I SA/Po 341/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego dnia [...] września 2008r. wydał decyzję numer [...] określającą X.A. i X.B zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] orzeczeniem z dnia [...] grudnia 2008r. numer [...]uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dnia [...]grudnia 2009r. wydał decyzję [...]określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2010r. numer [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że znajdująca się w aktach sprawy kserokopia pełnomocnictwa jest niewystarczająca do uznania, że X.A. był reprezentowany przez małżonkę. W związku z czym konieczne jest przeprowadzenie szeregu czynności, tak by wyeliminować ewentualne nieprawidłowości w przedmiocie czynnego udziału strony w postępowaniu. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]decyzją z dnia [...] września 2012r. nr [...] określił X.A. i X.B zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że X.B. w 2002r. posiadała zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą B głównie w zakresie usług budowlanych, którą w rzeczywistości prowadził małżonek - X.A.. Podatniczka zajmowała się sprawami biurowymi. Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. X.A. w 2002r. roku prowadził działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej firmy A w zakresie robót ziemno-budowlanych i telekomunikacyjnych. Działalność ta również opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przeprowadzone u podatników czynności sprawdzające wykazały, że X.B. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęła dwie faktury wystawione przez Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany C X.D. dalej (C) na łączną kwotę netto [...]- zł. Natomiast X.A. w dokumentacji podatkowej po stronie kosztów ujął faktury wystawione przez C na łączną kwotę netto [...]- zł. W treści faktur wskazano, że przedmiotem transakcji był zakupu usług budowy kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych, układania kabla. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że ww. faktury wystawione przez C nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. że wystawca nie dokonał czynności wskazanych w przedmiotowych fakturach. Ponadto zakwestionowano jako fikcyjne faktury wystawione przez D X.E na rzecz A na łączna kwotę [...]- zł. Jednocześnie wobec zaniżenia w korekcie zeznania PIT-36 za 2002r. przez X.A. wynagrodzeń brutto oraz składek na ubezpieczenie społeczne pracowników o[...] zł podwyższono koszty o tę kwotę. Stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. X.A. wykazał bowiem składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł podczas gdy winny wynosić one [...]zł. Podobnie X.A. wykazał składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie[...] zł, podczas gdy winien odliczyć[...]zł. X.B. odliczyła natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości[...] zł, podczas gdy przysługiwało jej odliczenie wyższe tj. w wysokości [...]zł. W odwołaniu z dnia [...] października 2012r. zakwestionowano ustalenia organu dotyczące faktur wystawionych przez C. Podatnicy podnieśli, że decyzja organu pierwszej instancji jest stronnicza oraz zawiera wiele błędów. Strona wskazała, że organ w postępowaniu nie wykazał, by firma X.B. oraz X.A. mogła samodzielnie wykonać prace, za które wystawione zostały faktury sprzedaży, a których wykonanie nie było kwestionowane przez organ podatkowy. W ocenie strony nie mogło dojść do sytuacji opisanych w decyzji, gdyż pracownicy wykonujący pracę byli stale nadzorowani przez podatnika i jego pracowników. Ponadto strona podniesła, że wszelkie dowody w sprawie w zakresie faktur wystawionych przez C, pochodzą z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy [...]. Dochodzenie to zakończyło się aktem oskarżenia z dnia[...] czerwca 2008r., w którym nie oskarża się X.A i X.B. z art. 258 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego, dotyczących brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz wystawiania i posługiwania się nierzetelnym rachunkiem. Dodatkowo zarzucono nieprzesłuchanie X.D., w sytuacji gdy według strony materiał dowodowy budzi wiele wątpliwości, co do zasadności wyłączenia z kosztów faktur wystawionych przez C. Ponadto odwołujący wskazali, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...].11.2011r. wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania X.D. oraz ocenienie go na tle zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. Nr 749 ze zm.; dalej O.p). Odwołujący również podkreślili, że w toku postępowania podatkowego podważono rzetelność faktur wystawionych przez od X.D. twierdząc, że brak jest pisemnych umów na realizację usług, wyceny usług, protokołów zdawczo-odbiorczych, płatności realizowane były gotówkowo, a lokalizacja wykonania usług wskazana była ogólnikowo. Przy czym strona wskazała, że organ nie kwestionował faktur wystawionych przez innych podwykonawców, takich jak: F X.F, Transport Ciężarowy X.G. , Zakład Usług Telekomunikacyjnych i Transportowych [...], gdzie również brak jest dokumentów, o których mowa przy kwestionowaniu faktur wystawionych przez C. Skoro zakwestionowano faktury dotyczące kosztów, organ powinien obniżyć również przychód. W odwołaniu podatnicy nie wnieśli natomiast zastrzeżeń co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur wystawionych przez D X.E na łączną kwotę [...]- zł netto. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie uwzględnił argumentów strony i decyzją z dnia [...] lutego 2013r. numer [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że na obecnym etapie spór sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 12 fakturami (10 faktur na łączną kwotę [...] zł na rzecz A X.A. oraz 2 faktury na łączną kwotę [...] zł na rzecz B X.B.), wystawionymi przez Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany C X.D.. Wydatki dotyczą zakupu usług związanych z budową kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych, układania kabla. Organy zakwestionowały rzetelność ww. dokumentów. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że X.D. prowadząca firmę C wraz między innymi z X.E. oraz X.H. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez X.I. i X.J., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym oraz wystawianie nierzetelnych faktur i posługiwanie się nimi. Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...]Sąd Okręgowy w [...]Wydział XVI Karny uznał X.D. winną przestępstwa z art. 258 § 1 kk. Z zeznań X.D. z dnia [...].06.2004r., dnia[...] .10.2004r., dnia [...].11.2004r., z dnia [...].08.2005r. wynika, że firmę C X.D. zarejestrowała w październiku 2000r. Zeznała, że na początku zatrudniała dwóch mężczyzn, którzy pracowali około dwóch miesięcy. Za pośrednictwem X.W nawiązała kontakt z X.J., który zaproponował jej drukowanie faktur VAT i prowadzenie rejestrów dla firm "G", "D" oraz "C". Wskazane firmy były założone przez X.J. w celu wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzania podatku VAT. X.I.oraz kwotę na jaką opiewać ma faktura. Za drukowanie faktur i prowadzenie fikcyjnych rejestrów VAT X.D. otrzymywała [...]zł miesięcznie. Przesłuchany w dniu [...].10.2005r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], w charakterze świadka X.J. zeznał, że firma C to fikcyjna firma stworzona przez X.I.. Również z zeznań X.I. przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez oficerów Centralnego Biura Śledczego KGP, złożonych w dniu [...].12.2004r., wynika, że X.D. wystawiała fikcyjne faktury kosztowe. Puste faktury dla X.J. wypisywała od końca 2001r. do czerwca 2004r. Organ wskazał, że przesłuchiwana X.D. zeznała, że w trakcie współpracy z X.J. wykonała jedno zlecenie - prace budowlane na [...]dla firmy z [...] (wykopy pod kolektor), które zostały wykonane przez zatrudnionych od [...].10.2002r. na polecenie X.J. pracowników (X.K., X.L., X.M, X,N). Prace te zostały zakończone wiosną 2003r. i pracownicy ci zostali zwolnieni na polecenie X.J. Mniejsze prace polegające na sprzątaniu biur, układaniu posadzek, wykonywali pracownicy firmy E, jednak X.D. nie wie, kto je wykonał. Wystawiała również faktury na polecenie X.J. w imieniu firm D X.E, G X.H. . Organ odwoławczy wskazał również, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...].07.2009r. wynika, że w latach 2002-2003 firma C zatrudniała 7 osób: X.R (od [...].02.2003r.), X.N (od [...].10.2002r. do [...]02.2003r.), X.K. (od [...].10.2002r. do [...].12.2002r.), X.L. (od 28.10.2002r.), X.O (od [...].08.2001r. do [...].07.2002r.), X.M (od .[...]10.2002r. do [...].02.2003r.), X.S (od .[...]01.2003r. do [...].02.2003r.). Organ odwoławczy wskazał na dowody z zeznań świadków. Przesłuchiwana w dniu [...] września 2009 r. w Urzędzie Skarbowym [...] X.R zeznała, że była zatrudniona w firmie C jako pracownik biurowy, zajmowała się porządkowaniem dokumentacji, w firmie oprócz niej i X.D. nie przebywały inne osoby, nie kojarzy firm B i A i nazwiska A.B. Przesłuchiwany w dniu [...] września 2009 r. w Urzędzie Skarbowym [...] – [...]X.O zeznał, że w firmie C zatrudniony był jako kierowca od [...].08.2001r., jednak od [...] stycznia 2002r. do [...].07.2002r., przebywał na zwolnieniu lekarskim, a następnie przeszedł na rentę. Organ przesłuchał również X.L., X.K. obaj zeznali, że nie kojarzą firmy X.D. ani też firm B, A oraz nazwiska A.B. Świadkowi X.M i X.N zeznali, że byli zatrudnieni przez X.D., pracę wykonywali na ul.[...]. Wobec powyższych dowodów organ nie dał wiary zeznaniom X.S jak również przedłożonemu przez X.A. oświadczeniu X.S z dnia[...] .06.2008r., że w latach 2002-2003 był pracownikiem firmy C X.D. i wykonywał zadania zlecone na rzecz firmy: B X.B. i A X.A.. Organ wskazał, że dowody te pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...].07.2009r., jaki i z zeznań X.T. ( żona X.S) wynika, że X.S był zatrudniony w firmie C od styczniu i lutym 2003r., a nie w 2002 r. Ponadto przesłuchany na wniosek X.A., X.P na okoliczność wykonywania prac na rzecz A przez firmę C, zeznał że "...nie było zatrudnienia ani pieniędzy...". Wykonywał prace na sprzęcie należącym do A.B., na który posiadał uprawnienia (na sprzęt budowlany na koparko-ładowarki), za którą to pracę wynagrodzenie otrzymał od A.B., u którego był zatrudniony. Organ odwoławczy podkreślił również, że z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez X.A. i X.B. z dnia .[...]11.2007r. oraz z dnia [...].04.2008r. wynika, że prace opisane na spornych fakturach C wykonywane były na sprzęcie należącym do podatników. Natomiast podczas przesłuchania strony w dniu [...].04.2009r. przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym [...], X.A. zeznał, że prace opisane na fakturach wystawionych przez X.D. wykonali przy użyciu jego sprzętu, jego pracownicy, posiadający stosowne uprawnienia do obsługi maszyn. Wobec ww. dowodów za niewiarygodne organ uznał również zeznania X.D., w których potwierdziła, że wykonywała usługi na rzecz firmy A oraz B oraz że rozliczyła się z X.A, otrzymując w sumie około [...] zł gotówką - (protokół przesłuchania z dnia [...].12.2004r. sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...], protokół przesłuchania z dnia [...].03.2006r. sporządzony przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego). Zdaniem organu odwoławczego przesłuchanie X.D. przeprowadzone w toku postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu [...].06.2011r. również nie dowodzi wykonania prac przez C opisanych na zakwestionowanych fakturach. Organ wskazał, że po okazaniu faktur wystawionych na rzecz A oraz B, X.D. zeznała, że je wystawiła i podpisała osobiście. Jednakże wskazała, że jej firma nie posiadała żadnych maszyn budowlanych, nie wie, czy taki sprzęt był potrzebny do wykonania usług opisanych na fakturach, nie pamięta, czy korzystała ze sprzętu należącego do firmy A, nie pamięta jakie wykształcenie posiadali zatrudnieni przez nią pracownicy, ani kto wykonywał prace opisane fakturach przez nią wystawionych. W ocenie organu odwoławczego informacja z ZUS o stanie zatrudnienia pracowników w firmie X.D., jak i zeznania świadków dowodzą, że wystawca faktur nie wykonał usług na rzecz firmy B oraz A. Zdaniem organy niezasadne są zarzuty odwołania, że podważenie faktur wystawionych przez X.D. oparte zostało wyłącznie na dowodach zebranych w postępowaniu karnym. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że X.D. nie dysponowała pracownikami oraz sprzętem umożliwiającym wykonanie usług wynikających z treści zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że z akt sprawy wynika, że w związku z niedokonaniem wpłaty zobowiązania na poczet decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].09.2008r. numer [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytułu wykonawczy [...] na kwotę należności głównej w wysokości [...]zł, doręczony dnia .[...]12.2008r. Dnia [...] grudnia 2008r. nastąpiło zajęcie ruchomości co potwierdza protokół zajęcia i odbioru ruchomości na poczet między innymi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na podstawie tytułu wykonawczego [...]. W powyższych czynnościach uczestniczyła X.B.. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości doręczono dnia[...] .12.2008r. X.B. Powyższe w ocenie organu wskazuje, że w grudniu 2008r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem spełniono wszystkie wymagania określone przepisem art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowano środek egzekucyjny o którym podatnicy zostali zawiadomieni. Stąd termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002r. biegnie na nowo od [...].12.2008r. i upływa z dniem [...].12.2013r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono nie zastosowanie: 1) art. 122 O.p.- zasady prawdy obiektywnej, 2) art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, 3) art. 191 O.p. zobowiązującego organ podatkowy do ocenieniu na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie tylko jednostronnie wybranych fragmentów, czy dana okoliczność została udowodniona, 4) art. 210 § 4 O.p., regulującego kwestię uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Zdaniem skarżących wszystkie dowody w sprawie, na których opiera się organ pierwszej instancji pochodzą z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy, zakończonego aktem oskarżenia z dnia .[...]06.2008r., w którym brak jest oskarżenia X.B i X.A z art. 258 § 1 i art. 62 § 2 K.k. W wyroku z dnia [...].05.2009r. brak jest wskazania popełnienia przestępstwa przez skarżących. Strona zarzuca błędną ocenę materiału dowodowego. Podniesiono także, że organy podatkowe nie podważają faktu zatrudniania przez C pracowników, lecz zeznania złożone w toku postępowania. W skardze zarzucono również, że nie przeprowadzono wizji lokalnej na okoliczność wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Strona podnosi, że X.D. wystawiała puste faktury, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem, jednak X.D. prowadziła działalność gospodarczą w ramach której m.in. wykonała usługi na rzecz skarżących. Podatnicy podnieśli ponadto, że o uchybieniach organu w zakresie zebrania materiału dowodowego w sprawie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] (sygnatura akt I SA/Po 461/10) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (sygnatura akt I FSK/19/11) uchylając decyzję organu pierwszej i drugiej instancji. Przy ponownym roz[...] sprawy Izba Skarbowa przesłuchała X.D., która potwierdziła wykonanie wszystkich prac. Organ odwoławczy w swojej decyzji nie uwzględnił stanowiska Sądu w wydanych orzeczeniach, naruszając tym samym zasadę postępowania podatkowego - prawdy obiektywnej (art.122 O.p.), rozwiniętą w rozdziale 11 działu IV O.p., zawierający przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 187 § 1, art. 188 O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W dniu [...] sierpnia 2013r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę, w którym organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. W uzasadnieniu pisma oprócz wcześniej podniesionych argumentów organ podatkowy podkreślił, że w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego został zgromadzony pełny materiał pozwalający na ustalenie prawdy obiektywnej, który niezbicie dowodzi że faktury wystawione przez C na rzecz podatników w rzeczywistości nie potwierdzają wykonania usług na nich opisanych. Przeprowadzone dowody w sposób bezpośredni odnosiły się do stosunków pomiędzy X.D a skarżącymi i jednoznacznie dowodzą, że oświadczenia procesowe złożone w toku postępowania przez podatników nie są prawdziwe. Wskazują też, że nieprawdziwe są zeznania złożone przez X.D. do protokołu przesłuchania z dnia [...].06.2012r., jakoby wykonała usługi opisane na fakturach wystawionych na rzecz podatników. Ponadto organ wskazał, że dwukrotnie przeprowadzono dowód z przesłuchania strony. Ustalono dane wszystkich pracowników zatrudnionych przez C X.D. oraz czas ich zatrudnienia. Pracownicy ci zostali przesłuchani w trakcie postępowania w sprawie podatku dochodowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], nie potwierdzając wykonywania prac na rzecz skarżących w ramach zatrudnienia w firmie C. Organ podatkowy podkreślił, że biorąc pod uwagę powyższe, podstawą rozstrzygania nie była wyłącznie okoliczność uznania przez Sąd Okręgowy w [...] Wydział XVI Karny, X.D. za winną wystawiania nierzetelnych faktur i posługiwania się nimi. W ocenie organu podatkowego w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego przeprowadzone zostały dowody, które wskazano w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20.03.2013r., sygnatura akt I SA/Po 1022/12,1 SA/Po 1023/12,1 SA/Po 1024/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy w świetle obowiązującego prawa w badanym okresie skarżący mieli prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany C X.D.. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym, które zebrały wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Sąd stwierdził, że organy obu instancji działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Szczegółowo uzasadniły, jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. i podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody w postaci: ksiąg podatkowych, deklaracji, zeznań świadków, zeznań strony, dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, a także materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty, jak również podstawą rozstrzygnięcia nie były wyłącznie dowody zebrane w postępowaniu karnym, ale również dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Podatnik w opinii Sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W opinii Sądu konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji. Zdaniem Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakupu usług budowy kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych, układania kabla nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma C X.D. nie wykonała usług zarówno na rzecz firmy prowadzonej przez X.B. jak i na rzecz firmy X.A.. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].08.2005r. X.D. wyjaśniła, że nie świadczyła nigdy żadnych prac na rzecz podatników, a wystawiała jedynie faktury pod dyktando X.J.. Ponadto jej zeznania i wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka X.J. oraz w charakterze podejrzanego X.I . W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez firmę C X.D.. W pismach z dnia .[...]04.2008r. oraz .[...]09.2010r. stwierdzili, że nie zawarli pisemnych umów na realizację usług wskazanych w przedmiotowych fakturach; wyceny usług opisanych w treści faktur dokonano na podstawie ustnych negocjacji; po wykonaniu usług nie sporządzono protokołu zdawczo - odbiorczego; płatność wynikająca z przedmiotowych faktur zrealizowana została w formie gotówkowej; nie byli w stanie wskazać dokładnej lokalizacji realizowanych usług, wskazanych w treści przedmiotowych faktur VAT. Jednocześnie X.A. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...].04.2009r. sam zeznał, że prace opisane na fakturach wystawionych przez X.D. wykonali pracownicy przez niego zatrudnieni na sprzęcie do niego należącym. Przesłuchany w dniu .[...]07.2008r. X.S zeznał, że przed zatrudnieniem u X.D., czyli przed 2003r., zatrudniony był u X.A.. Podobnie wskazywany przez skarżących X.P, który miał być jakoby pracownikiem X.D. zeznał, że był zatrudniony u X.A., od którego zresztą otrzymał wynagrodzenie za wykonywane prace. W ocenie Sądu za niewiarogodne należało zatem uznać późniejsze zeznania X.D., która twierdziła że jej firma wykonała usługi opisane na zakwestionowanych fakturach, jeśli w momencie rzekomego świadczenia usług na rzecz A X.A. oraz B X.B., nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby je wykonać oraz nie posiadała żadnych maszyn budowlanych, nie wie, czy jaki sprzęt był potrzebny do wykonania usług opisanych na fakturach, nie pamiętała, czy korzystała ze sprzętu należącego do firmy A. Fakt, że firma X.D. nie wykonywała usług na rzecz skarżących potwierdza informacja z ZUS o stanie zatrudnienia w firmie X.D., zeznania świadków: X.K, X.L, X.M, X.N oraz X.O, niektóre zeznania X.D.. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. , uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustalenia mające wpływ na określenie zobowiązania, wskazuje na dowody, na których się oparł i którym dał wiarę oraz dowody, którym odmówił wiarygodności wraz z uzasadnieniem stanowiska. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. zawarty w skardze, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin na okoliczność wykonania prac na danej budowie. Organ nie zakwestionował wykonanie robót, kwestionował jedynie okoliczność, że podwykonawcą robót była firma C. W tym stanie faktycznym zakwestionowane faktury, nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak związku z przychodem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.;dalej - u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji. Reasumując Sąd pragnie podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku i celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Organ prawidłowo zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ wykazano, że X.D. nie wykonywała usług na rzecz skarżących. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.