I SA/Po 348/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński(spr) NSA Maria Skwierzyńska Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi Agencji "A" s.j. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Agencji "A" W. K. S.j. w P. 12.220,20 złotych, tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński W okresie do XII/99r. zakłady pracy chronionej na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług... (Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwolnione były od dokonywania wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku VAT, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Od 1 stycznia 2000 r. na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) zmieniającej ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uległy zmianie zasady wyliczenia kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w związku z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku zmiany przepisów zakłady pracy chronionej zobowiązane zostały do dokonywania wpłat podatku na rachunek urzędu, a następnie uprawnione zostały do uzyskania całkowitego lub częściowego zwrotu uprzednio wpłaconego podatku VAT. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 orzeczono niezgodność powyższego przepisu z zasadami ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku (wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony prowadzących zakłady pracy chronione, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. W związku z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego Agencja "A" W. K. s.j. z P. - Zakład Pracy Chronionej w sierpniu 2002 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. W okresie od 25 czerwca 1998 r. do 24 czerwca 2001 r. podatnik posiadał - na podstawie decyzji pełnomocnika d/s osób niepełnosprawnych nr [...] - status zakładu pracy chronionej. W wyniku zmiany (z dniem 1 stycznia 2000 r.) przepisów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług przez zakłady pracy chronionej, podatnik zamiast dotychczasowego zwolnienia od wpłat różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, zobowiązany był wpłacać zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT-7 do urzędu, a następnie otrzymywał całościowy lub częściowy zwrot wpłaconego podatku VAT. Różnica na niekorzyść za 2000 r. wg podatnika wynosi [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za poszczególne miesiące od I do XII/2000 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że mimo stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, iż wprowadzone z dniem 1 stycznia 2000 r. zmiany przepisów dla Zakładów Pracy Chronionej określających zakres i zasady zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług są niezgodne z Konstytucją, to jednak z uwagi na brak odpowiednich regulacji niezbędnych dla realizacji orzeczenia Trybunału stwierdzenie nadpłat nie jest możliwe. Strona w złożonym odwołaniu wniosła o całkowite uchylenie decyzji organu I instancji argumentując, że powołany wyrok Trybunału skutkuje koniecznością zwrotu nadpłaconych kwot podatku. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała decyzję Urzędu w mocy. W skardze na powyższą decyzję Agencja "A" s.j. W. K. i D.G. wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a w szczególności błędne zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podnosi, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są ostateczne i mają moc powszechnie obowiązującą, wiążąc wszystkie podmioty prawa, w tym wszystkie organy władzy publicznej. W ocenie strony, uznanie przepisu za niezgodny z Konstytucją oznacza, że traci on moc obowiązująca, zostaje usunięty z systemu prawa pozytywnego, a zatem nie może być stosowany przez jakikolwiek organ władzy publicznej. Powołując orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r. (sygn. akt P 7/00) oraz stanowisko doktryny, strona podnosi, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału to konstrukcja prawna, odzwierciedlająca zasady wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji - nie tylko w zakresie, w jakim odnosi się do świadczeń uiszczanych jako podatki już po wejściu w życie orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, ale mogącą wywoływać skutki także w zakresie, w jakim odnosi się do wymagalnych i uiszczanych zobowiązań powstałych na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie orzeczenia. Jak stwierdza Trybunał Konstytucyjny "nadpłata tak zdefiniowana nie anuluje, nie "kasuje" istniejącego uprzednio obowiązku podatkowego od samego początku jego istnienia a jedynie naprawa skutki niekorzystne dla podatnika, który świadczenie spełnił, choć podstawa prawna podatku okazała się następnie niekonstytucyjna". Jednocześnie, w ocenie skarżącej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności ustawy z Konstytucją mają charakter deklaratoryjny, co potwierdza analiza przepisu art. 73 Ordynacji podatkowej oraz wyroków Sądu Apelacyjnego w Warszawie. Dowodząc słuszności przyjętego stanowiska, D.G. wskazuje glosę prof. Błażeja Wierzbowskiego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.10.2001 r. (TK SK 22/01), stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu z uwagi na niepełność zawartych w nim regulacji. Autor glosy prezentuje pogląd, że orzeczenie takie oznacza dla organów stosujących prawo obowiązek pominięcia ustawowego. Skoro wiec Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim nie zawiera norm przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, zdaniem strony organy podatkowe winny sporny przepis stosować tak, jakby zawierał stosowne regulacje przejściowe. Ponieważ uprawnienia wynikające z posiadania statusu zakładu pracy chronionej przyznano spółce "A" do dnia 24.06.2001 r., do tego dnia w stosunku do podatniczki, będącej jej uczestnikiem, należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające na wyliczenie kwoty zwrotu podatku dochodowego z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych według zasad obowiązujących w 1999 r. W ocenie skarżącej, brak możliwości zwrotu nadpłaty w niniejszej sprawie prowadziłby do nieodwracalności niezgodnych z Konstytucją ustawodawczych działań organów państwa, a wniosek o uznanie przepisu za niekonstytucyjny stanowiłby nieefektywny środek prawny. Dlatego też, jej zdaniem, podatnik nie musi czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Z uwagi na powyższe, strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana decyzja administracyjna, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia. Nie powinno budzić wątpliwości to, że powyższe uregulowanie ma zastosowanie do instytucji nadpłaty. W art. 74 Ordynacji podatkowej określono zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.06.2001 r. stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) - w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tejże ustawy - jest niezgodny z zasadami ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, Ponadto, odnosząc się do konsekwencji własnego orzeczenia, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów z uwagi na pominięcie w nim przepisów przejściowych, Trybunał Konstytucyjny wskazał - powołując przy tym swoje orzeczenie z dnia 03.12.1996 r. sygn. K. 25/96 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP - iż skutkiem nie jest w takim przypadku utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W identyczny sposób Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Orzeczenia te oznaczają utratę mocy obowiązującej przepisów w nich wymienionych w zakresie w jakim przepisy te nie przewidywały regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy powołanego przepisu ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego, uwzględnił jednak sytuacje podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, skutkiem czego kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. niezgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oznaczało, iż w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a wiec prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, ma zastosowanie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. Przepis art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. przewidywał całkowite zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług stanowiących różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, przy czym, jeżeli kwota zwolniona, była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazane wyżej wywołują ten skutek, że brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy wdrożyli inwestycje powoduje konieczność zebrania przez organy podatkowe dowodów dotyczących rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Konieczne będzie ustalenie, czy skarżąca jako prowadząca zakład pracy chronionej należy do kręgu podmiotów wobec których miały zastosowanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a w szczególności, czy prowadzony przez skarżącą zakład pracy chronionej rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego strona wykaże, że w niniejszym przypadku naruszono zasadę praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, to konieczne okaże się rozważenie, czy za dany okres zachodzą podstawy do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Skoro zaskarżona decyzja została oparta na materiale dowodowym, który winien być w sprawie przeprowadzony uznając skargę za uzasadnioną orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c, 152 i 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński LF