I SA/Po 359/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2009r. sprawy ze skargi H. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska ISA/Po 359/09 U Z A S A D N I E N I E W 2004r S. J. prowadził działalność gospodarczą - [...] z siedzibą w M. P. W dniu [...] H. i S. małżonkowie J. złożyli w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie PIT -36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, w którym wykazali przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. J. w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód z tej działalności w kwocie [...] zł oraz dochód z innych źródeł [...] zł. Na skutek kontroli przeprowadzonej z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył przychody o kwotę [...] zł poprzez: -niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży węgla w kwocie [...] zł -niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży usług transportowych w kwocie [...] zł. Organ kontroli dokonał rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży poszczególnych gatunków węgla ( miał, groszek, kostka ). W wyniku tego rozliczenia stwierdzono niedobór [...] ton miału węglowego, [...] ton orzecha i [...] ton groszku. Po uwzględnieniu wyjaśnień podatnika odnośnie zużycia węgla na potrzeby własne oraz maksymalnych ubytków przyjęto, że brakujące ilości węgla zostały sprzedane, a przychód z tej sprzedaży nie został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyliczono na podstawie przeciętnych cen sprzedaży stosowanych przy sprzedaży poszczególnych gatunków węgla, zarejestrowanych w kasie fiskalnej. Niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży brakującego miału wyniósł [...] zł, groszku [...] zł i orzecha [...] zł. Co się tyczy niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług transportowych w kwocie [...] zł organ kontroli ustalił, iż w 2004r S. J. w ramach działalności gospodarczej świadczył usługi transportowe polegające m.inn. na przewozie węgla z kopalni do G. S. [...] oraz do innych odbiorców. Analiza rzetelności ewidencjonowania i rozliczania wykonanych usług transportowych wykazała, że w przychodach 2004r nie zostały wykazane usługi przewozu węgla z kopalni KWK [...] KWK [...] KWK [...] na łączną kwotę [...] zł . Wartość wykonanych usług wyliczono na podstawie przeciętnych cen stosowanych przy przewozie [...] tony węgla w miesiącu, w którym zostało wykonane świadczenie. Ponadto podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez: - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na zakup oleju napędowego od firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na zakup oleju napędowego do samochodów IVECO oraz Mercedes -zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zawyżonych odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki amortyzacyjnej. -zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł od środków trwałych nieużywanych w 2004r w działalności gospodarczej. - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł na naprawę samochodu Mercedes Actross 1840 , podczas gdy koszty tej naprawy zostały pokryte przez firmę ubezpieczeniowa z polisy AC. - podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...] faktur wystawionych przez KWK [...] z B. , dotyczących zakupu węgla na łączną kwotę [...] zł - podatnik nie ujął na liście płac i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktycznych kwot [...] zł z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. W toku kontroli ustalono, ze dostawy oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. nie miały miejsca, gdyż spółka ta faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Spółka ta była zarejestrowana jedynie formalnie i w 2004r nie prowadziła działalności gospodarczej. Z zeznań świadka P. K. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowa w Ł., wynika, że to on dysponował bloczkiem faktur ostemplowanych pieczątka [...] i podpisanych nazwiskiem [...]. Na fakturach nie było naniesionej treści dotyczącej, cen asortymentu i daty sprzedaży paliwa. P. K. wypisywał te faktury m.inn dla S. J. Faktury te były wystawiane na stacji paliw [...] w T. Właściciel tej stacji J. Z. znał S. J. i współpracował z nim. J. Z. dyktował P. K. treść faktur . Za każdą z wystawionych faktur P. K. otrzymywał od [...] zł do [...] zł. Za żadną z faktur wystawionych w imieniu [...] nie szedł towar w postaci oleju napędowego. P. K. zeznał również że takie "puste" faktury dla S. J. wystawiał również za firme [...] T. K. z Ł. i [...] z R. Zeznania te P. K. podtrzymał przed Sądem Rejonowym w T. w sprawie karno-skarbowej prowadzonej przeciwko S. J. S. J. przesłuchany w charakterze strony na okoliczność dostaw oleju od [...] T. K. z Ł., [...] z R. i [...] zeznał, że współpracował z jedną firmą dostarczającą paliwa po niższej cenie za pośrednictwem pana P. Znał jedynie nr telefonu komórkowego pana P. ale nie znał jego nazwiska. Paliwo było dostarczane do zbiorników w M. P. i przez niego odbierane osobiście. Paliwo przywozili ci sami kierowcy ale nie znał ich nazwisk i nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających paliwo. Nie zawierał żadnych umów pisemnych na dostawę paliwa, nie żądał certyfikatów jakości paliwa. Za dostarczane paliwo płacił gotówką, a na potwierdzenie zapłaty nie zawsze wystawiał dokumenty KP. Organ nie dal wiary tym wyjaśnieniom uznając, że są bardzo ogólnikowe i niepoparte żadnymi dowodami. Przedstawiona przez niego wersja wydarzeń - podjęcie współpracy z nieznanym kontrahentem, niesprawdzenie legalności jego działania, odbieranie dużych ilości oleju napędowego bez sprawdzenia jego jakości i źródła pochodzenia , przekazywanie dużych kwot pieniędzy osobom, których nie zna -jest niewiarygodna i świadczy, zdaniem organu o próbie ukrycia, a nie wyjaśnienia zaistniałych zdarzeń. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od [...] są nierzetelne, bowiem potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Wobec powyższego nie było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z tych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. Co się zaś tyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na zakup oleju napędowego do samochodów IVECO oraz Mercedes Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki na podstawie faktur wystawionych przez PPKS w T. i PPHU [...] w M. Na podstawie zebranego materiału dowodowego - informacji otrzymanych z PPHU [...], zeznań kierowców, którzy jeździli tymi samochodami - M. J., A. P. i S. M., uznano, że zakupy paliwa nie dotyczą samochodów o numerach rejestracyjnych wymienionych na spornych fakturach. M. J. kierowca samochodu IVECO [...] zeznał, iż poza jednym przypadkiem kiedy tankował paliwo na stacji w okolicach B. D. nigdy nie kupował paliwa na stacjach benzynowych, a zawsze tankował ze zbiorników w M. P. Podobnie zeznali kierowcy samochodów IVECO o nr rej [...], A.P. i Mercedesa o nr rej [...] J. M. tzn., że nigdy nie kupowali paliwa na stacjach benzynowych, a zawsze tankowali je ze zbiorników w M. P., a jadąc w dalszą drogę zabierali zapas paliwa w bańkach [...] l. Ponadto z zeznań [...] kierowców zatrudnionych w firmie S. J. wynika że paliwo tankowali głównie ze zbiorników w M. P., a trasy ich przejazdów były tak planowane żeby nie tankowali po drodze. Tylko kierowcy trzech samochodów mieli prawo kupowania paliwa na stacjach benzynowych i nie byli to kierowcy w/w samochodów. Kierowcy zeznali również, że kiedy zdarzyła się sytuacja, że zabrakło im paliwa mieli obowiązek zawiadomić o tym S. J. i on kupował i płacił na stacji za paliwo i odbierał fakturę. Zdaniem organu ustalenia faktyczne dały podstawę do uznania, że zakupy paliwa wynikające ze spornych faktur nie dotyczą wymienionych w nich samochodów , Wobec tego faktury te są nierzetelne w myśl przepisów § 12 ust 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów , gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji . Zatem zgodnie z przepisem art. 22 ust1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki udokumentowane fakturami na zakup paliwa do samochodów o w/w numerach rejestracyjnych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kolejną nieprawidłowością, zdaniem organu, było zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zawyżonych odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki amortyzacyjnej. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od samochodu STAR, dwóch ciągników siodłowych i wagi mechanicznej w łącznej wysokości [...] zł, podczas gdy zdaniem organu odpisy te winny wynosić [...] zł. Podatnik do samochodu STAR zastosował stawkę 40% zamiast 20%, którą wybrał w ramach metody liniowej rozpoczynając w 2002r proces amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 22h ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , po rozpoczęciu amortyzacji środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji. Do ciągników widłowych podatnik przyjął zaś stawkę amortyzacji w wysokości 20%. Zgodnie zaś z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwą stawką jest stawka 14%. Z kolei dla wagi mechanicznej zastosował stawkę 14%, podczas gdy według wykazu właściwa dla niej jest stawka 4,5%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, iż podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu wypłaconych w 2004r wynagrodzeń w kwocie [...] zł , podczas gdy według ustaleń organu kontroli wydatki te winny wynosić [...] zł. Na podstawie zeznań świadków - pracowników S. J. ustalono, że podatnik nie ujął na liście płac i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktycznych kwot wypłacanych pracownikom w 2004r wynagrodzeń. Świadkowie R. J., S. G., M. Ch., J. J., A. P., S. M., M. J. zeznali, że otrzymywali znacznie wyższe wynagrodzenie ( od [...] do [...] zł ) niż to wynikało z umowy o pracę ( [...] zł). W trakcie postępowania pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, że pracownicy otrzymywali wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto i diety z tytułu podróży służbowych w wysokości [...] zł. Na potwierdzenie tego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, wobec czego organ I instancji nie uwzględnił tych wyjaśnień. Za wiarygodne uznał zaś zeznania pracowników, co do charakteru świadczonej pracy oraz wysokości otrzymywanych z tego tytułu wynagrodzeń . Przy ustalaniu kwoty wypłaconych wynagrodzeń organ uwzględnił najniższe z wymienionych w zeznaniach kwot, przyjmując że zostały one faktycznie wypłacone. W przypadku S. M. przyjęto kwoty wynagrodzeń wynikające z jego zapisów załączonych do protokołu przesłuchania. Ponieważ koszty uzyskane z wypłatą wynagrodzeń pracowniczych zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu organ I instancji zwiększył koszty wykazane przez podatnika o kwotę [...] zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji na podst. § 11 ust 4 pkt 1 oraz § 11 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U Nr 152 poz 1475) uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania w 2004r przychodów i kosztów ich uzyskania i na podst. przepisów art. 193 § 4 i 6 ordynacji podatkowej nie przyjął za dowód tej księgi w części dotyczącej wykazanych przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Jednak na podst. art. 23 § 2 ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił dla H. i S. małżonków J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wspólnych dochodów małżonków za rok 2004 w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucając - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w 2004r nie zaewidencjonowano przychodów ze sprzedaży węgla w kwocie [...] zł - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w 2004r nie zaewidencjonowano przychodów ze sprzedaży usług transportowych w kwocie [...] zł - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w 2004r dostawy oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] sp. z o.o. nie miały miejsca albowiem spółka ta nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że niesłusznie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodów IVECO i Mercedes z uwagi na to, że faktury wystawione na zakup oleju napędowego do tych samochodów nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nieprawidłowo dokonano amortyzacji środków trwałych - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że nie zaewidencjonowano faktycznych kwot wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Ponadto odwołujący zarzucili naruszenie przepisu: - art. 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez pominiecie faktu , że nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie karno-skarbowe , prowadzone przez Sąd Rejonowy w T., dotyczące zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego od spółki [...] , a także innych nieprawidłowości w firmie .S. J. - art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w powiązaniu z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności nieprzeprowadzeniu dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T. - dotyczącej zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o celem ustalenia aktualnego stanu sprawy co mieć będzie wpływ na niniejsze postępowanie. - art. 191 ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ orzekający polegające na dowolnej i wybiorczej ocenie zebranego materiału dowodowego. - art. 120 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe zarzuty podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił małżonkom H. i S. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej po analizie materiału dowodowego nie dopatrzył się błędu w ustaleniach faktycznych w sprawie zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nieazaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży węgla. Materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania rzetelności dokumentów na podstawie których dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży węgla. W rozliczeniu tym zostały uwzględnione wyjaśnienia podatnika odnośnie zużycia węgla dla własnych potrzeb oraz maksymalne ubytki . Zatem organ i instancji zasadnie przyjął, że brakujące ilości węgla zostały sprzedane, a przychód z tej sprzedaży nie został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychody ze sprzedaży węgla w ramach działalności gospodarczej stanowią więc przychód podlegający opodatkowaniu w roku 2004. Za prawidłowe uznał też Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji odnośnie niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług transportowych w kwocie [...] zł . Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy wskazuje, że niewskazane w przychodach usługi przewozu węgla zostały wykonane, a przychód z tego tytułu nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych. Odwołujący skutecznie nie podważyli ustaleń organu I instancji. Co do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę [...] zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na nierzetelność posiadanych przez podatnika dokumentów. Podstawą ewidencji były dokumenty nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych tzn. faktury zakupu wystawione przez podmiot, który faktycznie nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego wystawiał jedynie fikcyjne faktury. Podatnik nie przedstawił dowodów pozwalających na uznanie że spółka [...] była dostawcą paliwa wskazanego w spornych fakturach. Podczas przesłuchania w charakterze strony wyjaśnił, że współpracował ze spółką [...], bo dostawca zaproponował mu paliwo po niższej cenie. Zeznał, że paliwo przywozili ci sami kierowcy ale nie znał ich nazwisk i nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających paliwo. Nie zawierał żadnych umów pisemnych na dostawę paliwa, nie żądał certyfikatów jakości paliwa. Za dostarczane paliwo płacił gotówką , a na potwierdzenie zapłaty nie zawsze wystawiał dokumenty KP. Organ odwoławczy nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Zdaniem organu niewiarygodne jest aby osoba prowadząca działalność gospodarczą działała tak nieodpowiedzialnie. Organ odwoławczy uznał za niezasadny również zarzut sformułowany w odwołaniu - nieuwzględnienia faktu prowadzenia postępowania karno-skarbowego wobec S. J. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem postępowania w tej sprawie nie jest ustalenie fikcyjnego czy rzeczywistego obrotu paliwem pochodzącym od spółki [...] lecz ocena odpowiedzialności karnej S. J. za szczuplenie wpływów budżetu państwa z tytułu nieprawidłowego rozliczenie podatku VAT. Wynik postępowania karno-skarbowego nie ma więc wpływu na ustalenia zawarte w decyzjach wymiarowych w zakresie podatku dochodowego. Co się zaś tyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na zakup oleju napędowego do samochodów IVECO oraz Mercedes podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki na podstawie faktur wystawionych przez PPKS w T. i PPHU [...] w M. W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne w tej kwestii dają podstawę do uznania, że zakupy paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur nie dotyczą samochodów w tych fakturach wskazanych. Stan faktyczny został ustalony na podstawie zeznań świadków. Zeznania te organ II instancji uznał za bezstronne logiczne i spójne. Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał również ustalenia organu I instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z przyjęciem błędnej stawki amortyzacyjnej, podzielając w tym względzie stanowisko Dyrektora Kontroli Skarbowej. Organ I instancji zasadnie zmniejszył kwotę odpisów amortyzacyjnych z powodu zastosowania błędnych stawek dla trzech środków trwałych i z powodu zmiany wybranej metody amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zaaprobował natomiast stanowiska organu I instancji co do braku możliwości amortyzacji środka trwałego wyłączonego czasowo z używania w działalności gospodarczej. Uznał , iż przepis art. 22 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do momentu postawienia tych środków w stan likwidacji. Wobec czego odpisy amortyzacyjne za 2004r w kwocie [...] zł organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł natomiast podstaw do zmiany decyzji organu I instancji w zakresie w jakim włączono do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł z tytułu wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Podzielił w tej kwestii ustalenie poczynione przez organ I instancji. H. i S. małżonkowie J., działając przez profesjonalnego pełnomocnika złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a i b ordynacji podatkowej poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji , uchylającej decyzję organu I instancji w całości bez konsekwentnego przekazania całej sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania przy jednoczesnym określeniu przez organ II instancji nowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r w kwocie [...] zł - naruszenie przepisu art.121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ II instancji wewnętrznie sprzecznej decyzji jak i sprzecznej sentencji z uzasadnieniem - naruszenie art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej , mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, polegające na całkowitym pominięciu przy wydawaniu decyzji wiadomości znanych organom podatkowym z urzędu o toczących się postępowaniach karno-skarbowych przed Sądem Rejonowym w T. o syg [...] i [...] , a w szczególności okoliczności faktycznych będących przedmiotem rozpoznania tego sądu, całkowicie w wielu istotnych fragmentach rozbieżnych z ustaleniami organów - naruszenie przepisu art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem aktualnych i przyszłych ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy w T. w sprawie [...] i [...] oraz bez przeprowadzenia rozważań czy skarżący S. J. dopuścił się czynów z art. 56 § 1 2 kks oraz 62 § 2 kks. Zdaniem skarżących organ podatkowy winien zawiesić postępowanie w sprawie, gdyż jej rozpatrzenie i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. - naruszenie art. 121 i 122 ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu przy zastosowaniu odpowiedzialności solidarnej skarżących na jakiej podstawie prawnej zachowania S. J. ( bez prawomocnych wyroków karnych) mają obciążać żonę H. J. - sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z wiedzą tego organu, znaną mu z urzędu, że przesłuchani w postępowaniu kontrolnym świadkowie - pracownicy skarżącego złożyli roczne zeznania podatkowe, dotyczące ich indywidualnych dochodów , zgodnie z podpisywaną przez nich listą płac, zatem w niższej wysokości niż przyjął organ podatkowy .Wyjaśnienia skarżącego złożone na te okoliczność uznać należało za wiarygodne. - sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego ze zgromadzonym materiałem dowodowym w zakresie nieuwzględnienia kosztów przychodów w postaci wydatków poczynionych na zakup paliwa od firmy [...] sp. z o.o. przy przyjęciu że takie transakcje nie miały miejsca., gdy aktualnie jest to przedmiotem ustaleń Sądu Rejonowego w T., a ponadto wobec niekwestionowanego faktu, że skarżący świadczył usługi transportowe i musiał dokonywać zakupu paliwa na ten cel. - naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rozważaniach nad decyzją VI Dyrektywy ETS -zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. - naruszenie art. 191 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną , a także niepełną ocenę zeznań świadków tj. kierowców skarżącego, sprowadzająca się do błędnego orzeczenia o odmowie zaliczenia wydatków na zakup paliwa w firmie [...] do kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że pracownicy ci nie tankowali paliwa na stacjach benzynowych bezpośrednio do samochodów. -naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolne stwierdzenie, że skarżący nie ujawnił przychodów , w postaci wynagrodzenia za wykonane usługi transportowe, związane z odbiorem węgla z kopalni bez wykazania kto faktycznie taki węgiel odbierał i w czyim imieniu , ponadto z pominięciem akt spraw karno-skarbowych, których wynik ma bezpośredni wpływ na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe zarzuty podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. W efekcie powyższej kontroli Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów wskazywanych w skardze, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r., II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35, B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, str. 81, 533) Wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest zatem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że czynności podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej nie prowadziły do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zmierzały jedynie do zweryfikowania jednej kwestii, podnoszonej w odwołaniu, możliwości amortyzacji środka trwałego wyłączonego czasowo z używania w działalności gospodarczej. W tej części Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zarzut podatników zgłoszony w odwołaniu. Istotną kwestią w niniejszej sprawie jest, czy wystawione przez [...] sp. z o.o. faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne? Organy podatkowe słusznie wskazały, iż dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenia mają zeznania P. K. Świadek ten w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowa w Ł. zeznał, że to on dysponował bloczkiem faktur ostemplowanych pieczątka [...] i podpisanych nazwiskiem [...]. Na fakturach nie było naniesionej treści dotyczącej, cen asortymentu i daty sprzedaży paliwa. P. K. wypisywał te faktury m.inn dla S. J. Faktury te były wystawiane na stacji paliw [...] w T. Właściciel tej stacji J. Z. znał S. J. i współpracował z nim. J. Z. dyktował P. K. treść faktur . Za każdą z wystawionych faktur P. K. otrzymywał od [...] zł do [...] zł. Za żadną z faktur wystawionych w imieniu [...] nie szedł towar w postaci oleju napędowego. P. K. zeznał również że takie "puste" faktury dla S. J. wystawiał również za firmę [...] T. K. z Ł., [...] z R. Zeznania te P. K. podtrzymał przed Sądem Rejonowym w T. w sprawie karno-skarbowej prowadzonej przeciwko S. J. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zeznania P. K. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi osobami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w pozostałym materiale dowodowym. Organy podatkowe ustaliły bowiem, ze spółka [...] faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Spółka ta była zarejestrowana jedynie formalnie i w 2004r nie prowadziła działalności gospodarczej. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe itp.). Co prawda S. J. przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że paliwo przywozili ci sami kierowcy ale nie znał ich nazwisk i nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających paliwo. Nie zawierał żadnych umów pisemnych na dostawę paliwa, nie żądał certyfikatów jakości paliwa. Za dostarczane paliwo płacił gotówką, a na potwierdzenie zapłaty nie zawsze wystawiał dokumenty KP. Słusznie jednak organy nie dały wiary wyjaśnieniom składanym przez skarżącego. Podjęcie współpracy z nieznanym kontrahentem, niesprawdzenie legalności jego działania, odbieranie dużych ilości oleju napędowego bez sprawdzenia jego jakości i źródła pochodzenia , przekazywanie dużych kwot pieniędzy osobom, których nie znał -w powiązaniu z pozostałymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie świadczy o tym, iż transakcje te w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Zarzut więc skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, iż nabycie oleju napędowego od firmy [...] nie miało miejsca - nie jest zasadny. Tak jak i zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że podatnik niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodów IVECO i Mercedes z uwagi na to, że faktury wystawione na zakup oleju napędowego do tych samochodów nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi. Wbrew twierdzeniu skarżących postępowanie przed organami zostało przeprowadzone wyczerpująco. Zgodnie z unormowaniem przepisu art.122 ordynacji podatkowej organy podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły swoje rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym, nie naruszając przy tym przepisów prawa procesowego i materialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe mogły samodzielnie poczynić ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, nie musiały oczekiwać na wynik spraw sądowych czy sięgać po dowody zgromadzone w tych postępowaniach. Ustalenia dowodowe postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Treść normy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na tle tego przepisu utrwalony jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147) W rozpoznawanej sprawie przedmiot postępowania karno-skarbowego- gdzie ustala się winę za uszczuplenie należności Skarbu Państwa nie jest tożsame z przedmiotem niniejszego postępowania, o wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych stwierdzające, iż przedstawione okoliczności faktyczne, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane w kształcie opisanym w fakturach przedstawionych przez skarżącego należało uznać za prawidłowe. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut skarżących naruszenia art. 121 i 122 ordynacji podatkowej polegający na niewyjaśnieniu przy zastosowaniu odpowiedzialności solidarnej skarżących na jakiej podstawie prawnej zachowania S. J. ( bez prawomocnych wyroków karnych) mają obciążać żonę H. J. Jednym z podstawowych uprawnień małżonków jest możliwość złożenia wspólnego zeznania rocznego. O możliwości łącznego opodatkowania małżonków stanowi przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi przez cały rok podatkowy istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot "dochodowych" ulg podatkowych; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Biorąc pod uwagę, że w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje progresywna stawka podatkowa, przyjmuje się fikcję, że dochody uzyskują oboje małżonkowie, i opodatkowuje się łączny dochód po połowie u każdego z małżonków według stawki właściwej dla każdej z części podzielonego dochodu Konsekwencją tego uprawnienia jest jednak to, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowią jedną stronę postępowania - czynności jednego z nich (działania i zaniechania, czynności korzystne, jak i niekorzystne dla nich) wywierają skutek względem ich obojga. Ustalenie winy w postępowaniu karnym jednego z małżonków nie ma więc żadnego znaczenia przy określeniu małżonkom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rozważaniach nad decyzją VI Dyrektywy ETS -zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że przepisy VI Dyrektywy 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej dotyczy podatku VAT. Wyrażone w tej Dyrektywie zasady neutralności i proporcjonalności nie mają więc zastosowania do podatków dochodowych. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska