I SA/Po 357/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2010 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 24.11.2008r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof), ustalił podatnikowi R. M. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2003 w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia decyzji wynika, co następuje: ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika że podatnicy R.M. i E. M., pozostający w związku małżeńskim od roku 1988, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej, ponieśli w badanym roku 2003 wydatki w łącznej kwocie [...], z kolei, iż na dzień 31.12.2003r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...], a więc podatnik R.M. wspólnie z żoną dysponował w 2003r. dochodem z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] ([...] – [...]). Na wydatki w badanym roku 2003 w łącznej kwocie [...] złożyły się: - wydatki na utrzymanie w kwocie [...] wynikające z oświadczenia z dnia 22.10.2007r. oraz potwierdzone w dniu 25.06. 2008r. zeznaniami podatnika, - koszty ubezpieczenia w kwocie [...] (polisa nr [...], co ustalono w oparciu o pismo TU [...]), - składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...], wynikające ze złożonego przez E. i R. M. zeznania podatkowego za 2003r., - zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...], zapłacone przez E. i R. M. w 2003r., - składki w kwocie [...] na ubezpieczenie społeczne podatnika R. M., - kwota [...] zapłaconego podatku od nieruchomości, ustalona na podstawie danych UM w Ś., - kwota [...] zapłaconego podatku rolnego , ustalona na podstawie danych UM w Ś., - kwota [...] zapłaconego podatku od towarów i usług, - kwota [...] zapłacona za zakup środków trwałych nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (ustalona w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz faktur zakupowych), - kwota [...] wydana na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w [...]. (ustalona w oparciu o historię rachunku bankowego dotyczącego obsługi kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 02.08.2000r. nr [...]), - pożyczka w kwocie [...] udzielona K. P.( ustalona w oparciu o prawomocny wyrok z dnia 25.11.2005r. SR w Ś. Wydział II Karny sygn. akt [...] oraz o zeznania podatnika R. M. z dnia 06.05.2005r. złożone w KPP w Ś. - włączone przez organ I instancji do akt niniejszej sprawy), Natomiast w badanym roku 2003 podatnik z małżonką osiągnęli dochody w łącznej kwocie [...] z następujących źródeł: - zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] (wynikająca z zeznania podatkowego PIT 36), - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] (wynikający z korekty zeznania podatkowego PIT 36 za 2003r. ), - zasiłek dla bezrobotnych w kwocie [...] wypłacony E. M. (wynikające z informacji wystawionej przez PUP w Ś.), - zasiłki pieniężne w wysokości. [...] wypłacone z ubezpieczenia społecznego (wynikające z informacji wystawionej przez ZUS w P.). Z kolei, według dokumentów przedłożonych przez podatników , na sumę środków pieniężnych w łącznej kwocie [...], którą podatnicy dysponowali na dzień 31.12.2003r. składały się: - gotówka w wysokości [...] przechowywana w domu (wskazana w oświadczeniu złożonym w dniu 09.11.2007r.), - środki w wysokości [...] zgromadzone na rachunku firmowym w [...]. (przyjęto na podstawie pisma banku przedłożonego przez podatnika), - środki w wysokości [...] zgromadzone na rachunku osobistym w [...]. (ustalono w oparciu o wyciągi bankowe przedłożone przez podatnika). Organ podatkowy jednakże ustalił w oparciu o przedłożone dokumenty oraz złożone oświadczenia, iż na dzień 31.12.2003r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...], na które złożyły się: - gotówka w kwocie [...] przechowywana w domu (wysokość tych środków wskazana została przez podatników w oświadczeniach z dnia 22.10.2007r.), - środki w wysokości [...] zgromadzone na rachunku firmowym w [...] (przyjęto na podstawie zestawienia transakcji na rachunku bankowym przedłożonym przez podatnika), - środki w wysokości [...] zgromadzone na rachunku osobistym w [...] (ustalono w oparciu o przedłożone przez podatnika w dniu 18.02.2008r. wyciągi bankowe), - środki w kwocie [...] euro zgromadzone na koncie a'vista w [...] (ustalono w oparciu o przedłożone wyciągi bankowe; w przeliczeniu [...] ([...] euro x 4,7170 zł). W wyniku porównania wyżej wymienionych pozycji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik wspólnie z małżonką dysponował w 2003r. dochodem z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] ([...] – [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, na okoliczność twierdzeń podatnika, że kwota udzielonej K. P. pożyczki w łącznej wysokości [...] pozyskana została na podstawie umowy kredytowej Nr [...] zawartej w dniu 25.02.2004r. w P. z [...]. Podatnik stwierdził, że zeznając w 2005r. na KPP w Ś. w sprawie K. P., określił jako źródło pochodzenia pożyczonych pieniędzy kredyt udzielony przez [...] jednakże omyłkowo wymienił rok 2003 zamiast 2004, jako rok udzielenia pożyczki K.P. . Błąd ten został powtórzony w wyroku z dnia 25.11.2005r. SR w Ś. Wydział II Karny sygn. akt [...]. Na potwierdzenie pomyłki podatnik przedłożył kopię umowy kredytowej Nr [...] zawartej w dniu 25.02.2004r. w P. z [...], weksle stanowiące zabezpieczenie udzielonej K. P. pożyczki oraz kopię wydanego dnia 08.02.2005r nakazu zapłaty. W wyniku przeprowadzonych czynności organ podkreślając sprzeczności pojawiające się w zeznaniach podatnik R. M. z dnia 06.05.2005r. w KPP Policji w Ś. oraz w zeznaniach z dnia 25.06.2008r. w toku postępowania podatkowego, nie dał wiary tłumaczeniom podatnika i jego małżonki co do okoliczności związanych z udzieleniem pożyczki K. P. - i oparł się na stanie faktycznym ustalonym w prawomocnym wyroku karnym. W odwołaniu podatnik R. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej błędne ustalenie, iż udzielił K. P. pożyczki na kwotę [...] w roku 2003 i to jedynie w oparciu o wyrok sądu karnego, i w związku z tym wydanie decyzji z obrazą art. 122, art. 124, art. 125 §1 art. 187 art. 178 oraz art. 194 O.p. Uzasadniając odwołanie podatnik stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił wątpliwości związanych z przekazaniem K. P. pieniędzy, czy środki pieniężne przeznaczone na udzielenie K. P. pożyczki, pochodziły z kredytu udzielonego przez [...] oraz, czy wypisanie weksli i uiszczenie opłaty skarbowej jest przesłanka potwierdzającą, iż udzielenie pożyczki nastąpiło również w tym okresie. W toku postępowania odwoławczego podatnik R. M. powołał się ponadto na okoliczność otrzymania w dniu 06.05.2003r. pożyczki na kwotę [...] udokumentowanej pisemną umową z tego dnia zawartą z pożyczkodawczynią K. K.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 24.11.2008r. [...] ustalającą podatnikowi R. M. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2003 w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił ten podatek w wysokości [...]. Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje: ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące kwoty osiągniętych przychodów w 2003r. oraz posiadanych w tymże roku oszczędności nie budzą zastrzeżeń. Podatnik nie kwestionuje tych wyliczeń w odwołaniu. Organ ten ustalił, że podatnik R.M. i jego żona E. M. uzyskali w 2003r. dochód w łącznej wysokości [...], posiadali oszczędności o łącznej wartości [...]. Poza sporem pozostają ustalenia co do poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków w kwocie [...] związanych z: utrzymaniem, ubezpieczeniem (polisa nr [...]), zapłaconymi składkami na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczkami na podatek dochodowy, składkami na ubezpieczenie społeczne, zapłaconym podatkiem od nieruchomości, zapłaconym podatkiem rolnym, zapłaconym podatkiem od towarów i usług, zakupem środków trwałych nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz spłatą kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w [...]. Poza sporem pozostaje również stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2003r. na rachunkach bankowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił w sposób prawidłowy i zupełny możliwość zgromadzenia środków finansowych, które miałyby dodatkowo służyć pokryciu wydatków roku podatkowego 2003. Organ ten bowiem, ustalił, a następnie - bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - ocenił cały okres aktywności zawodowej podatnika i jego małżonki, wysokość Ich przychodów, wysokość poniesionych przez nich wydatków, po czym wyciągnął logicznie, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena ta objęła działalność gospodarczą podatnika, uzyskane przez niego dochody z najmu i dzierżawy oraz wskazane inne źródła dochodów. Prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie wykazał, ani też nie uprawdopodobnił, iż poniesione przez niego i małżonkę w 2003r. wydatki w łącznej wysokości [...] oraz wysokość zgromadzonego na dzień 31.12.2003r. mienia w kwocie [...] znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym przez nich w tymże roku mieniu oraz w mieniu zgromadzonym w łatach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast organ odwoławczy przyjął korzystnie dla podatnika, że oprócz ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji źródeł przychodów w 2003r., podatnik i jego małżonka w badanym roku podatkowym, mógł dysponować środkami pieniężnymi w kwocie [...] pochodzącymi z pożyczki otrzymanej w dniu 06.05.2003r. od K. K.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że pożyczka we wskazanej wysokości mogła być poczyniona. Wynikało to z zeznań podatnika z dnia 16.04.2009r. i zeznań w charakterze świadka w dniu 14.08.2009r. pożyczkodawczyni K. K.. Organ odwoławczy zawiadomił organ I instancji , iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego za 2003r. podatnik R. M. powołał się na okoliczność otrzymania w 2003r. pożyczki w kwocie [...] od której nie uiszczono, mimo istnienia takiego obowiązku, podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 23.12.2009r. określił wysokość zobowiązania podatkowego od umowy pożyczki z dnia 06.05.2003r. w kwocie [...]. W tej sytuacji sporna pozostaje w sprawie kwestia uwzględnienia w wydatkach poniesionych w 2003r. przez podatnika udzielenia K. P. pożyczki w kwocie [...]. W tym zakresie prawidłowo – co podkreśla organ odwoławczy - organ I instancji wziął pod uwagę wynik postępowania karnego, które toczyło się w sprawie doprowadzenia wiosną 2003 r. do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem w postaci pieniędzy przez podatnika R. M. zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 25.11.2005r. SR w Ś. sygn. akt [...]. Powody takiej oceny są następujące: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w decyzji z dnia 24.11.2008r. oznaczonej Nr [...],ustalającej podatnikowi R M zobowiązanie w podatku dochodowym przyjął, że podatnik w roku 2003 pożyczył K P kwotę [...]. Oparł się w powyższym zakresie na załączonych do akt sprawy zeznaniach podatnika R. M. złożonych w dniu 06.05.2005r. w KPP w Ś. oraz na powyższym, prawomocnym wyroku karnym. Z zeznania w dniu 06.05.2005r. wynika, że podatnik wiosną 2003r w kilku ratach wypłacił osobiście K. P. kwotę łączną w wysokości [...]. Sąd karny uznał to zeznanie za wiarygodny dowód w sprawie. Pożyczkobiorca K. P. składając "zeznania" jako oskarżony, nie zaprzeczył twierdzeniom podatnika, iż wiosną 2003r. pożyczył od niego kwotę [...]. Sąd w punkcie II wyroku uznał winnym K. P. tego, że wiosną 2003r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził R. M. do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem w postaci pieniędzy w walucie polskiej (...), pożyczył od R. M. pieniądze na okres 2-3 miesięcy, oferując przy tym zabezpieczenie wekslowe, czym wprowadził go w błąd co do możliwości i zamiaru zwrotu pożyczonych pieniędzy przez co wyłudził na jego szkodę znaczną kwotę [...]. Ponadto pożyczkobiorca K.P. zeznając w Izbie Skarbowej w P. w dniu 10.06.2009r. (a więc w toku prowadzonego postępowania odwoławczego) podał, iż z tego co pamięta w 2003r. spotkał się na ulicy z podatnikiem i zaproponował mu by na dobry procent zostawił u niego jakieś sumy pieniędzy oraz podtrzymał, iż pożyczki miały miejsce od wiosny 2003r. W tej sytuacji organ odwoławczy nie uznał za skuteczne kwestionowanie przez podatnika powyższych ustaleń i podkreślił, że dysponuje oprócz dokumentów także spójnymi z nimi zeznaniami pożyczkodawcy – R. M. z dnia 06.05.2005r. oraz pożyczkobiorcy – K. P. z dnia 10.06.2009r. i z dnia 06.01.2010r. wskazującymi jako datę zawarcia umowy pożyczki wiosnę 2003r. Jednakże organ odwoławczy podał, że oprócz zgodności , dostrzega także wynikające z nich oczywiste rozbieżności, różnice, które tym bardziej uzasadniają oparcie decyzji na materiale dowodowym z postępowania karnego. Zmienność treści zeznań podatnika R. M. wskazuje, że nie potrafił w żaden sposób uprawdopodobnić kiedy weksle zostały podpisane przez pożyczkobiorcę K. P.. Z przesłuchania podatnika z dnia 06.05.2005r. w KPP w Ś., wynika, że "K.P. wystawił mi na początku grudnia cztery weksle in blanco na łączną kwotę [...] (...) weksle te zostały przedłożone przeze mnie w Urzędzie Miasta P. w Wydziale Finansowym celem uiszczenia opłaty skarbowej od zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem" oraz, że "weksle in blanco K. P. wystawił mi w grudniu 2004r., jednak weksle te faktycznie wystawił mi wiosną 2003r., a zostały wypisane w grudniu 2004r, w chwili złożenia sprawy u adwokata". Następnie organ wskazuje, że przesłuchiwany w Izbie Skarbowej w P. w dniu 18.09.2009r. podatnik zeznał, że "w 2004r. przed udzieleniem pożyczki kupiłem weksle, poszedłem z nimi do urzędu miasta na ul. L. i podwyższyłem wartość tych weksli, zapłaciłem za to ale kwit zgubiłem". Wobec tego za okoliczność wykazaną w tych zeznaniach uznaje jedynie fakt, iż podatnik R.M. zabezpieczył udzielone K.P. pożyczki wekslami podpisanymi in blanco. Potwierdził to pożyczkobiorca K.P. zeznając w dniu 10.06.2009r. , że "umowy o pożyczki (...) z R. M. zawierane były w formie pisemnej i dodatkowo zabezpieczane były wekslami in blanco. (...) Do każdej umowy załączony był weksel in blanco. Wydaje mi się, że ja nie wypisywałem żadnego weksla. Taką procedurę zażyczył sobie (..) M.". Organ odwoławczy podkreśla, że pozostałe informacje wynikające z weksla - co potwierdził podatnik w toku na przesłuchania w dniu 18.09.2009r. - wpisane zostały przez profesjonalnego pełnomocnika przed wystąpieniem przeciw K. i E. Małżonkom P. z pozwem o zapłatę. Wobec tego organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznanie z dnia 06.05.2005r. z którego wynika, że "weksle te faktycznie wystawił mi wiosną 2003r., a zostały wypisane w grudniu 2004r. w chwili złożenia sprawy u adwokata ". Organ wskazuje również na rozbieżności co do sposobu zawarcia umów pożyczek i stwierdza, że wydaje się być mało prawdopodobnym pożyczenie obcej osobie kwoty [...], jedynie w oparciu o ustne zapewnienie jej zwrotu. Wskazuje, że w dniu 06.05.2005r. podatnik R. M. zeznał, że "nie sporządziliśmy żadnej umowy na piśmie tylko zawarliśmy umowę ustną". Natomiast przesłuchany w dniu 10.06.2009r. w toku prowadzonego postępowania odwoławczego w charakterze świadka K. P. zeznał, że "umowy o pożyczki z (...) R. M. zawierane były w formie pisemnej i dodatkowo zabezpieczane były wekslami in blanco. Tych umów było kilka, ale dokładnie nie pamiętam ile ich było, czy były to trzy czy cztery umowy. Było to na pewno w 2003r. Pewnie był to maj ale dokładnie nie powiem. Na pewno były to umowy pisemne w których zawartych było ok. 6 punktów, w których wykazano kwoty pożyczonych pieniędzy, formę zabezpieczenia, oprocentowanie oraz termin ich zwrotu. Ja sam miałem te umowy sporządzone przez adwokata S. (już nie żyje). Były to standardowe umowy pożyczek które podpisywałem ze wszystkimi swoimi klientami. Pan M. chciał mieć umowy oprócz weksli. Ci ludzie którzy znają Pana M. wiedzą, że jest to osoba bardzo zasadnicza, która na wszystko chce mieć potwierdzenie i tak też było w moim przypadku. Wszystkie umowy były spisane i zabrał je (...) M. - bez umowy pisemnej nie pożyczyłby mi nawet 100 złotych ". Pożyczkobiorca K.P. potwierdził powyższe w zeznaniach z dnia 6.01.2010r. jak następuje: "do każdego wystawionego weksla załączona była umowa pisemna na której była napisana suma, termin kiedy pożyczka będzie oddana oraz oprocentowanie. W przedostatnim paragrafie zaznaczone było, że zabezpieczeniem tej pożyczki jest weksel in blanco z moim podpisem i podpisem mojej żony ". Na pytanie czy posiada te umowy zeznał, że "zostawiłem to w gestii (...) M.. Czasami było tak, że z innymi moimi klientami jak kończył się okres pożyczki to darliśmy umowę i podpisywaliśmy nową. W przypadku (...) M. jestem pewien, że nie zostały one zniszczone bo zawarte zostały w roku 2003 i 2004, na okres jednego roku, a nie zostały przedłużone bo byłem w areszcie. Nie wiem co się stało z tymi umowami bo w nich wszystko było napisane. Wszystkie umowy zostały w domu (...) M.". Natomiast podatnik na tę samą okoliczność zeznał: "Nie były zawierane takie urnowy. Zabezpieczeniem pożyczki której udzieliłem (...) P. były weksle, zgłoszone na początku 2004r. w urzędzie na ul. L. w P. (.....) "Dodatkowo jako zabezpieczenie udzielonej pożyczki (...) P. podpisał mi in blanco faktury sprzedaży, w razie niewywiązania się z weksli. Polegało to na tym, że wyobrażałem sobie to w ten sposób, że jakby weksle nie zostałyby zapłacone to tą fakturą mogłem zakupić rzecz należącą do (...) P., np. jakby (...) P. miał samochód, a nie uregulował tych weksli to ja sam wtedy bym wypisał fakturę sprzedaży tego samochodu przez (...) P. dla mnie ". W ocenie organu odwoławczego wydaje się być mało prawdopodobnym pożyczenie obcej osobie kwoty [...], bez żadnych profitów z tego tytułu. Podatnik w dniu 06.05.2005r. zeznał, że ,,ja nie domagałem się jakiegokolwiek zarobku", ale dniu 16.04.2009r. na pytanie przesłuchujących o zysk z pożyczenia pieniędzy zeznał już, że "obietnica sprzedaży waluty euro po dobrej cenie. Obiecywał mi coś co mnie skusiło. Być może była to obietnica sprzedania mi waluty po okazyjnej cenie w przypadku gdybym chciał np. zakupić samochód za granicą. Miałem dostać większą kwotę niż pożyczam". Tymczasem odnośnie tej okoliczności pożyczkobiorca K.P. w dniu 10.06.2009r. zeznał, że "Obiecałem mu odsetki, które otrzymywał do początku września 2004r." W podsumowaniu organ odwoławczy podkreśla, że właśnie omawiane różnice w zeznaniach powodują, że decydujące znaczenie mają dowody stanowiące podstawę prawomocnego wyroku karnego. W ocenie organu odwoławczego wątpliwym jest dowód z przelewu z dnia 05.03.2004r. kwoty [...] oraz z dnia 18.03.2004r. kwoty [...] na rachunek podatnika K. P. i jego małżonki na okoliczność, że pożyczka kwoty [...] miała miejsce w roku 2004. Podatnik w dniu 16.04.2009r. zeznał, iż "nie potrafię podać dokładnych kwot i dat w jakich dawałem (...) P. pieniądze. Nie potrafię też powiedzieć w jakim przedziale czasowym dawałem (...) P. pieniądze". Z kolei świadek K. P. zeznał w dniu 10.06.2009r., iż "pożyczałem pieniądze od (...) M. przez cały rok 2003 i jeszcze w roku 2004. Było to konsekwencją tego, że były to kwoty ok. [...] – [...]. Odbywało się to w ten sposób, że (...) M. dzwonił do mnie i pytał, czy nie potrzebuje pożyczyć kwoty [...] – [...] bo ma wolne środki, albo ja dzwoniłem do niego czy nie chciałby mi pożyczyć pieniędzy". Ponadto zeznając w dniu 06.01.2010r. stwierdził, że "była to pożyczka przelana na mój rachunek. Jak sobie przypominam to (...) M. mówił mi że ma pieniądze na koncie i czy może przelać je na moje konto zamiast dać mi gotówką. Tak mi się wydaje. Jest również możliwym, że kwoty te stanowiły zapłatę za kupno przez (...) M. waluty euro w moim kantorze. Jak sobie przypominam to mi było na rękę, gdyż miałem przez to ruch na koncie. Ale tak jak zaznałem wcześniej pożyczki były udzielane gotówką od roku 2003 do 2004 ". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. niejednoznaczne jest twierdzenie podatnika, że pożyczone K. P. pieniądze pochodziły z zaciągniętego umową z dnia 25.02.2004r. nr [...] w [...] kredytu na działalność gospodarczą. Zapytany o źródła pochodzenia pieniędzy pożyczonych od podatnika , świadek K. P. zeznał że, "Nie wiem. Chwalił się, że ma nadwyżkę finansową i to wszystko. Nie wiem czy to było z kredytu, czy też z działalności gospodarczej (..) M.. Wydawało mi się, że (...) M. prowadził bardzo prężną działalność gospodarczą", po czym w dalszej części dodał, że "odbywało się to w ten sposób, że (...) M. dzwonił do mnie i pytał, czy nie potrzebuję pożyczyć kwoty [...] – [...], bo ma wolne środki, albo ja dzwoniłem do niego czy nie chciałby mi pożyczyć pieniędzy". Organ odwoławczy w dniu 16.04.2009r. zapytał podatnika R. M. dlaczego nie zabiegał o sprostowanie jego zdaniem oczywistej pomyłki sądu w wyroku z dnia 25.11.2005 r. sygn. akt. [...] polegającej na określeniu wiosny 2003 r. jako daty doprowadzenia go przez pożyczkobiorcę do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Podatnik, który w sprawie karnej występował w charakterze oskarżyciela posiłkowego zeznał, że " nie wiedziałem o pomyłce sadu. Wyrok doszedł do mnie pocztą ale ja nie wgłębiałem się w jego treść. Byłem wtedy bardzo rozżalony, w bardzo złej kondycji psychicznej. O fakcie pomylenia daty dowiedziałem się w roku 2007 kiedy to urząd skarbowy wezwał mnie do wyjaśnienia faktu udzielenia pożyczki w roku 2003". Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż w niniejszej sprawie logiczna i wyczerpująca jest argumentacja, wskazująca na niewiarygodność twierdzeń , iż pożyczka kwoty [...] w rzeczywistości miała miejsce w roku 2004. Zeznania podatnika ze względu na rażącą niekonsekwencję i zmienność prawidłowo zostały uznane za niewiarygodne. Nie potrafił bowiem wskazać kwot oraz okoliczności udzielenia pożyczki. Zeznania podatnika i pożyczkobiorcy K. P. są zbieżne jedynie w zakresie kwoty udzielonej pożyczki, pozostając niespójnymi w co do czasu, miejsca, sposobu przekazania pieniędzy oraz metody zawarcia samej umowy pożyczki i jej zabezpieczenia. Organ I instancji przeprowadził dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia, poddał ocenie zebrane dowody i stosuje zasadę wynikającą z art. 191 O.p. wskazał okoliczności, które uznał za udowodnione. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny , który podpada po przepis art. 20 ust. 3 updof , że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rezultacie powyższego organ odwoławczy uznał, że część wydatków poniesionych przez podatnika R. M. i jego żonę w łącznej wysokości [...] (ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji kwotę [...] i pomniejszona o uznaną w postępowaniu odwoławczym kwotę pożyczki w kwocie [...], od K.K.), nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. Tym samym kwota [...] (po zaokrągleniu do pełnych złotych) stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, z których na podatnika przyjęto 50% tej kwoty, tj. [...] od której 75% zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi [...]. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...], nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 24.11.2008r., nr [...], oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżanej decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie: 1. art. 175 k.p.k., poprzez uznanie, iż świadek K. P., jako podejrzany, a następnie oskarżony, w postępowaniu karnym składał zeznania, nie natomiast wyjaśnienia i w konsekwencji naruszenie: -art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów , niewystarczające rozważenie doniosłości, znaczenia i zgodności z rzeczywistością zeznań świadka K. P. złożonych w niniejszym postępowaniu, zwłaszcza w zakresie w jakim świadek przyznaje okoliczności sugerowane przez organ w zadanym pytaniu lub po zapoznaniu się przez świadka z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, w szczególności wyrokiem Sądu Rejonowego w Ś. z 25.11.2005 r., sygn. akt [...], -art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie ustalenie, jakiej wysokości dochód uzyskali R. i E. M. w roku 2004, pomimo składania przez nich w tym zakresie wniosków dowodowych zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, -art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pobieżne oraz niedokładne ustalenie stanu faktycznego - poprzez nie ustalenie, czy w roku 2004 R. i E. M. uzyskali dochód w wysokości zbliżonej do ustalonej wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł (ok. [...]), -art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ nie ustalił wysokości dochodu jaki uzyskali R. i E. M. w roku 2004, -art. 125 § 1 O.p. poprzez niedziałanie w sprawie wnikliwie, pomimo istnienia licznych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, -art. 127 O.p. poprzez niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania czego objawem jest kilkunastokrotne użycie w zaskarżonej decyzji sformułowania organ pierwszej instancji właściwie ustalił jemu równoznacznych, -art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się przez organ pierwszej instancji do wniosków dowodowych skarżącej, a następnie nie odniesienie się przez organ drugiej instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej w zakresie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego co do wniosków o: - zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do [...] z żądaniem o udzielenie informacji w zakresie wysokości i dokładnego terminu uzyskania kredytu przez R. M. w roku 2004, poświadczenia iż nie uzyskał on środków pieniężnych z innych kredytów, a także informacji o przelewie 5.03.2004 r. środków z rachunku R. M. na rachunek K. P., -zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do UM P., i przeprowadzenie dowodu z akt na okoliczność uiszczenia opłaty skarbowej od weksli, które K. P. wystawił na R. M. w zamian za pożyczkę, - zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do Sądu Okręgowego w P. i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy tego sądu sygn. [...], 3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez uznanie, iż: -R. M. udzielił K. P. pożyczek na łączną kwotę [...] w roku 2003 a nie 2004, -kwota pożyczki (.....) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, W uzasadnieniu skargi podatnik wskazując, że podstawowym zarzutem wobec zaskarżonej decyzji jest zarzut nieustalenia dochodów podatnika R. M. i E.M. w roku 2004, wielokroć powoływanym przez podatnika jako faktyczny rok udzielenia pożyczki K. P., przez to, że organy obu instancji w żaden sposób nie odniosły się do wniosku stron postępowania a w szczególności nieprzeprowadzenia przez organy obu instancji wielu dowodów wnioskowanych przez podatnika: 1. o zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do banku [...] z żądaniem o udzielenie informacji w zakresie wysokości i dokładnego terminu uzyskania kredytu przez R. M. w roku 2004, poświadczenia iż nie uzyskał on środków pieniężnych z innych kredytów, a także informacji o przelewie 5 marca 2004 r. środków z rachunku R. M. na rachunek K. P., 2. o zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do Urzędu Miasta P., i przeprowadzenie dowodu z akt ww. urzędu na okoliczność uiszczenia opłaty skarbowej od weksli (na kwoty: [...], [...], [...] i [...],łącznie: [...]), które K. P. wystawił na R. M. w zamian za pożyczkę, a które następnie zostały potwierdzone poręczeniem wekslowym przez żonę K. P., E. P., 3. o zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do Sądu Okręgowego w P. i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygnaturze [...], w szczególności w zakresie okoliczności podawanych w pozwie, a także ustaleń faktycznych dokonanych w nakazie zapłaty w postępowaniu nakazowym. Nadto podkreślił, iż organy obu instancji wielokrotnie wskazują, iż K. P. występując w charakterze oskarżonego zeznawał, a nie wyjaśniał. Organy obu instancji w żaden sposób nie uwidaczniają, aby rozróżniały sytuację procesową świadka od sytuacji oskarżonego (w procesie karnym), co jest o tyle istotne, że w odróżnieniu od świadka, oskarżony oraz podejrzany nie jest związany obowiązkiem wyjaśniania zgodnie z prawdą. W żadnym miejscu obu decyzji, organy podatkowe nie rozważają zgodności z prawdą twierdzeń K. P. podniesionych w trakcie przesłuchiwania go w charakterze oskarżonego w postępowaniu karnym, organy nie rozważają doniosłości, znaczenia i zgodności z rzeczywistością zeznań K. P. złożonych w niniejszym postępowaniu. Uznać należy w związku z tym, iż oba organy nie rozróżniają praw i obowiązków świadka od praw i obowiązków oskarżonego, przez co przyznają twierdzeniom K. P. podniesionym w postępowaniu karnym w charakterze oskarżonego zbyt wielkie znaczenie. Organy obu instancji w żaden sposób nie weryfikują prawidłowości tych zeznań, mimo, iż K. P. na pytanie, w jaki sposób odnosi się do wyroku określającego wiosnę 2003 jako datę doprowadzenie R. M. do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem, datę pożyczki, odpowiedź rozpoczyna od słów "jeżeli tak jest w wyroku". Pożyczkobiorca K. P. jako świadek częstokroć przyznaje okoliczności po sugestii w zadanym pytaniu lub po zapoznaniu się z wyrokiem sądu karnego. Treść zadawanych pytań właściwie sugeruje świadkowi odpowiedź. Ten zaś, z uwagi na fakt wyzyskania pieniędzy od jeszcze kilkudziesięciu osób czego efektem było postawienie mu kilkudziesięciu zarzutów, poddaje się tej sugestii i uznaje, iż pożyczka miała miejsce w roku 2003, mimo iż wielokrotnie daje wyraz temu, iż wielu okoliczności nie pamięta, wiele podaje mylnie zapewne z uwagi na ilość w ten sposób zawartych "zobowiązań". Wiele okoliczności nie pamięta, myli. Przykładowo można wskazać, iż świadek 10.06.2009 r. w trakcie zeznań przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. podaje, iż (z M.) na pewno były umowy [...] M. chciał mieć umowy oprócz weksli, próbując wyczerpująco, ze szczegółami opisać okoliczności uzyskania pożyczki od R. M., niemniej pomija okoliczność, iż z ww. tytułu podpisał in blanco i przekazał mu sześć faktur VAT, które miały stanowić kolejne zabezpieczenie uzyskanej pożyczki. Jednocześnie, organy obu instancji w żaden sposób nie wyjaśniają przesłanek, dla których określonym okolicznościom podawanym przez niego dają wiarę, a dlaczego innym, w szczególności korzystnym dla skarżącej tej wiary odmawiają. Organ drugiej instancji cytując sentencję wyroku karnego ("W punkcie II wyroku [...] [...]".), po czym dokonuje konstatacji, iż skoro w wyroku sądu powszechnego stwierdzono określoną okoliczność, to należy ją uznać za pewnik. Powyższe uznanie wskazuje na automatyzm postępowania organu drugiej instancji. Organ ten winien rozważyć doniosłość ustaleń sądu powszechnego tak jak doniosłość każdego dowodu. Organ drugiej instancji cytuje sentencję wyroku sądu karnego ("W punkcie II wyroku [...] [...]" , po czym dokonuje konstatacji, iż skoro w wyroku sądu powszechnego stwierdzono określoną okoliczność, to należy ją uznać za pewnik. Powyższe uznanie wskazuje na automatyzm postępowania organu drugiej instancji. Organ ten winien rozważyć doniosłość ustaleń sądu powszechnego tak jak doniosłość każdego dowodu. W Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. 11 kpc , zgodnie którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego wiążą sąd w postępowaniu cywilnym. Jednocześnie, moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. W uzasadnieniu organu drugiej instancji razi również sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenie, iż w ocenie organu odwoławczego wydaje się być mało prawdopodobne pożyczenie obcej osobie kwoty [...], jedynie w oparciu o ustne zapewnienie jej zwrotu i to bez żadnych profitów z tego tytułu. Ustalenie iż R.M. nie miał zysku z udzielenia pożyczki nie znajduje potwierdzenia w żadnym z dowodów, nawet K. P. w swoich zeznaniach potwierdza iż R.M. miał zysk z udzielonej mu pożyczki, myli się jedynie, iż miały być to odsetki, niemniej nie kwestionuje samego zysku. Słowa K. P., iż obiecałem mu odsetki, które otrzymywał od początku września 2004 r. są kolejną okolicznością wskazującą, że pożyczka miała miejsce w roku 2004, niemniej pomimo zawarcia tej części zeznań K. P. w uzasadnieniu decyzji, organ nie wyciąga z nich żadnych wniosków, a nawet nie przeprowadza ich analizy. Również uznanie, iż pożyczka nastąpiła jedynie w oparciu o ustne zapewnienie jej zwrotu jest całkowicie sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, do części którego organ drugiej instancji w ogóle się nie odnosi. Powyższe odnieść należy w szczególności do podnoszonej przez skarżącą okoliczności, iż dodatkowym zabezpieczeniem pożyczki miały być weksle podpisane in blanco przez K. P. oraz tak samo sporządzone faktury VAT. Niemniej, w wielu innych fragmentach uzasadnienia decyzji organ podaje, iż pożyczka miała zabezpieczenie, niemniej pomimo tego dokonuje przeciwnych ustaleń nie wyjaśniając przesłanek tego uznania. Trudną do zinterpretowania jest myśl organu odwoławczego, iż podobnie niejednoznacznie przedstawia się dowodzona przez R.M. sytuacja, że pożyczone K. P. pieniądze pochodziły z zaciągniętego umową z dnia 25.02.2004 r. nr [...] w [...] kredytu na działalność gospodarczą. Organ podatkowy podnosząc określone wątpliwości, powinien dążyć do ich wyjaśnienia. Wyjaśnieniem tych wątpliwości winna być zgromadzona dokumentacja kredytowa i bankowa. Tymczasem organ bezzasadnie daje wiarę zeznaniom K. P., który podaje, że nie wie skąd R. M. miał te pieniądze, mimo iż przeczą temu dokumenty zgromadzone w sprawie. Zaprezentowane przez organy obu instancji stanowisko, iż wyrok sądu powszechnego w sprawie karnej zawierający w opisie czynu wskazanie, iż określone zdarzenie miało miejsce w roku 2003r., przesądza ostatecznie i niepodważalnie datę zdarzenia jest błędne i niedopuszczalne w świetle norm art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. a zwłaszcza wobec braku w ordynacji podatkowej zasady prejudycjalności wyroku wydanego w sprawie karnej (zwłaszcza, że wyrok został wydany w sprawie przeciwko osobie trzeciej, gdzie skarżąca była pokrzywdzoną). Niejasne jest także stwierdzenie organu odwoławczego, iż "W ocenie organu odwoławczego również przywołane przez (...) R. M. przelewy kwoty [...] z dnia 05.03.2004 r. oraz kwoty [...] z dnia 18.03.2004 r. na rachunek (...) E. i K. P. zdaniem podatnika dowodzące, iż pożyczka miała miejsce w roku 2004 pozostaje wątpliwa". Z powyższego twierdzenia, jak i z następujących po nim nie da się wyinterpretować, co organ odwoławczy chciał przez to stwierdzić, niemniej jeśli organ za wątpliwą uznaje okoliczność dokonania wymienionych przelewów, jest to sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności bankowymi potwierdzeniami tych przelewów. Nadto, razi sprzeczność ustaleń organu odwoławczego zawartych w zdaniach następujących po sobie. Organ stwierdza, iż podatnik nie potrafił wskazać kwot oraz okoliczności udzielenia pożyczki, po czym w następnym zdaniu stwierdza, iż zeznania podatnika i K.P. są zbieżne jedynie w zakresie kwoty udzielonej pożyczki. Organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem również zasady dwuinstancyjności, mimo, iż obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, nie powinien ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Niemniej organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilkunastokrotnie używa sformułowania "organ pierwszej instancji właściwie ustalił" i jemu równoznacznych. Niekwestionowane są poglądy, iż wydanie decyzji z uchybieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). a sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. Podsumowując skargę podatnik stwierdza, że w toku postępowania o opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego powinny być tłumaczone na korzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu. Temu obowiązkowi zaskarżona decyzja nie czyni zadość, albowiem braki postępowania dowodowego zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącej, a przedstawione przezeń argumenty co do faktycznej daty udzielenia pożyczki nie zostały w sposób właściwy ocenione przez organy podatkowe. W piśmie procesowym z dnia 28.06.2010r. podatnik podkreślił, że gdyby omyłkowo nie zeznał, iż kredyt uzyskał w 2003r., ustalenia organów obu instancji właściwie nie miałyby żadnych podstaw. Przy tym, R. M. składał zeznania jedynie raz, w postępowaniu przygotowawczym (wyrok zapadł na podstawie wniosku o wydanie wyroku skazującego — art. 335 kpk). tak wiec skarżący nie miał możliwości skorygowania zeznań w trakcie postępowania sadowego. Stanowisko podatnika, że pożyczka miała miejsce w 2004 r. znajduje potwierdzenie w zeznaniach K. P., mówiącym o odsetkach , które podatnik otrzymywał od początku września 2004r. Oczywistą jest niezgodność z doświadczeniem życiowym tezy, iż R. M. zawarłyby umowę pożyczki od której odsetki otrzymywałby dopiero po przeszło półtora roku od przekazania pieniędzy, nadto bez odzyskiwania w tym czasie samego kapitału. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tych argumentów, w piśmie procesowym z dnia 5.08.2010r. stwierdził, że w przeciwieństwie do przywołanych w piśmie fragmentów przesłuchań K. P., ustalenia organu odwoławczego zostały dokonane w oparciu o kompleksowe dowody, a nie o elementy oderwane od całego zgromadzonego materiału dowodowego. Nieuzasadniony jest zarzut wpływania przez organ podatkowy w zadawanych pytaniach na treść odpowiedzi udzielonych przez świadka K. P. tym bardziej, że sugerujący to pełnomocnik podatnika, prawidłowo powiadomiony o terminach przesłuchania tego świadka , nie uczestniczył w tych czynnościach. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Bezzasadny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 187 O.p. – który miał polegać na niewypełnieniu przez organ podatkowy obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Sąd podziela tę linię orzecznictwa i doktryny, która podkreśla, iż zasada dążenia do prawdy obiektywnej w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter ograniczony, co wynika z konstrukcji w art. 20 ust. 3 updof i zawartego w nim domniemania prawnego. Wedle utrwalonego orzecznictwa to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki , że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00, PP 11/2001, s. 63., wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, Biul. Skarb. 2000, nr 2, s. 19., wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, s. 161, wyrok z dnia 4 lutego 2008 r. II FSK 1601/06 lex nr 467811, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2007 r., I SA/Łd 1807/06, niepubl.). W świetle powyższego orzecznictwa mamy do czynienia z wyprowadzaniem z art. 20 ust. 3 updof wskazanego wyżej swoistego domniemania prawnego. O takim samym wyprowadzeniu domniemania pisze w literaturze przedmiotu np. P. Pietrasz [w:] "Przychody ze źródeł nieujawnionych. Ciężar dowodzenia" , Przegląd Podatkowy 2000, nr 3, s. 34, stwierdzając, że "domniemanie prowadzi zatem do automatycznego przerzucenia ciężaru dowodu na kontrolowanego"). Zdaniem Sądu organ podatkowy wypełnił ciążący na nim w tej kwestii obowiązek. Wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w przepisie w art. 20 ust. 3 updof spowodowało, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy było skoncentrowane przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Powyższe przekłada w osądzanej sprawie się na nałożenie na podatnika ciężaru wykazania, że w badanym roku podatkowym dysponował przychodami pozwalającymi na wydatek w postaci pożyczki w kwocie [...]. Sąd stwierdza, że wnioski dowodowe podatnika zasadnie zostały pominięte przez organ podatkowy. W szczególności organy podatkowe zgodnie z art. 188 O.p. zasadnie uznały, iż nie ma konieczności zwrócenia się do "[...], Urzędu Miasta P. oraz do Sądu Okręgowego w P.. Przepis powyższy stanowi, że żądanie przeprowadzenia przez stronę dowodu obliguje organy podatkowe do przeprowadzenia tych dowodów, chyba że zaistnieją prawem przewidziane podstawy pozwalające na ich pominięcie – tj. gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenie dla sprawy lub gdy okoliczności, które miałyby te dowody stwierdzać, stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w osądzanej sprawie bowiem organ podatkowy w sposób niewadliwy przeprowadził dowody oraz ustalił, iż kredyt został udzielony w 2003 roku a nie 2004 roku. Organ podatkowy w szczególności przeprowadził dowód z umowy kredytowej z dnia 25.02.2004 r. zawartej z [...], a R. M. (t. I akt, k. 106) oraz z historii operacji na rachunku w [...] za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004 r. (t. II akt, k. 238), na okoliczności wskazane przez podatniczkę. Powyższe przekonuje, że przeprowadzenie dodatkowych dowodów było w tym zakresie zbędne. Nie zachodziła także zdaniem Sądu konieczność zwrócenia się przez organ podatkowy do Urzędu Miasta P. o udzielenie informacji na okoliczność opłaty skarbowej od weksli, które K. P. wystawił na rzecz R. M. w zamian za pożyczkę. Organ podatkowy przeprowadził bowiem dowód z uwierzytelnionych kserokopii weksli przedłożonych przez R. M. (t. I akt, k. nr 109), z których wynika, że zostały wypisane 1.12.2004 r. i uiszczono od nich opłatę skarbową w łącznej wysokości [...] i w rezultacie organ podatkowy tę okoliczność uznał za udowodnioną i jako zbędne należało ocenić prowadzenie kolejnych czynności zmierzających do jej potwierdzenia. W ocenie Sądu także zbędne byłoby występowanie przez organ podatkowy do Sądu Okręgowego w P. akt sprawy sygn. akt [...] w celu przeprowadzenia dowodu z zawartych w nich dokumentów skoro organ podatkowy przeprowadził dowód z załączonych do akt przez podatniczkę dokumentów (t. IV akt, k. nr 491-480 ), z których Sąd Okręgowy korzystał także w toku postępowania nakazowego o zapłatę. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd wskazuje, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), pozwala na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Regulacja ta nie służy jednakże ponownemu ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocenie, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu przez Sąd bowiem przy braku wątpliwości co do rezultatu postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym, przeprowadzenie dodatkowych dowodów wykraczałoby poza dyspozycję art. 106 ppsa. Nie można uznać za trafne zarzutów skargi naruszenia przepisów art. 191 i art. 121 § 1 O.p., czyli przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd uważa, iż organ podatkowy czyniąc zadość wymogowi art. 210 § 4 O.p. wyjaśnił, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę , oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd uważa także, iż zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury podatkowej. Taki sposób procedowania nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Rozwijając powyższe stwierdzenia Sąd wskazuje, że przy zastosowaniu zasad oceny dowodów z art. 191 O.p. odnośnie dowodu z wyroku sądu karnego nie doszło naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., Sąd nie podziela zarzutu podatniczki, że organy podatkowe działały tu automatycznie. Rozważania zacząć należy od stwierdzenia, że adresatami normy wyrażonej w art. 11 ppsa są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Zatem związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym ( a zatem także organów administracyjnych) odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ( T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska [w:] "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz"- Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2005 r., str. 121 i następne). Przypisany skazanemu omawianym wyrokiem czyn, którego elementem jest zadysponowanie przez podatnika R. M. w 2003r. własnymi środkami finansowymi w kwocie [...] przesądza, że na gruncie art. 20 ust. 3 updof , pożyczka pieniężna była integralną częścią sumy poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków. W tym kontekście Sąd uważa za stosowne podkreślić, że wyrok z dnia 25.11. 2005 r. Sądu Rejonowego w Ś. sygn. akt [...] (t. II akt, k. nr 283) wydany został na podstawie art. 335 kpk. W art. 11 ppsa jest mowa o prawomocnym wyroku skazującym, a niezaskarżony w terminie lub utrzymany w mocy wyrok wydany w okolicznościach określonych w art. 387 kpk jest takim wyrokiem. Fakt, że prawomocny wyrok skazujący został wydany w wyniku dobrowolnego poddanie się karze przez oskarżonego, że zapada on bez przeprowadzenia postępowania na zasadach ogólnych, nie stoi na przeszkodzie stosowaniu art. 11 ppsa. Wniosek oskarżonego o wymierzeniu mu kary może bowiem być uwzględniony tylko wtedy, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości, a prokurator i pokrzywdzony nie sprzeciwiają się temu. Aby mogło dojść do uwzględnienia wniosku oskarżonego, nie mogą budzić wątpliwości okoliczności popełnienia czynu zabronionego, w tym samo jego istnienie. Ustalenia sądu co do okoliczności popełnienia przestępstwa przez oskarżonego muszą się opierać na całokształcie ujawnionych okoliczności, wobec czego sąd przychylając się do wniosku oskarżonego powinien uznał za ujawnione dowody wymienione w akcie oskarżenia, ponieważ orzekał na podstawie tych właśnie, a nie bezpośrednio przeprowadzonych dowodów. Przesłanki wydania wyroku skazującego na wniosek oskarżonego gwarantują więc zawartym w nim ustaleniom co do popełnienia przestępstwa wiarygodność porównywalną z ustaleniami wyroków wydanych po przeprowadzeniu postępowania na zasadach ogólnych. Wprawdzie przepis art. 11 ppsa nie przewiduje możliwości obalenia ustaleń prawomocnego wyroku skazującego, to organy podatkowe najwyraźniej przyjęły, że podatnik jako osoba, która nie była skazana , może powoływać się w postępowaniu podatkowym na wszelkie okoliczności i dowody wyłączające lub ograniczające jego odpowiedzialność podatkową. Oceniając je organy podatkowe konsekwentnie brały więc pod uwagę nie tylko treść sentencji wyroku skazującego, ale miały uwadze całokształt materiału dowodowego. W ocenie Sądu wszelkie zarzuty w tym zakresie poddane zostały nie budzącej zastrzeżeń ocenie i nie doprowadziły do zmiany ustaleń faktycznych. W tym zakresie nie budzi w świetle art. 191 O.p. wątpliwości przyjęcie przez organ podatkowy, iż w kwestii znaczenia dowodowego weksli nie jest przesądzająca data ich wypełnienia. Podczas przesłuchania z dnia 6 maja 2005 r. oraz 19 września 2009r. podatnik R. M. przyznał, że K. P. weksle wystawił in blanco a zostały one wypełnione później - przed wszczęciem postępowania nakazowego o zapłatę. Kwestionował ustalenie daty pożyczki w swoich zeznaniach w Izbie Skarbowej w P. z dnia 18 września 2009r. oraz przedkładając kserokopie weksli wskazujących dzień 1 grudnia 2004r., jako datę ich wypełnienia. Zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na niekonsekwencje i sprzeczności pomiędzy zeznaniami z dnia 6 maja 2005r. – a więc wcześniejszych i złożonych przed wszczęciem postępowania podatkowego a zarazem przestawiających wersję dla niego niekorzystną oraz zeznaniami z dnia 18 września 2009r. a więc dużo późniejszymi i złożonymi już w toku postępowania, gdzie podatnik R.M. podał datę późniejszą. Zabezpieczenia pożyczki wekslami organ podatkowy nie kwestionował. Odnośnie nakazu zapłaty należy podkreślić, że sąd powszechny w postępowaniu nakazowym bada, czy zobowiązanie pozwanego wynikało z prawidłowo wypełnionego weksla, bowiem zobowiązanie z weksla ma charakter abstrakcyjny. Prawidłowa jest też ocena, że przelewy na rzecz K. P. w kwocie [...] oraz [...] w roku 2004 nie potwierdzają, iż były to przelewy z tytułu pożyczki. Nie wynika to z tytułu przelewu ("przelew środków"), jak również z kwot, które nie pokrywają się z kwotami, na które zostały wypisane weksle. Omawiane dokumenty nie potwierdzają , iż podatnicy udzielili pożyczki K. P. w 2004r. a nie 2003. Sąd nie dopatrzył się błędu w ocenie wyjaśnień K. P. złożonych w toku postępowania karnego (w Prokuraturze Rejonowej w Ś. t. IV, k. 606). W tej sytuacji także zarzut skargi naruszenia art. 175 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r. Nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej: kpk) nie znajduje potwierdzenia. Na gruncie art. 180 § 1 O.p. protokół tych wyjaśnień stanowi istotny dowód w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, lecz jednocześnie podlegają ocenie organu podatkowego. Wyjaśnienia te podlegają swobodnej ocenie dowodów zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdza, że w toku postępowania odwoławczego ocenie podlegały nie tylko wyjaśnienia K. P., złożone na podstawie art. 175 § 1 kpk w charakterze podejrzanego ale także jego zeznania w charakterze świadka, złożone na podstawie art. 196 O.p. w dniu 10.06.2009r. oraz w dniu 6.01. 2010r. Dopiero porównanie wyjaśnień z postępowania karnego i zeznań pozwoliło organowi odwoławczemu dokonać ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Sąd - wbrew twierdzeniom skargi - nie stwierdził by K. P. zeznając w 2009r. i 2010r –- odpowiadał li tylko na pytania sugerujące treść odpowiedzi. Sąd uznaje za niezasadny zarzut, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 O.p.). Organ ten zdaniem Sądu dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, na co wskazuje zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie "po ponownym rozpatrzeniu sprawy". Ponadto przeprowadził w toku postępowania odwoławczego szereg dowodów z zeznań świadków. Mając obowiązek odniesienia się do zarzutów odwołania , użył zwrotów "organ I instancji prawidłowo ustalił" itp. , ale samo ich użycie nie przesądza, iż organ II instancji nie rozpoznał ponownie sprawy. Sąd podkreśla, że skoro organ II instancji winien się odnieść do zarzutów zawartych w odwołaniu – to tym samym częste staje użycie zwrotu "organ I instancji prawidłowo ustalił" i jemu podobnych - w przypadku dojścia do tożsamych wniosków. Samo skorzystanie z takich stwierdzeń, zwłaszcza w świetle przeprowadzenia przez organ II instancji dodatkowych dowodów oraz prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy. Dokonanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, przejawia się nie tylko w użyciu formuły "po ponownym rozpatrzeniu sprawy", ale także w tym, że m.in. w toku postępowania odwoławczego organ liczne przeprowadził dowody. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadnienie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. W sposób bowiem niewątpliwy ustalono sporną i kluczową kwestię, jaką było przyjęcie, iż podatnik R. M. udzielił pożyczki K.P. w roku 2003 a nie 2004 - a udzielona pożyczka w kwocie [...] nie znajduje pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W rezultacie powyższego zasadnie organ odwoławczy – mając na uwadze przepis art. 20 ust. 3 updof - prawidłowo ustalił, że część wydatków poniesionych przez podatnika R. M. i jego żonę w łącznej wysokości [...] (ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji kwotę [...] i pomniejszona o uznaną w postępowaniu odwoławczym kwotę pożyczki w kwocie [...], od K. K.), nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. Tym samym kwota [...] (po zaokrągleniu do pełnych złotych) stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, z których na podatnika przyjęto 50% tej kwoty, tj. [...] od której 75% zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi [...], przy czym organ podatkowy czyniąc zadość wymogowi art. 210 § 4 O.p. wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Końcowo z urzędu Sąd stwierdza, że nie zachodzi w sprawie naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania z tego powodu, że podatniczka E. M. nie bierze udziału w postępowaniu. Nie można przyjąć, że miała interes prawny do występowania w charakterze strony w tym postępowaniu. Stroną postępowania w świetle art. 133 § 1 O.p. jest podatnik R. M. jako podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W sprawie niniejszej wspólne opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, jest wyłączone, ponieważ skorzystanie z przywileju wspólnego opodatkowania małżonków możliwe jest wyłącznie na wspólny wniosek złożony w zeznaniu podatkowym. Obejmuje, zatem zobowiązanie powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Tymczasem zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 updof powstaje odrębnie dla każdego z małżonków i powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont /-/ R. Wiatrowski