I SA/Po 357/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski/spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007r. sprawy ze skargi Komornika Sądowego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia: 1. Zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2.Przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: czy art.18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji; 3. Zawiesić postępowanie w sprawie. /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ J.Małecki Pismem z dnia [...] Komornik Sądowy wystąpił z zapytaniem czy w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dokonanej w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wyrażając pogląd, iż nie jest płatnikiem tego podatku. W piśmie uzupełniającym z dnia [...] Komornik poinformował, iż przy sprzedaży (przysądzenie prawa własności) nieruchomości nie wykonuje on czynności egzekucyjnych bowiem organem egzekucyjnym jest Sąd. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w sprawie egzekucyjnej Komornik Sądowy — na żądanie wierzyciela — wszczął egzekucję sądową do majątku dłużnika, dokonując zajęcia nieruchomości. W dniu [...] Komornik przeprowadził licytację nieruchomości, w wyniku której to licytacji wyłoniony został przyszły nabywca. Po wykonaniu przez Komornika czynności proceduralnych, Sąd Rejonowy dokonał — zgodnie z art. 987 kpc — przybicia na rzecz przyszłego nabywcy, a następnie postanowieniem z dnia [...]. dokonał przysądzenia własności nieruchomości na podstawie art. 998§ 1 kpc. Postanowienie to uprawomocniło się dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zgodne z obowiązującym prawem podatkowym jest stanowisko zaprezentowane przez wnioskującego, w myśl którego komornik sądowy w sytuacji, gdy nie wykonuje czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego przy sprzedaży nieruchomości - ponieważ przeniesienie własności następuje po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o przysądzeniu prawa własności — nie dokonuje jej dostawy: • nie jest płatnikiem podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika; • nie ma obowiązku wystawiania w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości. Na powyższe postanowienie nie zostało wniesione zażalenie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14§2 5 pkt2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.)uchylił z urzędu Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], uznając że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu Decyzji Dyrektor Izby powołując się na przepisy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o podatku od towarów i usług) oraz §27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku ( Dz.U. Nr 97, poz.971) uznał, iż w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dokonanej w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego komornik: - jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostaw nieruchomości będącej własnością dłużnika, - ma obowiązek wystawienia w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. art. 14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej 2. art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług 3. art. 2 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W skardze wobec zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa; 2) art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy, a więc nie można mu przypisać dokonywania czynności egzekucyjnych, stanowiących dostawę towarów dłużnika; 3) art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług i art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż nie ma ani prawnych, ani faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, ani też wpłacenia jej na rachunek organu podatkowego; 4) art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług i art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż norma dotycząca obowiązków płatnika podatku, wyprowadzona z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niepełna i nie pozwała na obliczenie kwoty, która ma być pobrana przez tego płatnika, co powoduje, że nie jest możliwe praktyczne jej stosowanie. Nie można bowiem na płatnika nałożyć obowiązku, co do którego nie jest możliwe ustalenie, w jaki sposób ma on być wykonywany; 5) art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że na komornikach ciąży obowiązek wystawiania faktur w imieniu dłużników, choć w obecnym stanie prawnym żaden przepis rangi ustawowej nie nakłada na nich takiego obowiązku; 6) 21 Dyrektywy 77/388 Rady WE z dnia 17 maja 1977r. W sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE wydanie specjalne, rozdział 20, t. 1, s. 23), poprzez nieuwzględnienie faktu, że przepis ten, ustanawiając zamkniętą listę osób, które mogą być zobowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej, nie wymienia wśród nich płatników, co oznacza, że polskie ustawodawstwo nie może skutecznie nałożyć na komornika obowiązku zapłaty podatku za dłużnika tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącego wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem, czy przepisy nakładające na komornika obowiązki płatnika w podatku od towarów i usług w zakresie objętym sprawą pozostają zgodne z Konstytucją. II Zgodnie z brzmieniem art.18 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływanej jako ustawa o podatku od towarów i usług) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust.1 pkt1 tej ustawy przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust.1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu tego organu. Art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.; powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa) stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie natomiast z art. 921§1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz.U. Nr 43, poz. 296 z póżn.zm., dalej powoływanej jako k.p.c. ) egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Wierzyciel może dokonać wyboru komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona, nawet jeżeli nieruchomość nie jest położona w jego rewirze. Art. 758 k.p.c stanowi, że sprawy egzekucyjne należą do właściwości sądów rejonowych i działających przy tych sądach komorników. Zgodnie natomiast z art. 759 § 1 k.p.c. czynności egzekucyjne są wykonywane przez komorników z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów. Sąd może z urzędu wydawać komornikowi zarządzenia zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji oraz usuwać spostrzeżone uchybienia (art. 759 §2 k.p.c.). W świetle powyższych przepisów nie można mieć wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest również sprzedaż nieruchomości dokonywana w toku egzekucji sadowej. Z powyższych przepisów wynika również, że ustawodawca za płatnika podatku od towarów i usług również z tytułu dostawy nieruchomości dokonanej przez dłużnika w ramach egzekucji sądowej uznał komornika sądowego. Sposób postępowania z kwotą uzyskaną w wyniku egzekucji sądowej regulują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego Art. 1023 k.p.c. stanowi iż: §1 Organ egzekucyjny sporządza plan podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. § 2. Plan podziału powinien być sporządzony także wtedy, gdy suma uzyskana przez egzekucję z ruchomości, wynagrodzenia za pracę lub wierzytelności i innych praw majątkowych nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Art. 1025 k.p.c. stanowi natomiast, że: § 1 Z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w następującej kolejności: 1) koszty egzekucyjne, 2) należności alimentacyjne, 3) należności za pracę za okres 3 miesięcy do wysokości najniższego wynagrodzenia za pracę określonego w odrębnych przepisach oraz renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i koszty zwykłego pogrzebu dłużnika, 4) należności wynikające z wierzytelności zabezpieczonych hipoteką morską, 5) należności zabezpieczone hipotecznie lub zastawem rejestrowym albo zabezpieczone przez wpisanie do innego rejestru, 6) należności za pracę niezaspokojone w kolejności trzeciej, 7) należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062, z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, Nr 116, poz. 1216, Nr 120, poz. 1268 i Nr 122, poz. 1315 oraz z 2001 r. Nr 16, poz. 166, Nr 39, poz. 459, Nr 42, poz. 475 i Nr 110, poz. 1189), o ile nie zostały zaspokojone w kolejności piątej, 8) należności zabezpieczone prawem zastawu lub które korzystały z ustawowego pierwszeństwa niewymienionego w kolejnościach wcześniejszych, 9) należności wierzycieli, którzy prowadzili egzekucję, 10) inne należności. § 2. Po zaspokojeniu wszystkich należności ulegają zaspokojeniu kary pieniężne oraz grzywny sądowe i administracyjne. § 3. W równym stopniu z należnością ulegają zaspokojeniu odsetki i koszty postępowania. Jednakże z pierwszeństwa równego z należnościami czwartej, piątej i ósmej kategorii korzystają odsetki tylko za ostatnie dwa lata przed przysądzeniem własności, a koszty postępowania w wysokości nie przekraczającej dziesiątej części kapitału. Pozostałe odsetki i koszty zaspokaja się w kategorii dziesiątej. To samo dotyczy świadczeń należnych dożywotnikowi. § 4. Jeżeli przedmiotem egzekucji jest własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, wierzytelność spółdzielni mieszkaniowej z tytułu nie wniesionego wkładu budowlanego związana z tym prawem ulega zaspokojeniu przed należnością zabezpieczoną na tym prawie hipotecznie. Powyższe przepisy Kodeksu postępowania cywilnego ilustrują, że komornik nie ma prawnych możliwości wykonania obowiązków płatnika. Podzielając motywy strony skarżącej w zakresie wynikających z Kodeksu postępowania cywilnego przeszkód w wykonywaniu obowiązków płatnika zwrócić należy uwagę na następujące poniżej wskazane argumenty. Zasady postępowania z kwotami uzyskanymi z egzekucji są sformalizowane i ściśle uregulowane przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. W szczególności wskazuje na to wyżej powołany art. 1023 §1 k.p.c. stanowiąc, że organ egzekucyjny sporządza plan podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości. Plan podziału powinien być sporządzony również wówczas, gdy suma uzyskana przez egzekucję z ruchomości, wynagrodzenia za pracę lub z wierzytelności i innych praw majątkowych nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli ( art. 1023§2 k.p.c.). Natomiast kolejność zaspokajania wierzytelności wskazuje wyżej powołany art. 1025 k.p.c. Z treści art. 1025 k.p.c. wynika, że w planie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji nie można przeznaczyć jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku od towaru i usług. Jeżeli plan podziału sporządza komornik to nie może on bez naruszenia art. 1025 k.p.c. ująć w nim kwoty należnej z tytułu podatku od towarów i usług. Przewidziany w tym przepisie obowiązek uwzględnienia kwot podatków ma zastosowanie jedynie pod warunkiem zgłoszenia wierzytelności zgodnie z zasadami określonymi w art. 1036 k.p.c., co nie jest możliwe w odniesieniu do kwoty podatku należnego od sprzedaży egzekucyjnej. Pominięcie natomiast ustanowionej art. 1025 k.p.c. kolejności zaspokajania spowodowałoby, że do podziału sumy uzyskanej z egzekucji pomiędzy wierzycieli i inne osoby uczestniczące w podziale ( art. 1036 k.p.c.) pozostałaby cena nabycia nieruchomości pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z treścią wyżej powołanych przepisów art. 1023 k.p.c. i 1025 k.p.c. oraz zgodnie z ustalonymi w doktrynie poglądami na ich wykładnię, sumę ulegającą podziałowi w egzekucji z nieruchomości stanowi cena nabycia składająca się z kwoty złożonej do depozytu sądowego powiększonej o nadwyżkę uzyskaną z dochodu w toku zarządzania nieruchomością (E. Wengerek, Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne, t. II, Warszawa 1994, s. 335; F. Zedler, Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, t. IV, Toruń 1995, s. 32; Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, pod red. Z. Szczurka, Sopot 2005, s. 740). Nie jest więc możliwe wydzielenie z sumy uzyskanej z egzekucji kwoty odpowiadającej podatkowi, ujęcie jej w planie podziału w odrębnej pozycji i przekazanie jej komornikowi. Doprowadziłoby to, jak to trafnie zaznaczyła strona skarżąca, do wykreowania odrębnej kategorii zaspokojenia, w której mieści się kwota podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, wyprzedzającą wszelkie inne kategorie zaspokojenia wymienione w art. 1025 k.p.c. W ten sposób zostałoby zapewnione wskazanym należnościom podatkowym absolutne pierwszeństwo zaspokojenia przed wszelkimi innymi należnościami publicznoprawnymi oraz wierzytelnościami cywilnoprawnymi. Dla takiego szczególnego pierwszeństwa zaspokajania dla tej akurat należności publicznoprawnej nie sposób doszukać się podstawy w obowiązujących przepisach prawa. Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego regulujące egzekucję z nieruchomości są przepisami szczególnego rodzaju, które w sposób specyficzny normują krąg podmiotów biorących udział w podziale sumy uzyskanej z egzekucji. Zgodnie z art. 1036 k.p.c., w podziale tym, oprócz wierzyciela egzekwującego uczestniczą: wierzyciele składający tytuł wykonawczy z dowodem doręczenia dłużnikowi wezwania do zapłaty oraz wierzyciele, którzy uzyskali zabezpieczenie powództwa, jeżeli zgłosili się najpóźniej w dniu uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości, osoby, które przed zajęciem nieruchomości nabyły na niej prawa stwierdzone w opisie i oszacowaniu lub zgłoszone i udowodnione najpóźniej w dniu uprawomocnienia się postanowienia o przybiciu, pracownicy co do stwierdzonych dokumentem należności za pracę, jeżeli zgłosili swe roszczenia przed sporządzeniem planu podziału. Natomiast zgodnie z art.1036¹k.p.c., jeżeli egzekucja objęła również należności z umów ubezpieczenia lub przedmiotów, wierzytelności i praw, które według przepisów prawa stanowią przedmiot obciążenia hipoteką, w podziale uczestniczy również wierzyciel, którego wierzytelność została na tych ruchomościach, wierzytelnościach lub prawach zabezpieczona zastawem rejestrowym. Niektóre z wymienionych w tych przepisach podmiotów, jak np. pracownicy, uzyskują zaspokojenie w trybie szczególnym, bez konieczności przedstawiania tytułów wykonawczych, a jedynie po przedstawieniu dokumentu, w tym również prywatnego (np. wyciągu z listy płac), z których wynika ich wierzytelność. Z kolei wierzyciele hipoteczni biorą udział w podziale kwoty nawet bez konieczności podejmowania działań przed organem egzekucyjnym. Podobnego rodzaju uregulowania dotyczące kolejności zaspokajania wierzycieli zawierają przepisy art. 115§ 1 i 2 oraz art. 115c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z przepisów tych wynika, że podział sum uzyskanych z egzekucji oparty jest na systemie proporcjonalności, w którym wprowadzono wyjątki na rzecz systemu pierwszeństwa. Uczyniono to w związku ze szczególną ochroną, jaką ustawodawca chce zapewnić niektórym należnościom w imię faktycznej równości (E. Wengerek, Sądowe postępowanie egzekucyjne w sprawach cywilnych, Warszawa 1970, s. 63-65, 220-225). Z przepisu art. 1025 k.p.c. wynika, że ustawodawca wśród należności uprzywilejowanych wymienia także należności publicznoprawne, do których stosuje się przepisy działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 1025§1 pkt7 k.p.c.). Nie mają one jednak absolutnego pierwszeństwa przed innymi należnościami i wierzytelnościami, choć niewątpliwie są traktowane w sposób szczególny. Niewątpliwie, kolejność zaspokajania wierzytelności wynikająca z art. 1025 k.p.c. nie jest przypadkowa. Wyraża ona bowiem stosunek ustawodawcy do ochrony interesów społecznych i ekonomicznych poszczególnych wierzycieli uprzywilejowanych. Ponadto należy zwrócić uwagę na okoliczność, że warunkiem koniecznym, by płatnik mógł wywiązać się z nałożonego na niego zadania jest dysponowanie kwotą pieniężną, której część, pod dokonaniu stosownego obliczenia, płatnik wpłaca w formie podatku (lub zaliczki na podatek) na rachunek organu podatkowego we właściwym terminie. Warunek ten nie został spełniony w przypadku egzekucji z nieruchomości, gdyż komornik nie ma w praktyce możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek organu podatkowego. Kwotami uzyskanymi w trakcie egzekucji dysponuje sąd, a nie komornik. Na rachunek komornika wpływa jedynie kwota rękojmi, która musi zostać przekazana na rachunek sum depozytowych sądu. Nawet przyjęcie stanowiska, iż możliwe jest pominięcie ustanowionej art. 1025k.p.c. kolejności zaspokajania i uznanie że do podziału sumy uzyskanej z egzekucji pomiędzy wierzycieli i inne osoby uczestniczące w podziale ( art. 1036 k.p.c.) pozostałaby cena nabycia nieruchomości pomniejszona o należny podatek od towarów i usług i tak w określonych stanach faktycznych nie umożliwiłoby komornikowi wypełnienia nałożonego na niego obowiązku płatnika. Zwrócić bowiem należy uwagę na sytuacje uregulowane w art. 958§ 1, w art. 982§ 2 i 3 oraz w art. 984 §1 k.p.c. Przepisy te regulują zasady przejmowania w trakcie postępowania egzekucyjnego nieruchomości. W tych wypadkach wierzyciele mają uprawnienie do potrącenia własnych wierzytelności z wierzytelnością z tytułu ceny za przejętą nieruchomość. Stąd też, gdy wysokość wierzytelności podmiotów przejmujących nieruchomości (z uwzględnieniem zaliczenia w kolejności wynikającej z art. 1025k.p.c.) będzie przewyższać część sumy oszacowania, a zatem gdy nie będzie środków na rachunku depozytowym sądu egzekucyjnego, z których komornik jako płatnik mógłby uzyskać właściwą kwotę na uregulowanie należności dłużnika z tytułu podatku od towarów i usług , albo też gdy otrzymana kwota będzie niższa od kwoty podatku, komornik nadal nie będzie mógł wykonywać obowiązków płatnika. Trzeba też wskazać, że nawet gdyby sądy powszechne, działając bez wyraźnej podstawy prawnej, przelewały na rzecz komorników należne kwoty podatku od towarów i usług, zaś komornicy podejmowaliby wszelkie działania w celu wypełnienia obowiązków płatników, to i tak mogą oni ponieść odpowiedzialność za wadliwe wykonywanie nałożonych na nich obowiązków płatników. Odpowiedzialność ta mogłaby powstać bowiem albo z tytułu niepobrania podatku albo też za nieterminowe wpłacenie go na rachunek organu podatkowego. Obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług powstaje bowiem z chwilą przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W postępowaniu egzekucyjnym nabycie własności nieruchomości następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności. Tymczasem sąd egzekucyjny nie będzie mógł przekazać komornikowi z sumy uzyskanej z egzekucji kwoty podatku do czasu prawomocności planu podziału. Kwota podatku od towarów i usług musi być bowiem uwzględniona w planie podziału; przy tym nie jest ona wykazywana jako kwota podlegająca podziałowi, lecz wykazywana w odrębnej kategorii( por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006r. sygn. akt III CZP 115/06). Tymczasem plan podziału może być wykonany przez sąd egzekucyjny wyłącznie po jego uprawomocnieniu się. To zaś, jak wskazuje praktyka, może trwać od kilku do kilkunastu miesięcy. Należy także zwrócić uwagę, że nie tylko przepisy Kodeksu postępowania cywilnego stoją na przeszkodzie wykonaniu nałożonego na komornika obowiązku płatnika. Przede wszystkim wykonywanie obowiązków komornika uniemożliwia brak dostatecznej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności komornik próbujący realizować obowiązek płatnika z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości napotka na przeszkodę w ustaleniu czy w ogóle ze sprzedaży takiej nieruchomości zachodzi obowiązek w podatku od towarów i usług. Dłużnik w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja z nieruchomości nie ma obowiązku składania komornikowi czy jakiemukolwiek innemu organowi oświadczenia o tym, że w związku z dokonaną sprzedażą pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług. Również komornik nie ma żadnych podstaw prawnych do żądania złożenia takiego oświadczenia. Kolejną kwestia pozostaje okoliczność od jakiej podstawy opodatkowania ma zostać pobrany podatek. Z przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób wyprowadzić zakresu obowiązku ciążącego na komorniku jako płatniku podatku od towarów i usług. Analizując powołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, trzeba zwrócić uwagę na to, iż nakłada on na komornika obowiązki płatnika podatku od towarów i usług "od dostawy dokonanej w trybie egzekucji". Z przepisu tego można zatem wyprowadzić wniosek, że komornik powinien obliczyć i pobrać podatek od dokonanej przez siebie sprzedaży. W tym miejscu godzi się podnieść słuszne argumenty strony skarżącej, że tak sformułowany przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na określenie zakresu obowiązku ciążącego na płatniku. Istota podatku od towarów i usług, polega na ustalaniu zobowiązania podatkowego, jako różnicy miedzy tzw. podatkiem należnym i naliczonym. Zarówno kwota podatku należnego, jak też naliczonego, ustalane są w okresach miesięcznych. W tych okresach oblicza się również kwotę zobowiązania ciążącego na podatniku. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje sposób obliczania kwoty podatku należnego, podatku naliczonego oraz kwoty zobowiązania podatkowego. Natomiast nie reguluje ona w żadnym przepisie sposobu ustalania podatku od pojedynczej czynności dokonanej przez podatnika. Tymczasem przepis art. 18 wyraźnie stanowi, że wymienione w nim podmioty są płatnikami podatku od konkretnej czynności, polegającej na dokonaniu dostawy określonej rzeczy. W szczególności niewyjaśnione pozostaje w jaki sposób zapewnić podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. III Treść art. 2 Konstytucji rozstrzyga o modelu państwa, określając je jako "demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej". Dla oceny konstytucyjności zaskarżonej ustawy podstawowe znaczenie mają dwie zasady generalne wywiedzione z treści powołanego przepisu Konstytucji, a mianowicie: zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada sprawiedliwości społecznej. Pierwszy z wzorców kontroli, art. 2 Konstytucji, głosi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Z zasady tej w orzecznictwie konstytucyjnym i w doktrynie wyprowadza się daleko idące konsekwencje, zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada ochrony praw nabytych). Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że teoretycznie wyróżnione i nazwane zasady na tle konkretnych stanów faktycznych splatają się ze sobą; niejasność przepisu w praktyce zwykle oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo; z kolei zróżnicowanie indywidualnych rozstrzygnięć pociąga za sobą postrzeganie prawa jako niesprawiedliwego i utratę zaufania obywateli do państwa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, iż ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań" (wyrok z 22 maja 2002 r., K. 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że "każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów" (tamże). Trybunał podkreślał wielokrotnie, że "dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest - obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego" (tamże; wcześniej: uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU nr 1/1996, poz. 4; wyroki z: 10 października 1998 r., K. 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30). Natomiast zgodnie z poglądami doktryny prawa konstytucyjnego przewidziana w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego nakłada na ustawodawcę obowiązek stanowienia takiego prawa, które będzie "prawem sprawiedliwym" wobec wszystkich obywateli, niezależnie od ich statusu majątkowego, ale z równoczesnym uwzględnieniem ich zdolności płatniczej. Sprawiedliwość prawa uważa się za podstawę prawidłowego i skutecznego systemu podatkowego. W praktyce oznacza to, iż ustawodawca przy tworzeniu (konstruowaniu) prawa podatkowego powinien stosować zasadę równego podziału przywilejów, jak i obciążeń podatników, aby nie wywołać w nich negatywnego odczucia, iż system podatkowy jest dolegliwy i niesprawiedliwy, gdyż nie respektuje interesów samych obywateli. W literaturze przedmiotu wyróżnia się pojęcie sprawiedliwości podatkowej w ujęciu materialnym pojmowanej jako reguła kształtowania podatków według zasady równości i powszechności. Oznacza ona konieczność zgodności opodatkowania z zasadą zdolności świadczenia, która obejmuje zwłaszcza "sprawność gospodarczą podatnika"( por. R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie , Warszawa 2006, s.57.) Natomiast art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę sprawiedliwości społecznej, w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązek płatników podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji z nieruchomości. W rozpatrywanym przypadku naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego wyraża się poprzez zarówno brak dostatecznej określoności przepisu ( brak przyzwoitej legislacji) jak i poprzez naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa i pozostaje w ścisłym związku z naruszeniem zasady sprawiedliwości. Brak dostatecznej określoności przepisu przejawia się przede wszystkim w tym, że art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje w jaki sposób komornik ma wypełnić nałożone na niego obowiązki co powoduje u adresatów normy prawnej wynikającej z tej ustawy poczucie braku bezpieczeństwa prawnego. Natomiast naruszenie zasady sprawiedliwości następuje w ten sposób, że na komornika nałożono obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku bez uwzględnienia jego zdolności płatniczej, gdyż faktycznie nie dysponuje on kwotą uzyskaną z egzekucji z nieruchomości. Art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego zgodnie z którymi suma uzyskana z egzekucji zaspokajana jest w określonej kolejności zgodnie ze wskazanymi kategoriami zaspokajania, w których nie wymienia się podatku od i usług należnego z tytułu sprzedaży licytacyjnej nieruchomości. W Kodeksie postępowania cywilnego nie przewidziano bowiem przepisów, które uprawniałyby komornika do zapłaty z kwoty uzyskanej z egzekucji, podatku, od dokonanej sprzedaży nieruchomość. Brakuje również stosownych regulacji, które nadawałyby komornikowi kompetencję do wystąpienia do sądu prowadzącego egzekucję z nieruchomości z żądaniem wypłaty przez sąd kwoty, która ma być uiszczona przez niego tytułem podatku od dostawy dokonanej przez niego sprzedaży. Komornik nie ma w praktyce możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego w wykonaniu obowiązku nałożonego na niego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie ma zatem prawnych możliwości dokonywania czynności, które wchodzą w zakres czynności płatnika. Zasady postępowania z kwotami uzyskanymi z egzekucji są bowiem sformalizowane i ściśle uregulowane przepisami kodeksu postępowania cywilnego o charakterze bezwzględnie obowiązującym. Te zaś nie przewidują możliwości przeznaczenia z kwoty uzyskanej z egzekucji jakiejkolwiek sumy na zapłatę podatku od towarów i usług. Również same przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jako zbyt ogólne i lakoniczne nie wskazują komornikowi w jaki sposób ma ustalić czy dokonywana sprzedaż licytacyjna w konkretnym przypadku jest opodatkowana ani też od jakiej podstawy opodatkowania ma być pobrany podatek. Ponadto regulacja zawarta w art. 18 naraża komornika jako płatnika na odpowiedzialność z tytułu nieterminowego pobrania podatku lub nieterminowego wpłacenia go na rachunek organu podatkowego. Ścisły związek pomiędzy naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej a zasadą państwa prawa przejawia się w tym, że będące wynikiem braku przyzwoitej legislacji nałożenie na komorników obowiązku, w pełni niemożliwego do zrealizowania ze względu na brak zdolności płatniczej, stawia komornika w trudniejszej sytuacji od innych płatników i wywołuje u tej pierwszej grupy płatników uzasadnione poczucie braku pewności prawa. IV Temat komorników jako płatników podatku od towarów i usług znalazł swoje miejsce w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach oraz orzeczeniach sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. Przedmiotem interpretacji oraz orzeczeń pozostawała między innymi kwestia czy komornicy w ogóle są organami egzekucyjnymi w przypadku egzekucji z nieruchomości i w konsekwencji czy w tym przypadku pozostają płatnikami w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Tytułem przykładu można wskazać interpretacje, na które powołał się skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, z których wynika, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Odmienny pogląd został zaprezentowany w interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], gdzie Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, płatnikiem podatku od towarów i usług jest komornik sądowy. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów podkreślił, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, jeżeli wykonuje czynności egzekucyjne. Kwestia płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji z nieruchomości pozostawała przedmiotem orzeczeń pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Na tle obowiązującego wówczas art. 12a tej ustawy WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. (I SA/Łd 8/02) orzekł, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, stanowiących sprzedaż towarów dłużnika. Jednakże w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r. NSA w Warszawie (I FSK 111/05) zawarł pogląd, iż w sytuacji, gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację. Wyrok ten był jednak przedmiotem krytycznych komentarzy w piśmiennictwie podatkowym (por. B. Brzeziński, M Kalinowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 111/05, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, nr 4, s. 305 i nast.). Rozbieżności w orzecznictwie sądowym powstały również na gruncie obecnie obowiązujących regulacji zawartych ww. ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, choćby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2007r. Sygn. akt. I SA/Po198/06 w którym Sąd uznał za nieprawidłowe udzielone w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym na komorniku dokonującym sprzedaży licytacyjnej nieruchomości spoczywa obowiązek płatnika od towaru i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż komornik sądowy nie jest właściwym organem egzekucyjnym w odniesieniu do licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu w przypadku egzekucji z nieruchomości komornicy sądowi nie spełniają warunków niezbędnych, by mogli być uznani za płatników w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Znamienny jest również w rozpatrywanej sprawie pogląd jaki zajął Sąd Najwyższy, który w dniu 15 grudnia 2006r. sygn. akt III CZP 115/06 podjął uchwałę zgodnie z którą "jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości jako sumę ulegającą podziałowi (art. 1024§1 pkt1 k.p.c. ) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Nie wystawienie przez komornika faktury sprzedaży nie stanowi przeszkody do sporządzenia planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji." W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy za nietrafne uznał poglądy zgodnie z którymi przepisy kodeksu postępowania cywilnego, według których prowadzona jest egzekucja, uniemożliwiają komornikowi wypełnienie obowiązków płatnika, jako że — w razie skierowania egzekucji do nieruchomości — nie dokonuje on czynności egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika i nie jest prawnym ani faktycznym dysponentem ceny nabycia rzeczy. Sąd Najwyższy zauważa, że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji z nieruchomości nie uwzględniają mechanizmu obliczania, pobierania i odprowadzania podatku od towarów i usług. Jednakże, zdaniem Sądu Najwyższego skoro ustawa VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy tak wykładać, żeby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Powyższe rozbieżne stanowiska doktryny i orzecznictwa nie mogły przyczynić się do naprawy niekonstytucyjnego zapisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakres tych rozbieżności wzmacnia tylko pogląd o braku dostatecznej określoności tego przepisu. Nie może być wątpliwości, że ustawa o podatku od towarów i usług jako wykonawcę obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia tego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości w ramach egzekucji sądowej wskazuje komornika sadowego. Jak na wstępie podniesiono w świetle zapisów art. 5 ust.1 i art.7 ust.1 pkt1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można mieć zatem wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest również sprzedaż nieruchomości z tytułu egzekucji sadowej. W przypadku egzekucji z nieruchomości nieefektywne mogłoby pozostać obciążenie, obowiązkiem pobrania i odprowadzenia podatku, dłużnika w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja z tej nieruchomości. Dlatego ustawodawca zdecydował się wprowadzając art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, obciążyć tym obowiązkiem organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznając że są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zarówno z wykładni językowej, jak i wykładni systemowej oraz funkcjonalnej nasuwa się wniosek, iż ustawodawca w przypadku sprzedaży towarów podczas egzekucji uznał za płatników w przypadku egzekucji administracyjnej organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.). Natomiast gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację. Gdyby ustawodawca chciał, aby płatnikiem został sąd, który odgrywa znaczącą rolę przy tej formie przenoszenia własności nieruchomości, to jako racjonalny ustawodawca, powinien wyraźnie to uczynić. A zatem celem tego przepisu było uczynienie przy egzekucji sądowej płatnikiem jedynie komornika. Wobec powyższego przyjąć należy, że na podstawie treści art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług został nałożony obowiązek płatnika w podatku od towarów i usług wówczas, gdy toczy się egzekucja sądowa również wówczas, kiedy prowadzi ona do przeniesienia własności nieruchomości przez licytacje. Natomiast jak wyżej wywiedziono komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. Nawet przyjęcie stanowiska Sądu Najwyższego, zajętego w ww. uchwale z dnia 15 grudnia 2006r. sygn. akt III CZP 115/06 nie rozwiązuje wyżej wskazanych problemów, związanych z wykonaniem przez komornika obowiązków płatnika, powstających na gruncie art. 958§ 1, w art. 982§ 2 i 3 oraz w art. 984 §1 K.p.c., dotyczących przejmowania w trakcie postępowania egzekucyjnego nieruchomości. Przyjęcie za trafne stanowiska Sądu Najwyższego nie pozwoli komornikom wywiązać się w pełni z obowiązków płatników również z tego powodu, że nawet gdyby sądy powszechne kierując się orzeczeniem Sądu Najwyższego, przelewały na rzecz komorników należne kwoty podatku od towarów i usług, zaś komornicy spełniali obowiązki płatników, to i tak, jak to już wcześniej podkreślono, komornicy nie mają faktycznej możliwości uregulowania należnych kwot podatku w przewidzianych przez przepisy prawa terminach. Powyższe rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, nie pozwoliły określić, w jaki sposób komornik ma wykonywać nałożone na niego obowiązki płatnika w podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy stanowiącej własność dłużnika. Takiego stanu rzeczy nie należy się doszukiwać w błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym przedmiocie, ale braku ich dostatecznej określoności( brak zachowania przez ustawodawcę zasady przyzwoitej legislacji), która dokonanie jednoznacznej i prawidłowej wykładni uniemożliwia. V Mając to wszystko na uwadze, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1997 r., nr 102, poz. 643 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wystąpił z pytaniem prawnym zawartym w sentencji postanowienia. Zgodnie z art. 3 art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Trybunał Konstytucyjny natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 października 2006r. sygn. akt P 36/05 zauważył, że dopuszczalność dokonania merytorycznej oceny prawnej już w toku sądowej kontroli interpretacji podatkowej może w praktyce powodować przesunięcie sporów sądowych na etap wcześniejszy wobec postępowania wymiarowego. Nie oznacza to jednak, zdaniem TK, wyręczania ani zastępowania organów podatkowych, nie prowadzi zatem do naruszenia art. 10 ani art. 184 Konstytucji. Mając na względzie powyższe uzasadnione wydaje się występowanie z pytaniem prawnym do Trybunału również wówczas, gdy jak w niniejszej sprawie pytanie to związane jest z zawisłą przed sądem sprawą ze skargi na decyzję o interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Od odpowiedzi Trybunału zależy, czy odpowiedź o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielona Komornikowi, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie uzna za nieprawidłową i uchyli rozstrzygnięcia w tym przedmiocie organów podatkowych, czy też w przypadku zgodności art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług z Konstytucją uzna dokonaną przez organy podatkowe interpretację za prawidłową. Organem, który uchwalił kwestionowany w postanowieniu przepis jest Sejm Rzeczypospolitej Polskiej. O zawieszeniu postępowania należało orzec na podstawie art. 124 § 1 pkt.5) ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ R. Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ J. Małecki