I SA/Łd 1071/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r.. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 208 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) – umorzył postępowanie odwoławcze w związku ze złożonym zażaleniem wniesionym przez A na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. w wysokości 74.347 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył do dnia 31 maja 2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 74.347 zł, wykazany przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres w dniu 4 marca 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT. Kontrola ta nie została zakończona do dnia wydania postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014 r. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT i pismem z dnia 15 maja 2014 r. wezwał organ pierwszej instancji do usunięcia naruszenia prawa w tym zakresie. W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (pismem z dnia 29 maja 2014 r.) podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu. W następstwie tego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 958/14, WSA w Łodzi oddalił powyższą skargę podatnika, a Naczelny Sąd Administracyjny (po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki) postanowieniem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 610/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. W opinii NSA skarga Spółki była przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących stronie przed organem podatkowym. Sąd drugiej instancji uznał, iż należało zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa - w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji do rozpatrzenia. Spółka A złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. stosowne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z czym przedmiotowe zażalenie (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przekazane do organu odwoławczego w dniu 31 maja 2017 r.) stało się przedmiotem postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. [...] maja 2015 r. wydał decyzję nr [...] określającą skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. w kwocie 8.152,- zł do zwrotu na rachunek bankowy. W powołanym wyżej rozstrzygnięciu organ I instancji – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji weryfikującą prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiotowym okresie. Z kolei WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 112/16, oddalił skargę podatnika złożoną na tą decyzję wymiarową. Uwzględniając te okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w chwili zakończenia procedury podatkowej bezprzedmiotowe stało się zażalenie podatnika (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]. Stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W konsekwencji – jak podkreślił organ odwoławczy - w przedmiotowej sprawie może dojść jedynie do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosownie zaś do treści art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 208 tej ustawy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na wymienione na wstępie postanowienie pełnomocnik A wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 120, art. 127, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez umorzenie postępowania odwoławczego z powołaniem się na zakończenie procedury podatkowej przez wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. oraz brzmienie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym bezprzedmiotowość zażalenia na postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r, w sytuacji gdy umorzenie postępowania odwoławczego pozbawia stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz prawa do zweryfikowania merytorycznego stanowiska organów podatkowych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz nie jest zgodne z oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 610/15, w którym Sąd - biorąc pod uwagę brzmienie uchwały NSA w Warszawie z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 - wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem i urzeczywistnienia prawa do sądu" należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji do rozpatrzenia, a zatem - w ocenie skarżącego - rozpatrzenie zażalenia (wezwania do usunięcia naruszenia prawa) powinno zakończyć się wydaniem decyzji merytorycznej, a nie umarzającej postępowanie odwoławcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy powinien rozpoznać merytorycznie zażalenie podatnika złożone od postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, w sytuacji gdy została już wydana decyzja określająca wysokość tego zwrotu (w mniejszej wysokości). Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Po zakończeniu tych postepowań nie jest dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie określenia innego terminu zwrotu podatku VAT. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, w następstwie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] maja 2015 r. wydał decyzję nr [...] określającą skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. w kwocie 8.152,- zł do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tym po tej dacie organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie były uprawnione do merytorycznego rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia innego terminu zwrotu tego podatku. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego (podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze. Umorzenie postępowania skutkuje tym, że nie ma przesłanek do orzekania w danej sprawie. Przesłanką umorzenia postępowania jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny" (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej i przedmiotowej. Skoro zatem w niniejszej sprawie wygasło (nie wywiera żadnych skutków prawnych) postanowienie z [...] kwietnia 2014 r. o przedłużeniu do dnia 31 maja 2014 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 74.347 zł - wykazanej przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. - na skutek określenia innej (mniejszej kwoty zwrotu podatku), bezprzedmiotowym stało się postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) w tym zakresie. Słusznie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze i nie może w tym zakresie być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Po określeniu zwrotu podatku VAT w nowej wysokości podatnik może skorzystać ze środków zaskarżenia przysługujących od decyzji wymiarowej, co skarżąca Spółka uczyniła. W ocenie Sądu błędny jest także zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a." i nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 610/15. Podkreślić należy, iż w dniu 17 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie, a nie wyrok, którym uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 11 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/łd 958/14 oraz odrzucił skargę Spółki na ww. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014 r. Ponadto sformułowana w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1082/15, LEX nr 2294030). W niniejszej sprawie wystąpiła właśnie zmiana stanu faktycznego poprzez zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej Spółki za IV kwartał 2013 r. w podatku VAT i określenie w decyzji innej niż wykazana w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu tego podatku. Dlatego też organ odwoławczy nie był związany ww. orzeczeniem sądu, jak sugeruje to strona skarżąca. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. E.B.