I SA/Po 341/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.C. na rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia nieważności uchwały w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości oddala skargę Rada Gminy C. w dniu [...] lutego 2011 r. podjęła uchwałę Nr II/5/11 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. W podstawie prawnej uchwały wskazane zostały przepisy art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). W § 1 uchwały Rada Gminy postanowiła, że: "Zwalnia się z podatku od nieruchomości nadwyżkę ponad 100,00m2 łącznej powierzchni budynków pozostałych związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W § 2 uchwały Rada postanowiła, iż "Podatnik ubiegający się o zwolnienie z podatku od nieruchomości składa: 1) aktualną informację w sprawie podatku od nieruchomości według aktualnego wzoru określonego uchwałą Rady Gminy C., 2) Oświadczenie, że budynki pozostałe związane są z prowadzeniem gospodarstwa domowego". Powyższa uchwała została doręczona Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Poznaniu w dniu [...] lutego 2011 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu uchwałą Nr 4/260/2011 z dnia [...] lutego 2011 r., wydaną na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 55, poz. 577 ze zm.) oraz art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) orzekło nieważność uchwały Nr II/5/11 Rady Gminy C. z dnia [...] lutego 2011 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości jako podjętej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu uchwały organ wskazał, że Rada nie zastosowała zwolnień w podatku od nieruchomości, pomimo powołania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w podstawie prawnej Uchwały. W ocenie Kolegium Izby, Rada ustaliła ulgę w podatku od nieruchomości. Kolegium stwierdziło ponadto, iż wskazanie w uchwale, przyporządkowania zwalnianych od podatku nieruchomości, nie zostało zdefiniowane. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się pojęciem "budynków lub ich części pozostałych", a w uchwale posłużono się pojęciem "budynków pozostałych związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego". Niedookreślenie tych pojęć pozwala na dowolność interpretacyjną, w konsekwencji prowadzi do nierównego traktowania podatników i stanowi naruszenie zasady równości podmiotów określonej w art. 32 i 217 Konstytucji. Zwolnienie przedmiotowe winno obejmować wszystkie nieruchomości określonej kategorii (np. wykorzystywane w określonym celu, realizujące zadania z jakiejś sfery publicznej) bez względu na to czyją stanowią własność albo w czyim są posiadaniu lub użytkowaniu. Dalej Kolegium podniosło, iż samorząd terytorialny i jego organy działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że do właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach, a do działalności organów w sferze zobowiązań publiczno-prawnych (np. podatków) nie stosuje się zasady "co nie jest zakazane jest dozwolone" lecz zasadę "dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje". W obecnym stanie prawnym podstawę do udzielania przez Radę zwolnień od podatku od nieruchomości stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1. Zwolnienia przedmiotowe mogą odnosić się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania podatkiem, którym w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach są grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednym z przejawów władztwa podatkowego samorządu terytorialnego jest możliwość wprowadzania w drodze uchwał zwolnień i ulg w podatkach samorządowych. Ustawy regulujące konstrukcje podatków i opłat zasilających budżety lokalne zawierają przepisy upoważniające radę do wprowadzenia preferencji podatkowych. Preferencje te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie: - umożliwiające radzie wprowadzenie zwolnień oraz - umożliwiające wprowadzanie ulg w podatkach i opłatach samorządowych. Do przepisów umożliwiających radzie wprowadzenie zwolnień zaliczyć należy przepisy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ustawie. W przepisie tym mowa jest wyraźnie o uprawnieniu do uchwalania zwolnień innych, niż zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku. Ich zakres przedmiotowy nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojęcia szerszego, obejmującego również ulgę podatkową. Ulga podatkowa występuje w formie odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku oraz obniżki stawki podatkowej, natomiast zwolnienie jest całkowitym wyłączeniem określonego podmiotu lub przedmiotu z obowiązku zapłacenia podatku. W ocenie Kolegium rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie "ulga". Na mocy komentowanego art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy jest uprawniona tylko i wyłącznie do wprowadzania zwolnień przedmiotowych, wyłączających przedmiot opodatkowania od podatku od nieruchomości lub jego części. Zatem organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą wprowadzać tylko zwolnienia przedmiotowe i to tylko takie, które nie zostały przewidziane ustawą. Na fakt, że zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji podatku zwracał też uwagę prof. Leonard Etel w swym opracowaniu "Podatek od nieruchomości, rolny i leśny" wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003r. str. 273 i następne. Podobnie orzekł w dniu 6 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie sygn. akt: ISA/Po 153/04 powołując się na ugruntowane od dawna stanowisko w doktrynie polskiego prawa podatkowego i orzecznictwie sądowym, iż niedopuszczalne jest utożsamianie kategorii zwolnienia podatkowego z kategorią ulgi podatkowej. W przypadku ulgi podatkowej ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania, gdyż jego zamiarem jest tylko i wyłącznie redukcja obciążenia podatkowego tj. zmniejszenie rozmiarów płaconego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił już w tymże wyroku, że ulga podatkowa może polegać albo na korekcie podstawy opodatkowania albo zastosowaniu obniżonych stawek podatkowych albo korekcie wyliczonego podatku. Zwolnienie podatkowe oznacza definitywne, ostateczne wyłączenie określonej kategorii podatników lub przedmiotu opodatkowania spod obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny". Natomiast z przepisu art. 217 Konstytucji wynika, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W dniu [...] kwietnia 2011 r. złożona została skarga na rozstrzygnięcie nadzorcze - uchwałę Nr 4/260/2011 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2011 r. orzekającą nieważność uchwały Nr II/5/11 Rady Gminy C. z dnia [...] lutego 2011 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego aktu nadzoru skarżąca podnosi, iż Rada Gminy działała w oparciu o przepisy prawa i miała prawo przyznać jedynie zwolnienie przedmiotowe, a zatem takie, w którym decyduje przeznaczenie lub sposób korzystania z nieruchomości. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż zwolnienie przedmiotowe to zwolnienie przedmiotu podatku, czyli pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych, zaś zwolnienie podmiotowe, to zwolnienie wyłączające z zakresu podmiotowego danego podatku, pewną kategorię podmiotów. Tak też postąpiła Rada. Skarżąca wskazuje, iż dokonała interpretacji przepisów art. 7 ust. 3 ustawy w sposób ścisły, zwracając szczególną uwagę na fakt, iż zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienie przedmiotowe winno obejmować nieruchomości określonej kategorii bez względu na to czyją stanowią własność albo w czyim są posiadaniu lub zarządzie. Zatem określenie przedmiotu mogło nastąpić poprzez wskazanie określonych cech przedmiotu opodatkowania, np. sposobu wykorzystania, celu jakiemu służy lub przez kogo przedmiot jest wykorzystany. Powyższe zasady strona skarżąca wzięła pod uwagę przy wydaniu przedmiotowej uchwały. Niezrozumiałym jest, w ocenie skarżącej, zarzut niedookreślenia pojęć i naruszenia przepisów prawa. Skarżąca nie zgadza się również z poglądem Kolegium dotyczącym niedopuszczalności utożsamiania kategorii zwolnienia podatkowego z kategorią ulgi podatkowej, bowiem jak orzekł WSA w Olsztynie w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 168/06: "pojęcie ulgi i zwolnienia nie są tożsame, ale nie są to pojęcia wzajemnie się wykluczające. Z punktu widzenia poprawności stanowienia prawa miejscowego brak jednolitej terminologii prawniczej w zakresie pojęć ulgi i zwolnienia od podatku nie mogą być podstawą do ingerencji organu nadzoru nad działalność Gminy". Odpowiadając na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu, podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na m.in. akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie organ nadzoru – Regionalna Izba Obrachunkowa w Poznaniu – na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z zm.) stwierdziła nieważność uchwały Nr II/5/11 Rada Gminy C. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art.217 Konstytucji RP, który statuuje obowiązująca od 750 lat w Polsce zasadę ustrojową "Nullum tribulum sine lege( bez ustawy nie ma podatku)". Samorządowi terytorialnemu Konstytucja przyznaje jedynie ograniczone władztwo podatkowe. I tak z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Szczegółowe kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych poszczególne ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchwalanie wysokości podatków i opłat lokalnych, reguluje ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. ( Dz. U. z 2001 r., Nr 142, ze zm.) stanowiąc w art. 40 ust. 1 o uprawnieniu gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości uregulowane zostały w art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), który przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe). Art. 7 ust. 2 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości. W art. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarte zostało upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały, wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dozwala więc radzie gminy, na uchwalenie zwolnień w podatku od nieruchomości, wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 w/w ustawy jest jednoznaczna, pozwala bowiem radzie na ustalenie zwolnień i to jedynie takich, które mają charakter przedmiotowy, a nie ulg podatkowych. Podkreślić należy, że zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku. Podzielić należy zatem stanowisko organu nadzoru, które znajduje także oparcie w literaturze oraz orzecznictwie sądowym, iż brak jest podstaw do utożsamiania ze sobą pojęć ulgi i zwolnienia podatkowego. Są to pojęcia rozłączne, a różnicę między nimi wyeksponował m. in. W. Nykiel stwierdzając, iż zwolnienie oznacza "definitywne wyłączenie określonych przepisami podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania, podczas gdy ulgi oznaczają zmniejszenie rozmiarów uiszczanego podatku". W tym sensie, ulga stanowi - zdaniem autora - "swoistą korektę podstawy, stawki lub kwoty podatku, czyli ilościowych (kwantytatywnych) elementów konstrukcji podatku". Zwolnienie nie jest też "krańcowym przypadkiem ulgi" (W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 29). W przypadku ulgi podatkowej mamy do czynienia z redukcją obciążenia podatkowego, tj. zmniejszeniem rozmiarów płaconego podatku. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast definitywne, ostateczne wyłączenie określonego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku lub jego części, budowli lub jej części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) spod obowiązku podatkowego. W kontekście powyższego wskazać należy, że z Uchwały Nr II/5/11 z dnia [...] lutego 2011 r. wynika natomiast, że Rada Gminy C. nie zastosowała zwolnień w podatku od nieruchomości, pomimo powołania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w podstawie prawnej Uchwały. Rada ustaliła natomiast ulgę w podatku od nieruchomości, polegającą jedynie na korekcie wysokości należnego zobowiązania podatkowego. W przypadku ulgi podatkowej bowiem nie rezygnuje się z opodatkowania, a istotą jej wprowadzenia jest redukcja obciążenia podatkowego, zmniejszenie rozmiarów płaconego podatku. Ulga podatkowa może więc polegać albo na korekcie podstawy opodatkowania, albo też na zastosowaniu obniżonych stawek podatkowych, albo na korekcie wyliczonego podatku. Do stosowania ulg podatkowych Rada Gminy C. nie jest umocowana prawem powszechnie obowiązującym. Z powyższego wynika, iż dla podatników objętych analizowaną Uchwałą zredukowano obciążenie podatkowe w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa - stosując ulgę, do wprowadzenia której Rada Gminy nie ma ustawowego upoważnienia. Zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie podatkowym wielu autorów ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skład orzekający zwraca także uwagę na to, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 168/06, na który powołuje się strona skarżąca, jako naruszający ustaloną linię orzeczniczą nie utrzymał się i został uchylony prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1238/06. Kolegium Izby trafnie przyjęło również, że wskazanie w uchwale, przyporządkowania zwalnianych od podatku nieruchomości, nie zostało zdefiniowane. W § 1 uchwały posłużono się pojęciem "budynków pozostałych związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego". Przepis ten nie może zostać uznany za zgodny z wymogami poprawnej legislacji, nie jest on bowiem na tyle precyzyjny, aby zapewnione zostały jego jednolita wykładnia i stosowanie. Poprzez posłużenie się pojęciem niezdefiniowanym, pozostawia on organowi mającemu go stosować nadmierną swobodę przy ustalaniu w praktyce zakresu przedmiotowego "zwolnienia". Niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisów prowadzi do stworzenia "nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie tych zagadnień, które uregulowano w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Kierując się tą zasadą Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny, np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego" (Wyrok TK z dnia 30 października 2001 r. Sygn. K. 33/00). Powyższy wyrok, jakkolwiek dotyczący ustaw, w pełni odnosi się i do aktów prawa miejscowego, które podlegają takim samym zasadom, jako powszechne źródła prawa wymienione w art. 87 Konstytucji. Samo ujęcie rozwiązań prawnych w sposób nieprecyzyjny, niejednoznaczny i powodujący istotne wątpliwości prawne oraz posługiwanie się pojęciami niezdefiniowanymi, prowadzi do stwierdzenia, że tego typu regulacja zawiera szereg błędów natury legislacyjnej i nie może być uznana za poprawną z punktu widzenia zasad stanowienia prawa. Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Podkreślić również należy, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym doszedł do przekonania, że organ nadzoru zasadnie orzekł o nieważności uchwały Rady Gminy C., która podjęta została z naruszeniem prawa. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.