I SA/Po 349/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I , II, III i IV kwartał 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P-G decyzją z dnia [...] września 2011r. nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i ust 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.)- dalej: ustawa o VAT, określił K. D., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, za poszczególne kwartały roku 2007 zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A oraz Spółkę B. Podatniczka w okresie objętym decyzją odliczyła podatek naliczony, ujmując w ewidencji zakupu, a następnie rozliczając faktury dotyczące zakupu oleju napędowego w poszczególnych kwartałach 2007r. W I kwartale 2007 r. faktury VAT: - nr [...] z dnia [...].01.2007 r. wartość netto [...] zł + VAT [...]zł, - nr [...] dnia [...].02.2007 r. wartość netto [...] zl + VAT [...]zł, - nr [...] z dnia [...].03.2007 r. wartość netto [...] zł + VAT [...] zł. Wystawcą wyżej wskazanych faktur była firma A. Spółka z o.o. W II kwartale 2007r. faktury VAT: - nr [...] z dnia [...].04.2007 r. wartość netto [...] zł + VAT [...] zł, - nr [...] z dnia [...].05.2007 r. wartość netto [...] zł + VAT [...] zł, - nr [...] z dnia [...].06.2007 r. wartość netto [...] zł + VAT [...]zł. Wystawcą wyżej wskazanych faktur była firma A. Spółka z o.o. W III kwartale 2007 r. faktury VAT: - nr [...] z dnia [...].07.2007 r. wartość netto [...]zł + VAT [...]zł, - nr [...] z dnia [...].08.2007 r. wartość netto [...]zł + VAT [...]zł, - nr [...] z dnia [...]09.2007 r. wartość netto [...]zł + VAT [...] zł. Wystawcą wyżej wskazanych faktur była firma B. W IV kwartale 2007 r. faktury VAT: - nr [...] z dnia [...].10.2007 r. wartość netto [...] zł + VAT [...] zł, - nr [...] z dnia [...].11.2007 r. wartość netto [...] zł + VAT [...] zł nr [...] z dnia [...].11.2007 r. wartość netto [...] zł + VAT [...] zł, - nr [...] z dnia [...].12,2007 r. wartość netto [...] zł + VAT [...] zł, - nr [...] z dnia [...].12.2007 r. wartość netto [...]zł + VAT [...]zł. Wystawcą wyżej wskazanych faktur była firma B. Faktury powyższe nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. wystawcy faktur nie dokonywali czynności wskazanej w ich treści. Ustalenia te organ I instancji oparł o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wraz z włączonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. nr [...], z dnia [...] maja 2011r. nr [...] jako dowód w sprawie materiałem zebranym w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze KGP w P. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wywiódł, że obie spółki nie nabywały i nie sprzedawały paliwa. Organ I instancji podkreślił, że pismem z dnia [...] lipca 2010r. został powiadomiony przez Urząd Regulacji Energetyki, że spółce "A." w P. nie została udzielona koncesja na działalność określoną w art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo energetyczne tj. obrót paliwami ciekłymi, jak również, że nie zwracała się z wnioskiem o jej wydanie. Jednocześnie podał, że B. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednak [...] sierpnia 2008r. z uwagi na nie wypełnienie wymogów koncesyjnych tj. nie wykonanie obowiązku uiszczenia opłat koncesyjnych w latach 2006-2007r., koncesja została cofnięta. Ponadto organ I instancji wskazał, że został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. o fakcie braku rejestracji spółek w latach 2006-2008 jako płatników podatku akcyzowego, jak również nie dokonywaniu wpłat z tytułu tego podatku. Tymczasem na fakturach wystawianych przez powyższe spółki była adnotacja, że podatek akcyzowy został zapłacony. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] października 2011r. K. D. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji. W odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez nie wyczerpujące zebranie i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw prawnych, 3. art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. 4. art. 210 § 1 pkt 6) w związku z § 4 O.p., poprzez pozostawienie przez organ podatkowy poza rozważaniami w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności przemawiających na korzyść strony, 5. art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę za okres od I do IV kwartału 2007 r., w części dotyczącej nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie. Uzasadniając odwołanie podatniczka twierdziła, że nie powinna ponosić konsekwencji podatkowych w sytuacji, kiedy nie miała świadomości, że działalność firm, od których nabywała paliwo nie była legalna. Podkreśliła także, że nie miała obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, a żadna z okoliczności dostawy nie wzbudziła jej wątpliwości. Transakcja przebiegała poprawnie, gdyż otrzymywała paliwo i prawidłowo wystawione faktury, na których kierowca odnotowywał przyjęcie płatności. Wskazując wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-354/03, C-439/04, C-440/04 argumentowała, że nie było podstaw do odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że spółka "A." nie miała koncesji na obrót paliwami, natomiast spółce B. koncesja została cofnięta. Spółki nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Ustalono, że spółki nie nabywały i nie sprzedawały paliwa, wystawiały jedynie faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży wraz z dowodami wpłat, których faktycznie nie otrzymywały. Powyższe ustalenia potwierdzają uczestnicy biorący udział w tym procederze: Do protokołu z dnia [...] 11.2008r. – J. I. nieformalny współpracownik firmy A. Spółka z o.o. zeznał, że cyt.: "(...) Jak już wyjaśniłem po spółkach A. oraz Spółki C działalność dla grupy przestępczej rozpoczęły następne dwie firmy czyli D. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. (...) B., której prezesem był Ż. Przejęła kontrahentów A. spółka z o.o., czyli wcześniejszych kontrahentów firmy F. spółka z o.o. i zyski z faktur wystawianych przez B. czerpał Z. (...). Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami, sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności odzwierciedlają zeznania niżej wymienionych osób podejrzanych o przestępczą działalność gospodarczą: J. M. pracownik firm "A." Sp. z o.o. i Biuro Handlowe "B.", M.Ż.- Prezes Sp. z o.o. Biuro Handlowe "B.". właściciel PPHU R. M, podejrzany W.F. - Prezes i jedyny udziałowiec "F" Sp. z o.o., pracownik "F." Sp. z o.o. p. R. B., podejrzana D. N. - nieformalna księgowa Sp. z o.o. "F.", J. I. nieformalny współpracownik "F. Sp. z o.o., jak również nieformalny współpracownik w spółki z o.o. "A.", informatyk grupy przestępczej Z. K. Z przesłuchań R. M. (rzekomo głównego dostawcy oleju napędowego do spółki z o.o. "F.") wynika, że: • działalność gospodarczą pod nazwą: "PPHU" R.M. założył na polecenie Ł. M., od którego otrzymał pełną dokumentację własnej firmy wraz z pieczątką, • w zamian za założenie firmy miał otrzymać pieniądze, • założona przez niego firma była fikcyjna, sam nie podejmował w jej ramach jakichkolwiek czynności, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nigdy nie sprzedawał żadnego paliwa, • nie jest mu znana firma "F." sp. z o.o. i osoba W. F.- jej prezesa, • nigdy nie posiadał żadnego samochodu, nieruchomości, często nadużywał alkoholu. Z przesłuchań W.F. (jedynego udziałowca i prezesa Spółki z o. o. "F." wynika, że: • prezesem Spółki "F." został za namową J.I., • nie zapłacił za nabycie udziałów w spółce, nawet nie wiedział, że jest jej udziałowcem, • jego rola w spółce "F." sp. z o.o. ograniczała się do podpisywania faktur i odbioru pieniędzy z banku, • podpisywał faktury przedkładane mu nie znając ich treści, nie wie co działo się z podpisanymi fakturami, • sam nie zakładał konta w banku w imieniu spółki z o.o. "F.", do banku zawsze jeździł w obecności J. I., • nie miał możliwości podejmowania samodzielnych decyzji w ramach działalności spółki, • wszelkich formalności, związanych z działalnością spółki dokonywał w obecności i pod nadzorem J. (I.), • nigdy nie widział żadnego paliwa, żadnej cysterny, spółka nie zatrudniała żadnego kierowcy, • Spółka zakończyła działalność w październiku 2006r. sam o tym nie decydował, decyzję o zakończeniu działalności spółki przekazał mu J. (I.). Z przesłuchań R. B. - pracownika sekretariatu w firmie "F." Sp. z o.o. wynika, że: • na polecenie Z. podjął pracę w charakterze obsługi sekretariatu w Spółce z o.o. "F.", • prezesem i jedynym udziałowcem w spółce był W. F., który był jedynie figurantem, faktycznie spółką kierował Z. i być może M., wystawiał faktury w imieniu "F." sp. z o.o. i podpisywał nazwiskiem W. F., • faktury wystawiał na polecenie Z. i "P."(R.M.), • spółka "F." nie posiadała pojazdów do przewozu paliwa, • domyślał się, że faktury, które podpisywał są fikcyjne i nie dokumentują faktycznego obrotu paliwem, jednak poświadczał nieprawdę i godził się na to. Z przesłuchań D. N. - nieformalnej księgowej "F." Sp. z o.o. wynika że: • przyjmowała wraz z R. B. zamówienia od "pośredników" na faktury VAT w zakresie rzekomej sprzedaży paliwa przez "F." sp. z o.o., • pracując w spółce nigdy nie widziała żadnego paliwa, próbek paliwa, stacji paliw czy bazy paliw należącej do spółki "F.", • spółka "F." nie dysponowała żadnym transportem własnym, ani dzierżawionym, osobowym czy ciężarowym. Spółka "F" dokonywała obrotu "pustymi" fakturami VAT, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, Z przesłuchań J. I. - nieformalnego współpracownika w firmach: "F." sp. z o.o. i "A." sp. z o.o. wynika że: • polecono mu "opiekę" nad prezesem spółki W. F., którego nazwiskiem również podpisywał faktury wystawione w imieniu "F." Sp. z o.o., • organizował i nadzorował wszystkie formalności związane z działalnością spółki, dokonywał wypłat pieniędzy z rachunku bankowego spółki wraz z W. F, • spółka "F." dokonywała obrotu tzw. "pustymi" fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, • wytwarzał na komputerze faktury VAT rzekomo wystawione przez "PPHU" M. R. z P. na rzecz "F." sp. z o.o., które były fakturami fikcyjnymi, podpisywał je w imieniu R. M., fałszując jego parafkę, • nikt z kontrahentów "F." sp. z o.o. nie płacił kwot wynikających z faktur, za faktury na ul. W. płacili trzej "pośrednicy" kwotę [...] groszy za każdy litr oleju napędowego wskazany na fakturze, • Spółka "F." nie posiadała żadnej infrastruktury na obrót paliwami płynnymi, nie posiadała samochodów do przewozu paliw, stacji i bazy paliwa, po sprzedaży spółki "F." zaczęły działać dwie nowe fikcyjne spółki: "C." Sp. z o.o. i "A." sp. z o.o., • w imieniu firmy "C." sp. z o.o. wystawiał "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego, między innymi na rzecz Spółki "A.", • spółki: "C." i "A" działały do maja lub czerwca 2007r. następnie dokumentacja spółek była niszczona, a Z. B. na polecenie wyszukał dwóch nowych prezesów do kolejnych, fikcyjnych spółek, • "A" Sp. z o.o. był to podmiot "spadkobierca" po "F.", baza kontrahentów była taka sama, • Spółka "A." wystawiała "puste" faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu paliwem, Z przesłuchania Z. K. - informatyka obsługującego oprogramowanie w firmach: "F." sp. z o.o. A. sp. z o.o. "Biuro Handlowe "B." sp. z o.o. wynika że: • instalował oprogramowania dla spółek "F.", "A.", "C.", "D." i Biuro Handlowe "B.", • początkowo księgową Spółki "F." była D. N., a po niej "Ania", która prowadziła księgowość w kolejno zakładanych spółkach, • nie znał prezesów spółek: "A", "C", "F", którzy w jego opinii nie decydowali o działalności tych spółek. Z przesłuchania M.Ż.– prezesa spółki "B." wynika: • w okresie od [...]07.2007r.-[...].02.2008r. był prezesem spółki i tylko on podpisywał faktury • nigdy nie widział żadnego paliwa, nie widział żadnego transportu, cystern i nic mu nie wiadomo na temat jakichkolwiek stacji paliw czy magazynach należących do spółki B. Z przesłuchania J. M. - pracownika firm "A." sp. z o.o. i Biuro Handlowe "B." sp. z o.o. wynika że: • zatrudniony był w obu firmach, • faktury w imieniu jednej i drugiej firmy wystawiał J., • nigdy nie widział żadnych zbiorników, cystern, magazynów, stacji paliw. Natomiast z zeznań świadka D. K., który pracował u podatniczki jako kierowca wynika, że tankował paliwo w latach 2006-2008 na terenie posesji podatnika, na której znajdowały się dwa plastikowe zbiorniki na ok. 600-1000 litrów. Świadek zeznał, że zdarzyło się kilka razy, że był obecny przy dostawie paliwa. Nie ma jednak wiedzy na temat samej transakcji. W dniu [...] sierpnia 2011r. organ podatkowy I instancji wezwał na przesłuchanie w charakterze strony K. D., która nie wyraziła zgody na przesłuchanie, wskazując jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie w dniu [...] grudnia 2009 r. składała zeznania w toku przesłuchania w charakterze świadka w CBŚ KGP w P. W Zarządzie Centralnego Biura Śledczego zeznała, że - w jej firmie zakupami paliwa zajmował się mąż i ona nie umiem nic powiedzieć na temat firm, które wystawiały dla niej faktury z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Nie wie, jak nawiązali współpracę. Nie zna żadnych osób związanych z tymi firmami. Nie zna żadnych okoliczności związanych z prowadzonymi transakcjami zakupu oleju napędowego wynikającymi z zabezpieczonych faktur wystawionych przez spółki: F., A. spółka z o.o, " Biuro Handlowe B. oraz E.". W dniu [...] sierpnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P – G przeprowadził dowód z przesłuchania świadka, męża K. D. – M. D. Przesłuchiwany zeznał, że tankowaniem pojazdów zajmowała się małżonka, pracownicy jak i on sam. Pieniądze na tankowanie pracownik dostawał w formie gotówki od żony bądź od niego. W trakcie jednego z pobytów na stacji pracownik, którego z imienia i nazwiska nie zna, poinformował go, że w związku z likwidacją stacji możliwa jest dostawa paliwa do domu i zaproponował mu kupno tego paliwa po tańszej cenie (do [...] gr taniej za litr). Stacja znajdowała się na ul. W. w P. Firma pochodziła prawdopodobnie z G. Na stacji pracownikowi zostawił swój numer telefonu. Umawiał się na dostawy paliwa telefonicznie. W ustalonym terminie przyjeżdżał samochodem cysterną kierowca, którego nazwiska nie zna. Po wjeździe na posesję na ul. [...] w P. paliwo było przelewane do plastikowych pojemników. Po napełnieniu zbiorników otrzymywał od kierowcy fakturę VAT, na której wskazana była ilość paliwa oraz cena, po czym zapłaty dokonywał gotówką. Nie pamięta, aby podpisywał te faktury. Nazwy firm: F., A. sp. z o. o. oraz E. sp. z o. o. znane mu były tylko z wystawianych faktur. W ocenie organu odwoławczego podatniczka nie dołożyła należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, nie podjęła żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług ani nie starała się pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach, nigdy nie była w siedzibach tych firm oraz nie posiadała wiedzy odnośnie nawiązania współpracy. Nie znani są jej również prezesi ani przedstawiciele tych firm. Jak zeznała zakupami paliwa zajmował się mąż i nie potrafiła nic powiedzieć na temat firm, które wystawiały na jej rzecz faktury z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie stwierdził naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i 191 O.p., ponieważ decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur. Nie podzielił również twierdzenia podatniczki, że organ I instancji nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 122 O.p., nie podejmując się dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego zakwestionowanych faktur. Uznał, że zgodnie z art. 191 O.p. organ I instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ poddał ocenie każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności, w sposób jasny omówił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się więc naruszenia art. 187 § 1 O.p., albowiem w sposób wyczerpujący przeanalizował cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez powyższe spółki, bowiem nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży paliwa przez te spółki. Zasadne było zastosowanie przepisów powołanych w sentencji decyzji, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy o VAT faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. W skardze podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, oparcie się zasadniczo jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w przygotowawczym postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko osobom związanym z Biurem Handlowym "B." sp. z o.o. oraz spółką z o.o. "A.", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej prowadzonej przeciwko skarżącej oraz wyjaśniania przez organu podatkowe wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść, - art. 123, art. 181 w zw. z art. 180 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołów na okoliczność treści zeznań świadków, w sytuacji gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, a także z uwagi na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, - art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentacja podatkowa była prowadzona nierzetelnie, co doprowadziło do nietrafnego odmówienia tym księgom podatkowym mocy dowodu w niniejszej sprawie (w części dotyczącej stwierdzonych przez organ podatkowy w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja 2011r. nieprawidłowości), Zaskarżonej decyzji zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa. W uzasadnieniu skargi podatniczka zwróciła uwagę, że ustalenia stanu faktycznego przez organy obu instancji zostały dokonane w sposób wybiórczy i pobieżny. Nie podjęto też wszystkich działań niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe mogą prowadzić do wniosków, że organ podatkowy rozstrzygnął sprawę in dubio pro fisco. Wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Stanowi to naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. Ponadto zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., przekształciła się w sprawie w zasadę dowolności oceny, która z góry nakierowana była na osiągnięcie celu, jakim jest rzeczone rozstrzygnięcie. Zarzut dowolności oceny znalazł swój wyraz w niekompletnie zebranym, a w dalszej kolejności rozpatrzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe pominęły dowody przemawiające na korzyść skarżącej, a mianowicie: nie wzięły pod uwagę protokołu z przesłuchania M.Ż. z dnia [...] marca 2011r. oraz z dnia [...] września 2009r., protokołu z przesłuchania R. B. z dnia[...]września 2009r., [...] września 2009r. oraz [...] stycznia 2009r. i protokołu przesłuchania D. N. z dnia [...] października 2009r. Oparcie się przez organy podatkowe w dużej mierze na materiałach zebranych w toku przygotowawczego postępowania karnego z pewnością nie spełnia warunku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy określonego w art. 122 O.p. Cele prowadzonego postępowania karnego są odmienne od celów, jakie zakłada ustawodawca w postępowaniu podatkowym. Strona zarzuciła również organowi II instancji, że na etapie postępowania odwoławczego nie zwrócił się do organów ścigania o wyjaśnienie, czy w sprawie nie pojawiły się nowe dowody mogące mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego, mimo że organ odwoławczy może prowadzić z urzędu postępowanie podatkowe w celu uzupełnienia dowodów lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skarżąca wskazała również, że organ zaniechał prób pozyskania informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o które zwrócił się pismem z dnia [...] lipca 2010r. Nie wskazano, jakie znaczenie dla sprawy miałyby te informacje,. Nadto zarzuciła rażącą niekonsekwencję przy powoływaniu świadków, którzy mimo wezwania nie stawili się na przesłuchanie – J. B., w sytuacji gdy należało, w opinii skarżącej, ponowić wezwanie. Strona podkreśliła również, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, a zatem niedopuszczalne jest, w jej opinii, przerzucanie na podatnika ciężaru dowodzenia, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Zdaniem strony w przypadku gdy organy podatkowe jako podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przyjęły przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, ich obowiązkiem było dowiedzenie, że dostawy paliwa w ogóle nie miały miejsca. Nieuzasadnionym jest zatem przekonanie, że to podatnik winien potwierdzić fakt rzeczywistego nabycia paliwa. Za nieprawdziwe, w opinii skarżącej, należy uznać zarzuty o braku inicjatywy dowodowej podatniczki w toku postępowania podatkowego. Wskazuje na przedłożenie w toku postępowania świadectwa badania jakości paliwa (dowód: sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] .07.2008 wydanego przez "Operator Logistyczny Paliw płynnych Sp. z o.o. Laboratorium Kontroli Jakości baza Paliw nr[...] , K. na zlecenie firmy "E" Sp. z o.o.). Odnosząc się do naruszenia art. 193 § 6 O.p., podatniczka stwierdził, że błędne jest przyjęcie przez organy podatkowe, że stwierdzenie nieistnienia zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznanie braku ich rzetelności, uprawnia organ do nie uznania ksiąg, w których zdarzenia te zostały zewidencjonowane za dowód w sprawie. Strona odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreśliła, że za nierzetelną można uznać księgę, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, natomiast skarżąca dokumentowała w ewidencjach VAT wszystkie zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce, a zatem w jego opinii, prowadził księgi w sposób rzetelny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 181 w zw. z art. 180 O.p. strona wskazała, że zgodnie z doktryną prawa podatkowego nie dopuszczalne jest przyjęcie jako dowodu w sprawie zeznań świadków złożonych w ramach innych postępowań. W tym względzie zarzuca organom błędną interpretację art. 181 O.p., przejawiającą się we włączeniu do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanych, gdy możliwe było powołanie tych osób na świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tym samym doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pozbawienie jej prawa do skorzystania z przysługujących uprawnień, w tym do zadawania pytań przesłuchiwanym, możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikowania. Zdaniem strony powołanie tych świadków mogło przyczynić się do rozwiązania wszelkich wątpliwości natury faktycznej w sprawie. Podatniczka zarzuciła również zaskarżonej decyzji błędną subsumpcję przepisów prawa materialnego wynikającą z błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie. Jej zdaniem organy podatkowe błędnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że wystawcy przedmiotowych faktur prowadzili sprzedaż paliwa zajmując się również wystawianiem tzw. "pustych faktur". Nie ustalono przy tym, czy skarżąca nie mogła nabywać paliwa od ww. podmiotów. Skarżąca podkreśliła, że sposób przeprowadzenia transakcji nie mógł budzić u niej żadnych wątpliwości, a żaden przepis prawa nie zobowiązuje do badania źródła pochodzenia paliwa. Nie może też stanowić o braku rzetelności transakcji fakt płacenia za paliwo w formie gotówki oraz atrakcyjna cena oferowana przez dostawcę. Za nieuzasadnione strona uznała także przyjęcie przez organy podatkowe, tezy o niedopełnieniu przez nią należytej staranności w kontaktach z dostawcami paliwa, przejawiającej się braku weryfikacji tożsamości kierowców i siedzib spółek dostarczających paliwo. Uzasadniając powyższe podatniczka przywołał zasady obowiązujące przy dokonywaniu transakcji za pośrednictwem firm internetowych oraz podkreśla fakt zarejestrowania dostawców jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz zarejestrowania ich jako podatników podatku od towarów i usług. Strona powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśliła kwestię braku świadomości, że uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego. Podatniczka nie miała podstaw, by powątpiewać w prawidłowość dokonywanych przez nią transakcji. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, organy podatkowe naruszyły przepis art. 86 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 187 § 1 i art. 191O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez A. p. z o.o. oraz "B." nie zostały dokonane. Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami, sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności zostały ustalone przede wszystkim na podstawie nie budzących wątpliwości zeznaniach świadków - osób związanych z tymi spółkami: członków zarządu, pracowników oraz rzekomych dostawców paliwa dla tych spółek. Z zebranego przez organy materiału, w opinii Sądu wynika jednoznacznie, że żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącej. Obie bowiem nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalności ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były w treści faktury wskazane jako sprzedawcy - działalność spółek sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, nawet bez znajomości ich treści. W opinii Sądu błędne jest twierdzenie podatniczki dotyczące pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci zeznań świadków, albowiem organ podatkowy wziął je pod uwagę oraz niewadliwie ocenił. Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 193 § 6 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle z badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nim zapisów. Ustawodawca przyznał zatem szczególną moc dowodową wyłącznie tym księgom, które prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - dokonane w niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego w sprawie. Ponieważ z ustaleń wynikało, że obie spółki nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży paliwa a w ewidencjach zakupu podatniczki znajdowały się zapisy dotyczące nabycia paliw pochodzących od tych spółek organ I Instancji trafnie stwierdził, że ewidencje prowadzone były nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej zawartych w nich zapisów. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 181 § 1 O.p., który dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku własnej analizy i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego - zgodnie z wszystkimi zasadami postępowania - z czego w niniejszej sprawie się wywiązały. Podatniczka miała nadto możliwość zapoznania się materiałem dowodowym oraz prawo do czynnego wypowiedzenia się w sprawie - a z tych uprawnień nie skorzystała. Tym samym nie może organom podatkowym skutecznie postawić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podała żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji oraz informacji, że nabywane paliwo pochodziło od tych konkretnych firm. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że K. D. nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, czy transakcje nie są oszustwami popełnianymi przez obie spółki w zakresie VAT. W kwestii stanu wiedzy podatniczki, co do uczestniczenie w ciągu nielegalnych transakcji w świetle powołanych przez skarżącą w skardze orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1108/09), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawnej: ETS) wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04). Skarżąca nabywała paliwo w cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Nie sprawdziła, czy sprzedawca miał koncesję na obrót paliwem oraz czy opłacał podatek akcyzowy. Zapłata na życzenie dostawcy była regulowana gotówką. Wszystkie te okoliczności dowodzą, że skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich racjonalnie można od przedsiębiorcy oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Sąd podkreśla, że – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – podatniczka nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd uważa, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.