowienia były przedmiotem postępowania przed organem II instancji, które to postępowanie do tej pory pozostaje w toku; 2. art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, wynikające z nieprawidłowego uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie skarżonego postanowienia umarzającego postępowanie ze złożonego przez skarżącą zażalenia na postanowienie organu I instancji odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego; 3. art. 201 § 3 w związku z art. 127 O.p. poprzez wynikającą z umorzenia postępowania wpadkowego (zażaleniowego) bezpodstawną odmowę merytorycznego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (tj. rozstrzygnięcia co do istoty) wniesionego przez Spółkę środka zaskarżenia (zażalenia) przeciwko wcześniejszemu postanowieniu organu I instancji, mocą którego odmówiono wnioskowanego przez skarżącą zawieszenia postępowania kontrolnego, co uchybia w sposób ewidentny kardynalnej zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, czyniąc ją iluzoryczną, a samą możliwość (prawo) zaskarżenia postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w ww. art. 201 § 3, pozbawioną faktycznie doniosłości prawnej i przez to "pustą" (fasadową), zwłaszcza w zestawieniu z niczym nieograniczoną możliwością przedłużania przez organ odwoławczy terminu rozpatrzenia zażalenia na takie postanowienie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie; 4. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wynikającą z nieuzasadnionego umorzenia postępowania zażaleniowego, bezpodstawną odmowę zastosowania lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów postępowania, co jednocześnie przesądza o naruszeniu przez organ zasady legalizmu, a także uchybieniu wymogowi prowadzenia postępowania (zażaleniowego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że kwestia wymiarowa zapadła w pierwszej instancji, a wobec odwołania spółki postępowanie nie jest zakończone co oznacza naruszenie dwuinstancyjności postępowania. Ponadto podaje, że wyrokiem z 6 listopada 2017 r. VI SA/Wa 2333/16 uchylone zostały decyzje o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności farmaceutycznej a wyrokiem z 6 października 2017 r. VI SA/Wa 2432/16 Sąd uchylił rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o cofnięciu pozwolenia na prowadzenie działalności farmaceutycznej. Powyższe okoliczności tym bardziej uzasadniają wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone między innymi art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zażalenia wniesionego przez [...] Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2017 r. odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012. Sądową kontrolą objęta jest jedynie kwestia ustalenia, czy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ II instancji istotnie miał przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego. Postępowanie zażaleniowe w rozpatrywanej sprawie zostało umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 O.p. Przepis art. 233 § 1 O.p., który na mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. ma zastosowanie również do postanowień, zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podkreślenia wymaga, że w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). W orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej oreczenia.nsa.gov.pl). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Art. 208 § 1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość, czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13). Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] sierpnia 2017r. wydał decyzje dla [...] Sp. z o.o.: - określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., - określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., - określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., - określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., - określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że w związku z wydaniem przedmiotowych decyzji zostało zakończone prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowanie kontrolne. Bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w rozpatrywanej sprawie nastąpiła w momencie wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] sierpnia 2017 r. decyzji dla [...] Sp. z o.o., ponieważ prowadzone postępowanie zażaleniowe dotyczyło zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r., rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012, które to postępowanie zostało zakończone w momencie wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ww. decyzji. W kontekście powyższego bezzasadne okazały się zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p. Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1071/17, w którym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego (podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 O.p., a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze. Umorzenie postępowania skutkuje tym, że nie ma przesłanek do orzekania w danej sprawie. Przesłanką umorzenia postępowania jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny" (art. 208 § 1 O.p.), czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej i przedmiotowej. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, stwierdzić należy, że bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co bezspornie miało miejsce w niniejszej sprawie. Umorzenie postępowania jest w tym zakresie orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Zasadnie organ stwierdził, że nie było możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy ponieważ w momencie wydania postanowienia przez organ II instancji brakowało przedmiotu postępowania, w związku z wydaniem przez organ I instancji decyzji kończącej postępowanie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Należy podkreślić, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa. Prowadzone postępowanie zażaleniowe prowadzone było w konkretnej sprawie, której zakres obejmował zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r., rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012, które to postępowanie zostało zakończone w momencie wydania decyzji w powyższym zakresie, w związku z czym w momencie wydania przez organ II instancji postanowienia stwierdzono brak przedmiotu postępowania. Ponadto bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy miały wskazane zarówno w skardze, jak i na rozprawie przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych wydane wobec [...] Sp. z o.o., bowiem dotyczyły one odrębnego przedmiotu sprawy, mianowicie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności farmaceutycznej oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o cofnięciu pozwolenia na prowadzenie działalności farmaceutycznej. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego, które zakończyło się w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej z dniem wydania decyzji wymiarowej w pierwszej instancji. Podsumowując rozważania w powyższym zakresie Sąd stwierdza, że kwestionowane postanowienie odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.