I SA/Po 355/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 648/13 oddalił skargę B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I FSK 1302/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej B. uchylił wyrok WSA w Poznaniu w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. oraz oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej grudnia 2007 r. Uzasadniając rozstrzygniecie NSA stwierdził, że nie znajdowało usprawiedliwienia stanowisko Sądu I instancji jakoby w postępowaniu obejmującym określenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT nie mogła być badana okoliczność doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z [...] kwietnia 2012 r. utrzymanej następnie w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2013 r. Sugestia, że skuteczność tego doręczenia powinna zostać rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, bez wskazania przy tym jakie postępowanie odrębne dawałoby możliwość realnej ochrony prawnej skarżącemu, nie mogła zyskać aprobaty NSA zważywszy na istotne znaczenie tego ustalenia w realiach rozpoznanej sprawy. W ocenie NSA konieczne jest zweryfikowanie okoliczności doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w odpowiedni sposób dowodowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], rozpatrując ponownie odwołanie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie okoliczności doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Wypełniając zalecenia NSA organ wezwał B. pismem z [...] stycznia 2017 r. do wskazania miejsca jego pobytu w dniu [...] grudnia 2012 r. oraz okoliczności związanych z miejscem pobytu w tym dniu. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, pełnomocnik podatnika, adwokat [...] pismem z [...] lutego 2017 r. poinformował, że podatnik przebywał w dniu [...] grudnia 2012 r. w miejscowości [...], koło R.. W oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, w tym pełnomocnictwo z [...] grudniu 2012 r. udzielone przez B. adwokatowi [...] oraz protokół z [...] grudnia 2012 r. z czynności zapoznania się z aktami sprawy oraz dowodów z zeznań świadków - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odmówił wiarygodności zeznaniom A. i P. w kwestii dłuższej nieobecności B. w miejscowościach D. i K. w związku z jego wyjazdem w okolice R., na okres tygodnia między [...] a [...] grudnia 2012 r. Zdaniem organu zgromadzone dowody wskazują, że B. w dniu [...] grudnia 2012 r. był w K., gdzie podpisał pełnomocnictwo, a w dniu [...] grudnia 2012 r. był w Izbie Skarbowej [...] w celu zapoznania się z aktami prowadzonej sprawy odwoławczej. Zatem w okresie od [...] do [...] grudnia 2012 r. przebywał w miejscu zamieszkania w K. , a zatem również był obecny w tym czasie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w D.. Organ odwoławczy przyjął, że to B. w dniu [...] grudnia 2012 r. osobiście odmówił przyjęcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2012 r. Zasadnie organ I instancji uznał, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono stronie w trybie art. 153 § 2 O.p., tj. uznano je za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez stronę w dniu [...] grudnia 2012 r. Wobec powyższego w sprawie zostały spełnione warunki przekształcenia, o których mowa w art. 54 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."). Tytuły wykonawcze, obejmujące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. zostały wystawione w dniu [...] grudnia 2012 r., tj. nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało miejsce w dniu [...] grudnia 2012 r. Zatem, w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. doszło do przekształcenia ww. zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, a tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 154 § 7 u.p.e.a. Zdaniem organu nie uległy przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że są one niezasadne. W skardze z dnia [...] marca 2018 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący B. nie dokonywał nabycia złomu od M. oraz że M. nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz skarżącego, 2. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, 3. naruszenie art. 122 O.p. i 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy, 4. naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie za dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2009 r. dotyczące określenia zobowiązania podatkowego M. , w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123 O.p i 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność istotnej dla rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanych względem innego podatnika, co minio istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, 5. naruszenie art. 123 O.p. oraz art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa; 7. naruszenie art. 86 ust 1 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT, w skutek wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu złomu, mimo określenia przez organ zobowiązania podatkowego od transakcji sprzedaży wskazanych ilości złomu. 8. naruszenie art. 70 § 1 i 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I FSK 1302/14, którym uchylono wyrok WSA w Poznaniu w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. oraz oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej grudnia 2007 r. W postępowaniu sądowym w sprawie, w której została sformułowana wiążąca ocena prawna rolą Sądu jest ustalenie, czy organ zastosował się do tej oceny. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestię związania oceną prawną NSA zasadniczo reguluje art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi natomiast, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając na uwadze obowiązek uwzględnienia w analizowanej sprawie normy wynikającej z art. 153 P.p.s.a. Sąd wskazuje, że przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. W ramach kontroli kasacyjnej NSA stwierdził, że nakreślone uwarunkowania prawne usprawiedliwiały oczekiwania skarżącego co do możliwości kwestionowania, za pomocą inicjatywy dowodowej, przyjętego w sprawie jako niepodlegającego weryfikacji założenia co do doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 153 § 1 O.p., a więc w dacie odmowy jego przyjęcia. Podkreślenia wymaga kwestia, że skarżący już przed wydaniem zaskarżonej decyzji podnosił, że taka odmowa z jego strony nie miała miejsca. Dał temu wyraz przy zapoznawaniu się z aktami sprawy (protokół z [...] kwietnia 2013 r. – tom III, k. 1388 akt adm.), jak również we wniosku dowodowym z [...] kwietnia 2013 r. (tom III - k. 1390 akt adm.), zmierzającym do wykazania przy pomocy wskazanych świadków (L. , H. i P. ) okoliczności przeciwnej do tej, która wynikała ze sporządzonej przez pracownika organu notatki służbowej z [...] grudnia 2012 r. (tom III – k. 1304 akt adm.) oraz adnotacji na potwierdzeniu odbioru postanowienia (tom III - k. 1306). W takim stanie rzeczy nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, o czym jednak organ rozstrzygnął w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2013 r. (tom III - k. 1395 akt adm.), mylnie przyjmując, że ustalenie tej okoliczności wykracza poza zakres prowadzonego postępowania. Wadliwie przy tym uznał w tym postanowieniu, że jest to okoliczność, która nie ma znaczenia dla sprawy, zważywszy że Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wykluczył możliwość powołania się przez organ w rozpoznanej sprawie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia bądź jego wyłączenie z przyczyn wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 i § 8 O.p. NSA wskazał, że konieczne jest zweryfikowanie okoliczności doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w odpowiedni sposób dowodowy. Zgłoszone przez stronę dowody należy przeprowadzić uzupełniając w ten sposób materiał dowodowy zebrany w sprawie, a następnie poddać i swobodnej ocenie, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na nieprawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy okoliczności, że B. w dniu [...] grudnia 2012 r. był obecny w miejscu pracy i odmówił przyjęcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W kontekście powyższego sedno sprawy sprowadza się do kwestii, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 153 § 1 O.p. skutkujące uznaniem pisma za doręczone. Zgodnie z art. 153 § 1 O.p., w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2012 r., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Nie ulega wątpliwości, że pismo "przesłane" w sposób określony w art. 144 O.p., to także pismo doręczane za pokwitowaniem przez pracowników organu. Obowiązkiem organu podatkowego w zakresie doręczania korespondencji jest skrupulatne dokonanie wszystkich, określonych w przepisach czynności niezbędnych do tego, by doręczenie do rąk własnych lub doręczenie zastępcze było skuteczne, a w konsekwencji by adresat w normalnym toku działania mógł się zapoznać z wysłanym pismem. Dla skuteczności doręczeń nieistotne jest zatem to, czy adresat rzeczywiście zapoznał się z pismem. Najważniejsze jest, aby mu taką możliwość zapewnić. Przepis 153 § 1 O.p. wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi wystarczającą podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: 1) odmowa przyjęcia pisma przez adresata; 2) zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; 3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Co istotne w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że podstawę do uznania pisma za doręczone może stanowić wyłącznie osobista i wyraźnie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma przez jego adresata. Oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma w imieniu adresata nie może złożyć inna osoba. Niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 2853/14, wyrok NSA z 28 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 603/16 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.) W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ prowadząc ponownie postępowanie nie ustalił kwestii dotyczącej strony podmiotowej w zakresie odmowy odbioru pisma w trybie art. 153 § 1 O.p., a mianowicie nie ustalił tożsamości adresata kierowanej korespondencji. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że skarżący na każdym etapie postępowania podkreślał, że nie miała miejsca odmowa odbioru korespondencji. Stwierdzić należy, że z przeprowadzonych dowodów, w tym w szczególności z wyjaśnień świadków w osobie P. , a pośrednio A. wynikało, że podatnik nie przebywał w dniu [...] grudnia 2012 r. w miejscowości, w której doręczano korespondencję, ale w miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów. Okoliczność tę od samego początku postępowania wskazywała konsekwentnie strona, a potwierdził ją P. . Co więcej P. , brat skarżącego, potwierdził okoliczność, że we wskazanym okresie doglądał firmy B. i miała miejsce sytuacja, w której próbowano mu doręczyć korespondencję kierowaną do B. , której jednak nie przyjął. Okoliczności te pośrednio potwierdziła także w zeznaniach A. , która zeznała, że podczas nieobecności B. zastępował go brat - P. . Ponadto P. jak i B. oświadczyli, że są często myleni przez inne osoby. Organ zakwestionował wskazane zeznania z uwagi na okoliczność podpisania przez B. dokumentu pełnomocnictwa opatrzonego datą [...] grudnia 2012 r. Wyjaśnić jednak należy, że istnienie tego dokumentu nie potwierdza w żadnej mierze obecności B. w miejscu, w którym organ próbował doręczyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu [...] grudnia 2012 r. W ocenie Sądu brat skarżącego nie mógł w jego imieniu złożyć pracownikowi organu podatkowego wiążącego oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma. Co najwyżej mógł stwierdzić, że nie podejmie się jego doręczenia. W tej sytuacji nie można mówić o skutecznym doręczeniu skarżącemu korespondencji. Na tle zeznań złożonych przez świadków wątpliwości Sądu budzi przede wszystkim znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy dokument nazwany notatką służbową sporządzony przez poborcę skarbowego w dniu [...] grudnia 2012 r. z adnotacją o odmowie doręczenia korespondencji B. (tom III - k. 1304 akt adm.). Z notatki tej nie wynika, czy poborca skarbowy ustalał tożsamość adresata w celu doręczenia korespondencji. Tymczasem podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata może stanowić wyłącznie osobista i wyraźnie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma przez tegoż adresata. Oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma w imieniu adresata nie może złożyć inna osoba. Notatka służbowa relacjonująca przebieg czynności pracownika organu podatkowego, podejmującego próbę doręczenia podatnikowi korespondencji, odpowiada wymogom zawartym w art. 153 § 1 O.p., o ile, co najważniejsze, konkretyzuje osobę adresata, jako podmiot, który odmówił przyjęcia pisma, datę odmowy oraz podpis doręczającego. Natomiast ze znajdującej się w aktach sprawy notatki nie wynika, czy poborca ustalił tożsamość rozmówcy np. wylegitymował go, czy też był mu znany np. z wcześniejszych czynności służbowych. Wyjaśnić należy, że obowiązkiem organu podatkowego jest skrupulatne dokonanie wszystkich, określonych w przepisach czynności niezbędnych do tego, by doręczenie do rąk własnych lub doręczenie zastępcze było skuteczne, a w konsekwencji by adresat w normalnym toku działania mógł się zapoznać z wysłanym pismem. Podkreślić należy, że organ twierdząc, że doręczył stronie postanowienie, ma obowiązek wykazać w sposób jednoznaczny i bezpośredni tę okoliczność. Nie obowiązuje zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi określone skutki prawne, gdyż w O.p. co do zasady ciężar dowodu jest przeniesiony na organ prowadzący to postępowanie. Istotne dla sprawy było zatem ustalenie okoliczności doręczenia postanowienia w dniu [...] grudnia 2012 r. adresatowi, a nie jak to uczynił organ ustalenie pobytu B. w okresie od [...] do [...] grudnia 2012 r. W świetle treści art. 153 § 1 O.p. odmowa przyjęcia pisma, jeżeli miała wywołać skutki doręczenia, mogła pochodzić wyłącznie od adresata, czyli w rozpatrywanej sprawie od skarżącego B. . W ocenie Sądu kwestia odmowy odbioru postanowienia z dnia [...] grudnia 2012 r. nie została w sposób należyty wyjaśniona przez organ odwoławczy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości stwierdzenie czy faktycznie tego dnia taka odmowa miała miejsce przez adresata korespondencji. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 153 § 1 i § 2 O.p., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku. W okolicznościach badanej sprawy i z powodów wyżej opisanych jako zbędne Sąd ocenił odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w p. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w p. II sentencji na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.