I SA/Po 361/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2015r. sprawy ze skargi EK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił EK zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w kwotach odmiennych od deklarowanych przez stronę. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie postanowienia z dnia [...] przeprowadził u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za 2008 r. Organ ustalił, że podatnik prowadził w [...] działalność gospodarczą pod nazwą A. Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B, za zakup złomu o łącznej wartości netto [...], VAT [...], C, za zakup złomu o łącznej wartości netto [...], VAT [...], D, za zakup złomu o wartości netto [...], VAT [...], E, za zakup złomu o wartości netto [...], VAT [...]. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez w.w podmioty stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i jako takie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Ponadto, zdaniem organu, podatnik miał świadomość, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawione faktury miały na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Organ I instancji wskazał, że w obrocie złomem nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnianiem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Tymczasem podatnik nie sprawdził, ani nie polecił swoim pracownikom sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, ograniczając swoją aktywność do "ewentualnego" sprawdzenia dokumentów założycielskich. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Podatnik zarzucił nieważność postępowania poprzez wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który nie ma osobowości prawnej i nie powinien być stroną w niniejszym postępowaniu (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), naruszenie prawa procesowego, t.j. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka MW, GB, MŁ, MB, zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia dostrzeżonych przez te organy rzeczywistych bądź też pozornych sprzeczności w zeznaniach przesłuchiwanych w sprawie świadków i ograniczenie się do zdyskredytowania wiarygodności zeznań tych świadków złożonych w toku postępowania podatkowego, pomimo że zeznania te składane były po upływie około [...] lat od zdarzeń, które opisywali świadkowie i pomimo że zeznania co do najbardziej istotnych okoliczności były konsekwentne i znajdowały wzajemne potwierdzenie w zeznaniach innych przesłuchiwanych w sprawie świadków, brak ustaleń mających na celu określenie czy ilość złomu nabytego przez podatnika na podstawie niekwestionowanych faktur wystarczała do dokonania transakcji sprzedaży tego złomu opodatkowanych następnie podatkiem od towarów i usług; uznanie, że podatnik nie nabył złomu w ilościach i cenie wynikających z posiadanych dokumentów oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej – w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionował operacji sprzedaży przez podatnika złomu i nie dokonał odpowiedniego pomniejszenia podatku od towarów i usług naliczonego od tych transakcji sprzedażowych, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ostatecznie uznanie, że wykazane przez podatnika fakturami transakcje z E, D, B oraz C faktycznie nie miały miejsca (art. 191 O.p), naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji dlaczego z faktur wystawionych przez C organ zakwestionował jedynie faktury na kwotę [...] brutto ([...] VAT), a nie na kwotę [...] brutto ([...] VAT), naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. nr 145/1 ze zm.) poprzez pozbawienie podatnika przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmy E, D, B oraz C, mimo że zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego pozbawienia. Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w postaci: 1) przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych B w zakresie daty podjęcia uchwały wspólników tej spółki odnośnie powołania na prezesa zarządu spółki M Ł, 2) ustalenie w CEPIK, kto był właścicielem pojazdu M o nr rejestracyjnym [...], w szczególności czy właścicielem był MD. Pismem z dnia [...] podatnik wniósł wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka MW, GB, MŁ, MB na okoliczność dokonywania przez skarżącego i firmy E, D, B oraz C rzeczywistych transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi przez organ I instancji, MM na okoliczność czy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej użytkował pojazd będący własnością MD. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia w CEPIK kto był właścicielem pojazdu M o nr [...], czy w szczególności był nim MD. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka MW, GB, MŁ, MB oraz DM. Postanowieniem z dnia [...] oraz z dnia [...] organ II instancji włączył do akt sprawy dodatkowy materiał dowodowy uzyskany w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uchylił w całości decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r. i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2008 r. w wysokości [...], - za luty 2008 r. w wysokości [...], - za marzec 2008 r. w wysokości [...], w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sprawy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącego, t.j. B, C, P.H.U. D oraz E. Organ wyjaśnił, że wobec wystawcy faktur - B, przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, które zakończono decyzją z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił dla B podatek do zapłaty wynikający z wystawionych przez tę Spółkę faktur VAT, w tym z faktur VAT wystawionych na rzecz EK. Z zeznań złożonych przez świadka MŚ, jedynego wspólnika i prezesa zarządu B w okresie [...] wynika, że w rzeczywistości nie pełnił on funkcji zarządczych w spółce, jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur VAT i innych dokumentów przedłożonych mu do podpisu oraz wypłacaniu pieniędzy z rachunków bankowych firmy. M. Ś zeznał, że zakup oraz zostanie prezesem B zaproponował mu kolega MŁ. M. Ś nie ponosił żadnych kosztów związanych z założeniem spółki i nie wie kto poniósł koszty z tym związane. Do jego obowiązków należało podpisywanie faktur i wypłacanie pieniędzy z rachunków bankowych spółki, w czym zawsze towarzyszył mu M. Ł. Podpisywanie faktur odbywało się w samochodzie księgowego MD. Faktury przedkładane przez księgowego były przygotowane do podpisu, tj. były już wypisane i opatrzone imienną pieczątką prezesa. Pieniądze wypłacone z rachunków bankowych spółki M. Ś przekazywał M. Ł. Od M. Ł otrzymywał wynagrodzenie za podpisywanie faktur. M. Ś nie miał wiedzy na temat działalności spółki, ani podpisywanych przez siebie dokumentów, nie wiedział czym faktycznie zajmowała się spółka, nigdy nie uczestniczył w żadnych zakupach ani sprzedaży, nigdy nie widział żadnego złomu, nie wie kto w spółce decydował o zakupie i sprzedaży złomu, nie wie jak był organizowany i przez kogo zakup i odbiór złomu, nie zna nazw ani adresów kontrahentów spółki, nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja spółki, nie wiedział kto przekazywał faktury do biura rachunkowego, podpisując faktury nie zwracał uwagi czy są to faktury na sprzedaż czy na zakup, nie posiadał wiedzy na temat faktur zakupu posiadanych przez B, nie wiedział kto sporządzał deklaracje spółki. Na pytanie dotyczące siedziby oraz miejsca działalności spółki wskazał wyłącznie biuro o powierzchni ok. [...] m2 w P przy ul. R. Nie wiedział ilu pracowników spółka zatrudniała w [...]. Wskazał, że podpisał umowę z M. D oraz prawdopodobnie z [...] kierowcami, których nazwisk nie pamiętał. Wyjaśnił, że nie decydował o zatrudnieniu M. D i nie wiedział kto o tym decydował, nigdy nie widział kierowców i nie wiedział kto wydawał im polecenia. Świadek nie wiedział nic na temat środków trwałych spółki, nie słyszał o żadnych samochodach należących do spółki, nie wiedział gdzie był składowany i magazynowany złom, nie znał firmy A z W, nigdy o niej nie słyszał, niczego z nazwą firmy nie kojarzył. Świadek MD zeznał, że od [...] był zatrudniony w firmie B na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierownika działu sprzedaży oraz że zajmował się sprzedażą złomu. Zatrudnienie w B zaproponował mu DM, z którym uzgadniał warunki pracy i płacy, oraz od którego otrzymywał wynagrodzenie za pracę. Do obowiązków M. D należało sprawdzanie cen na złom i telefoniczne przekazywanie tych danych D. M, który po otrzymaniu informacji wskazywał na firmę, na którą miała być wystawiona faktura sprzedaży. Świadek pracował w siedzibie spółki na ul. R w P, gdzie przy wykorzystaniu znajdującego się tam telefonu, faxu i dostępu do internetu sprawdzał ceny złomu oraz drukował dokumenty (faktury i WZ-eki). Informacje dotyczące treści dokumentów otrzymywał telefonicznie od D. M. Dokumenty były podpisywane przez aktualnego prezesa, przy czym M. Ś świadek dowoził dokumenty do podpisu w umówione miejsca, natomiast MŁ po telefonicznym kontakcie przyjeżdżał do siedziby spółki aby podpisać sporządzone przez świadka dokumenty. M. D zeznał, że "szefem" firmy B był D. M, natomiast M. Ś oraz M. Ł byli prezesami spółki "w papierach", tj. podpisywali dokumenty sporządzone przez niego na polecenie D. M. M. D faktury i dowody WZ wystawione dla A wystawił po otrzymaniu od D. M informacji co do treści dokumentów oraz informacji na jaką firmę dokumenty mają być wystawione. M. D uczestniczył wyłącznie w dostawach złomu do firmy F. Według wiedzy świadka w B oprócz niego był zatrudniony prezes oraz kierowca o imieniu Ł, którego nazwiska nie pamięta i który pracował w G. Kierowca, który przywoził złom do firmy F nie był zatrudniony w B. Według wiedzy świadka B nie posiadała żadnych samochodów lub innych środków trwałych. Świadek nie wiedział w jakich firmach spółka kupowała złom, ale [...] razy uczestniczył w zapłacie za złom w firmach w K oraz w J (nazw firm świadek nie pamiętał), za zakupiony złom najprawdopodobniej płacił D. M, gdyż on zajmował się zakupami. Pieniądze z rachunków bankowych spółki wypłacali prezesi i zazwyczaj p. Ś przekazywał pieniądze M. Ł, a w niektórych przypadkach świadkowi (wówczas świadek pieniądze przekazywał D. M). P.. M. D nie wiedział czy B posiadała jakieś place, magazyny służące do przechowywania złomu, nie wiedział czy w spółce były faktury za transport złomu. Świadek DM nic nie wiedził na temat działalności B oraz transakcji dokonywanych przez tę spółkę oraz że nie był zaangażowany w działalność spółki. Świadek zeznał, że od [...] do dnia przesłuchania był zatrudniony w H, na podstawie umowy o pracę, na stanowisku dyrektora ds. zaopatrzenia i zbytu. Spółka H zajmuje się recyklingiem zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego. Świadek zeznał, że zna firmę A z tytułu wykonywanej działalności zawodowej w firmie H. Z protokołu przesłuchania podejrzanego MŁ - prezesa zarządu B wynika, że w okresie [...] był prezesem firmy B, a jego rola w tej spółce polegała na podpisywaniu faktur oraz pobieraniu pieniędzy z banku z konta firmy. M. Ł od dnia [...] podpisywał faktury oraz deklaracje podatkowe przedłożone mu do podpisu przez M. D, na polecenie M. D podejmował pieniądze z banku z konta B oraz przekazywał mu wypłacone pieniądze. Za wykonywane czynności otrzymywał wynagrodzenie od M. D. Z zeznań M. Ł wynikało, że taką samą rolę, tj. ograniczającą się w szczególności do podpisywania dokumentów spółki oraz wypłacania pieniędzy z rachunków bankowych spółki, pełnił wcześniejszy prezes – M. Ś. Po okazaniu faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz A wraz z dokumentem PZ, M. Ł zeznał, że podpisał tę fakturę oraz że otrzymał ją do podpisu od M. D już wypełnioną i ostemplowaną. M. Ł zeznał, że nie był nigdy w firmie A oraz nie rozmawiał nigdy z nikim z tej firmy. Z zeznań M. Ś, M. D oraz M. Ł wynikało, że osoby wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego jako pełniące funkcję prezesa zarządu, tj. M. Ś oraz M. Ł w rzeczywistości nie pełnili żadnych funkcji zarządczych. Rola M. Ś oraz M. Ł sprowadzała się do podpisywania faktur VAT i innych dokumentów przedłożonych im do podpisu przez M. D oraz wypłacaniu pieniędzy z rachunków bankowych firmy. Osoby te nie poniosły żadnych kosztów związanych z zakupem udziałów w spółce, nie miały wiedzy na temat działalności spółki i działały na polecenie innych osób. W rzeczywistości nie podejmowały żadnych decyzji. M. D, pomimo że był pracownikiem B działał na polecenie, a także otrzymywał wynagrodzenie od D. M, tj. osoby nie pełniącej żadnej funkcji w spółce i formalnie w żaden sposób ze spółką nie związanej. Zdanie organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że spółka nie miała odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej składowanie i przewóz złomu. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że B wskazała wyłącznie adres: P, ul. R [...], jako adres siedziby oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynikalo, że pod wskazanym adresem spółka w okresie od dnia [...] wynajmowała od właściciela nieruchomości I wyłącznie pomieszczenie o powierzchni [...] m2. Z decyzji wydanej wobec B wynikało, że w toku prowadzonego wobec niej postępowania nie stwierdzono, aby spółka posiadała zaplecze techniczne, place, magazyny, urządzenia, środki transportu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Nie stwierdzono, aby spółka w rzeczywistości nabywała we własnym imieniu złom. Z wyciągu z uwierzytelnionej kserokopii aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji wynika, że D. M, M. Ł, M. Ś, M. D i inni zostali oskarżeni m.in. o to, że w okresie co najmniej [...] D. M założył a następnie wspólnie z inną osobą kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w której udział brali m.in. M. D, M. Ś oraz M. Ł, której celem było uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu fikcyjnego obrotu złomem. Ponadto, m.in. D. M został oskarżony m.in. o to, że w okresie [...] kierując wykonaniem czynu zabronionego m.in. przez M. D, M. Ś i M. Ł, zorganizował fikcyjny obrót złomem pomiędzy podmiotami symulującymi, m.in. B a A, zatajając prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek lub jej rzeczywiste rozmiary, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w postaci należnego podatku od towarów i usług. M. Ś i M. Ł zostali oskarżeniu m.in. o to, że w celu upozorowania obrotu gospodarczego polegającego na handlu złomem i zatajenia prowadzenia przez m.in. D. M działalności gospodarczej na własny rachunek lub jej rzeczywistych rozmiarów, narazili Skarb Państwa na uszczuplenie należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w postaci należnego podatku od towarów i usług w ramach działalności B, w ten sposób, że M. Ś wystawił [...] nierzetelnych faktur VAT poświadczających zbycie złomu przez spółkę B m.in. firmie A datowanych na dni w okresie [...], zaś M. Ł wystawił [...] nierzetelnych faktur VAT poświadczających zbycie złomu przez spółkę B firmom - m.in. A. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że faktury wystawione przez B stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, gdyż spółka w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, lecz działalność taką jedynie pozorowała w celu zalegalizowania sprzedaży złomu pochodzącego z innego źródła. Spółka służyła wyłącznie do wystawiania faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze. Spółka miała stwarzać jedynie pozory legalnej działalności, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała złomu a miała jedynie firmować jego sprzedaż. Przesłuchany w charakterze strony EK nie udzielił szczegółowych informacji na temat transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez B. Z jego zeznań wynikało, że kontakt z firmą B nawiązał MM, zatrudniony na stanowisku dyrektora handlowego. Ustalaniem warunków współpracy oraz zapłatą za zakupiony towar zajmowali się MM i DC. Strona nie wiedziała czy przed rozpoczęciem współpracy weryfikowana była wiarygodność firmy B. Strona sama nie kontaktowała się z firmą B, nie była w siedzibie tej firmy, ani w innym miejscu prowadzenia przez nią działalności. Z zeznań MM wynikało, że w [...] świadek był zatrudniony w A i do jego obowiązków należało pozyskiwanie klientów i sprzedaż, ustalanie cen zakupu i sprzedaży, czasami ważenie złomu. Warunki transakcji z B świadek omawiał z M. D, transakcje dotyczyły sprzedaży puszek, za transport odpowiedzialna była spółka, złom przywożono samochodem ciężarowym, świadek nie pamiętał danych pojazdu ani danych kierowców. Przed rozpoczęciem współpracy świadek nie weryfikował wiarygodności spółki, nie był również w siedzibie spółki ani innym miejscu prowadzenia działalności. Spółka dostarczyła dokumenty założycielskie, ale świadek nie pamiętał kto je dostarczył oraz w jaki sposób. Z zeznań DC wynikało, że w [...] była zatrudniona w firmie A głównie w charakterze kasjerki, do jej obowiązków należało m.in. przyjmowanie faktur wystawionych przez dostawców oraz sprawdzanie ich pod względem formalnym i rachunkowym, wprowadzanie faktur do systemu, który następnie generował dowód PZ, dokonywanie przelewów dostawcom za zakupiony towar. D. C zeznała, że zna firmę B Sp. z o.o. z dokumentów, natomiast nie zna nikogo z tej firmy. Faktury od B zostały dostarczone prawdopodobnie pocztą, nie wie kto przywoził złom zakupiony w B. Na wniosek strony przesłuchano kolejnych pracowników, tj. MM, WS, KM, MW, RG. Z zeznań M. M wynikalo, że w [...] w firmie A, pracował jako wagowy. Świadek zeznał, że kojarzy firmę B, która dostarczała puszki. Z zeznań złożonych przez pozostałych pracowników, tj. W. S - operatora wózka widłowego oraz K. M, M. W, R. G - pracowników fizycznych, wynikało, że nie mają oni żadnej wiedzy na temat współpracy z B. W ocenie organu podatkowego wobec opisanych powyżej okoliczności dotyczących B, zeznania ww. świadków potwierdzających dostawy złomu od tej spółki, tj. M. M oraz M. M nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur zakupu, w których jako dostawca figuruje B. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że B w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży złomu, lecz jej zadaniem było jedynie firmowanie sprzedaży złomu pochodzącego z innego źródła. Wskazano, że zeznania M. M oraz M. M sprzeczne są z zeznaniami składanymi przez ww. świadków w toku postępowania karnego, gdyż M. M zeznał, że nie przypomina sobie z nazwiska lub z widzenia żadnej konkretnej osoby, która reprezentowała B, następnie zeznał, że nie pamięta przedstawicieli firmy B. Wskazał natomiast M. D jako osobę, z którą omawiał warunki transakcji z B. M. M zeznał, że nie jest mu znana firma B, nie kojarzy jej jako podmiotu dostarczającego złom oraz nie pamięta aby współpracował z osobami z tej firmy. Strona w odwołaniu wyjaśniając rozbieżności w zeznaniach świadka M. M oraz M. M wskazała, że osoby te będąc wezwane na przesłuchanie do Prokuratury, zupełnie nie wiedziały w jakiej sprawie miały zeznawać, a będąc zaskoczonymi poszczególnymi pytaniami mogły odpowiadać nie do końca precyzyjnie. Natomiast zeznając w niniejszej sprawie i wiedząc szczegółowo czego ich zeznania będą dotyczyć świadkowie mogli ze spokojem przypomnieć sobie pewne sytuacje, które miały miejsce [...] lata temu. Organ zauważył, że w toku postępowania karnego świadek M. M zeznawał co najmniej [...], tj. w dniu [...] oraz w dniu [...], a więc po ponad [...] okresie czasu. Świadek miał więc wystarczająco dużo czasu, aby ze spokojem przypomnieć sobie pewne sytuacje. Pomimo znacznego upływu czasu pomiędzy przesłuchaniami, M. M zeznawał zarówno w dniu [...], jak i w dniu [...], że nie pamięta przedstawicieli firmy B. Organ podatkowy stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że faktury wystawione przez B stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Spółka B w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, tj. nie nabywała i nie sprzedawała złomu, jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze, wobec czego Spółka nie mogła być stroną transakcji stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Faktury VAT wystawione przez B nie stanowią więc podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ podatkowy wskazał również, że Spółka B nie wystąpiła z wnioskiem w przedmiocie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów złomu i metali kolorowych. Organ podatkowy stwierdził, że nie jest uzasadnione twierdzenie podatnika, że podjął wszelkie możliwe działania w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, ponieważ w swojej dokumentacji posiada komplet dokumentów założycielskich ww. firmy. Sprawdzenie kontrahenta wyłącznie pod względem formalnym, tj. sprawdzenie wpisu kontrahenta do Krajowego Rejestru Sądowego, ewentualnie rejestracji w urzędzie skarbowym, nie stanowi działań pozwalających na stwierdzenie, że podatnik dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje w których bierze udział nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji podjął działania w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka MŁ, gdyż [...] wezwał go na przesłuchanie. Następnie organ I instancji zwrócił się do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie aktualnego adresu zameldowania świadka. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Ł nie jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, gdyż żaden ze świadków przesłuchiwanych na okoliczności dotyczące B, w szczególności ani M. Ś, ani M. D, ani D. M, nie wskazywali aby M. Ł - cyt: "był najważniejszą osobą w spółce B" Osoba M. Ł nie pojawia się również w zeznaniach pracowników podatnika, przesłuchiwanych na okoliczności dotyczące B. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy m.in. protokoły z przesłuchania podejrzanego M. Ł przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej. Z protokołu tego wynika, że M. Ł był przesłuchiwany na okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki B. Z zeznań M. Ł wynikalo, że w rzeczywistości nie pełnił on żadnych funkcji zarządczych w B, a jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur i wypłacania pieniędzy z rachunków bankowych spółki. Co do zarzutu błędnych ustaleń dotyczących daty powołania M. Ł na prezesa zarządu B organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza wskazywaną przez podatnika okoliczność, tj. że M. Ł został powołany na ww. stanowisko w dniu [...], a nie - jak wskazał organ I instancji - w dniu [...]. Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu, że faktura nr [...] z dnia [...] została podpisana przez M. Ł, gdyż M. Ł potwierdził swój podpis podczas przesłuchania w dniu [...]. Sam fakt podpisania faktury przez M. Ł, tj. osoby formalnie pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki, nie przesądza jednak o rzetelności tej faktury. Nie może również przesądzić o uznaniu dowodu z przesłuchania M. M w charakterze świadka za wiarygodny dowód potwierdzający rzetelność ww. faktury. Co się zaś tyczy zakwestionowanych faktur wystawionych przez - C . Z materiału dowodowego wynikało, że wobec tego wystawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2008r. Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z dnia [...] nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in., działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił TL kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego wynikającą z wystawionych przez niego faktur VAT, w tym z [...] faktur VAT wystawionych na rzecz EK. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzono czynności sprawdzające u T. L za okres od [...]. Z akt sprawy wynika, że T. L zaewidencjonował w dokumentacji księgowej zakup złomu od firm: J, K, L, Ł, M. W toku kontroli prowadzonej wobec T. L potwierdzono zakup przez niego złomu od firm L, Ł oraz M. Natomiast w stosunku do firm: J, K ustalono, że są to podmioty niezarejestrowane, w rzeczywistości nie prowadzące działalności gospodarczej w [...]. L. D złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że nie był wystawcą okazanych mu faktur i że nigdy nie zawierał żadnych transakcji z T. L. L. D przedłożył decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] o wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...]. L. D został przesłuchany w charakterze świadka i z zeznań jego wynikało, że prowadził działalność gospodarczą od [...] polegającą na skupie złomu i innych surowców wtórnych, natomiast od [...] nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej. Świadek zeznał, że nie wystawił okazanych mu faktur, nie posiada ich kopii, pieczątka widniejąca na fakturach nie jest jego pieczątką, podpis znajdujący się na fakturach nie jest jego, nie zna T. L oraz nigdy nie zawierał z nim żadnych transakcji (również wówczas gdy prowadził działalność). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że MC dokonał rejestracji jako podatnik VAT w dniu [...], a następnie w dniu [...] złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...]. W decyzji wydanej wobec T. L wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w [...], zostały przeprowadzone czynności sprawdzające u M. C - w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od [...] na rzecz innego kontrahenta, w trakcie których M. C złożył oświadczenie, że we wskazanym okresie nie wystawiał faktur na sprzedaż złomu i nie podpisywał faktur będących przedmiotem czynności sprawdzających. T. L nie nabywał zatem złomu od ww. firm wskazanych w swojej ewidencji jako główni dostawcy złomu. W trakcie przesłuchania T. L zeznał, że współpracę z firmą JJ nawiązał poprzez nieżyjącego już kuzyna - PŻ, który zajmował się handlem złomem i który podał mu numer telefonu do firmy L. D. Natomiast współpracę z M. C nawiązał poprzez L. D, który polecił mu tę firmę jako dostawcę złomu. T. L zeznał, że nigdy nie był w miejscu prowadzenia działalności L. D i M. C, nie był też w ich miejscach zamieszkania, spotkania z ww. odbywały się po telefonicznym uzgodnieniu terminu, zawsze w lokalach w I. T. L zeznał, że nie prowadzi żadnej ewidencji środków trwałych, a w swojej działalności korzysta z wagi elektronicznej i szlifierki kątowej, samochodu osobowego marki S nr rej. [...] - należącego do jego ojca, samochodu marki I o ładowności [...], nr rej. [...] - wypożyczonego od kolegi DK. T. L zeznał, że w przypadku dostaw złomu od L. D dostawa złomu dokonywana była przez p. D jego środkami transportu lub on sam podjeżdżał samochodem I w umówione wcześniej miejsce i tam przeładowywał złom z samochodu D na jego samochód. Podobnie M. C sam własnym środkiem transportu dowoził złom do magazynu w G, albo T. L podjeżdżał samochodem I w umówione miejsce, gdzie bezpośrednio odbywał się przeładunek złomu z samochodu C na jego. T. L zeznał, że do przewozu złomu używał samochodu I, który co prawda ma ładowność [...], ale przewoził nim czasami nawet [...] tony. Na pytanie w jaki sposób dostarczano złom udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...], w której wykazano złom stalowy w ilości , T. L zeznał, że akurat w tym przypadku złom był przewieziony do G przez samego dostawcę L. D samochodem T. W toku postępowania prowadzonego wobec T. L przesłuchano w charakterze świadka EK, który zeznał m.in., że osobiście nie uczestniczył w przyjmowaniu złomu od p. L, a z informacji jakie posiada od pracowników złom przywoził p. L z inną osobą o imieniu D czy D (nazwiska nie znał). Pracownikiem, który uczestniczył przy rozładunku był MM. EK zeznał, że złom był dostarczany busem marki I, a także że były też inne samochody, których marek ani numerów rejestracyjnych nie pamiętał. Na dokumentach WZ, które posiada są numery rejestracyjne [...]. EK zeznał, że nie zna pochodzenia złomu p. L bo go to nie interesowało. W toku postępowania prowadzonego wobec T. L przesłuchano MM, który zeznał, że uczestniczył przy rozładunkach, ważeniu i klasyfikacji złomu od T. L i o ile pamięta złom dostarczał pan L z inną osobą o imieniu D czy D. EK podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, że T. L był kiedyś kierowcą w firmie złomowej pana Ż i dostarczał złom do firmy EK, a następnie zaproponował współpracę. Warunki współpracy z T. L ustalał MM, umowa o współpracy była tylko ustna. Towar był przywożony samochodem I, kierowcą był pan L lub jego pracownik o imieniu D. Strona nie miała wiedzy w jaki sposób i od kogo T. L pozyskiwał złom, przypuszczał, że był to skup obwoźny. M. M zeznał, że ustalał z T. L warunki współpracy, umowa była ustna, za transport złomu odpowiedzialna była firma C i to ona ponosiła koszty transportu, w tej firmie były przeważnie busy (świadek nie podał ich numerów rejestracyjnych), z kierowców świadek kojarzy kierowcę o imieniu D. Segregacją i ważeniem zajmowała się firma A. Przed rozpoczęciem współpracy świadek weryfikował firmę tylko za pomocą dokumentów założycielskich, nie był w miejscu prowadzenia działalności przez C. DC zeznała, że zna T. L osobiście ponieważ bywał w firmie (świadek nie pamięta czy z każdą dostawą). Faktury do firmy dostarczał osobiście pan L, ale mogły również przychodzić pocztą. Według świadka złom do firmy przywoził "raczej" pan L. Świadek nie był w miejscu prowadzenia działalności przez C. Weryfikacja firmy polegała na ewentualnym sprawdzeniu dokumentów założycielskich firmy. MM zeznał, że "zna T z imienia", złom od firmy C przywożony był półciężarowymi samochodami marki I, w [...] złom przywożony był kilka lub kilkanaście razy, raz dziennie, oraz że złom był nieposegregowany. WS zeznał, że "zna T, który przywoził towar", firma C przywoziła złom raz w tygodniu, raz na jeden dzień, z panem T przyjeżdża jeszcze jedna osoba, której nazwiska świadek nie znał. Z zeznań KM wynika, że złom z firmy C przywożony był busami, ale świadek nie wiedział jakimi około raz dziennie. M W nie pamiętał firmy ale kojarzy T, bo przywoził złom, raz dziennie, złom był nieposegregowany Z zeznań RG wynika, że nie zna firmy C, natomiast zna pana T, który przywoził złom busem, "przywoził i puszki, gemelę". Podczas przesłuchania na wniosek strony T. L potwierdził, że zaewidencjonowane przez niego faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. P. L zeznał, że w [...] jego firma posiadała następujące środki trwałe: wagę do ważenia złomu do 150 kg, szlifierkę kątową do cięcia metali oraz że od [...] zatrudniał jednego pracownika - D K, zatrudnionego jako pracownik fizyczny, od którego na podstawie umowy ustnej wynajmował samochód marki I koloru [...] o ładowności [...] kg. Kierowcą tego samochodu był DK. W [...] w okresie [...] firma T. L nie posiadała na własność żadnego samochodu. Świadek zeznał, że z tego co pamięta, w [...] sprzedawał złom do EK, tj. metale kolorowe, akumulatory, mogła być także stal. Złom dostarczany do firmy A pochodził od wszystkich firm, od których kupował złom. Z zeznań T. L wynika, że firmę A zna prawdopodobnie od [...] lub [...], tj. od kiedy z kuzynem prowadzącym działalność gospodarczą i dostarczającym złom do A - PŻ (obecnie nieżyjącym) jeździł (czasami jako kierowca a czasami jako pasażer) do tej firmy ze złomem. Przesłuchany w charakterze świadka DK zeznał, że w firmie C był zatrudniony od wiosny [...] lub [...] i pracował [...] miesięcy do [...] lub [...], na stanowisku magazyniera, do jego obowiązków należała segregacja, załadunek złomu oraz przewóz złomu. D. K potwierdził, że w [...] był właścicielem samochodu marki I, którego użyczał T. L na podstawie umowy na piśmie (umowy świadek nie posiada). D. K zeznał, że z tytułu użyczenia nie otrzymywał żadnych środków (może otrzymywał jakieś symboliczne), T. L pokrywał za to wszelkie naprawy samochodu, ponosił wszelkie koszty związane z jego eksploatacją oraz opłacał ubezpieczenie OC oraz przegląd techniczny pojazdu. Odpowiadając na pytanie czy pojazd był przez świadka przerobiony do przewozu wyższych ładunków zeznał, że z tego co pamięta: "samochód był już wyposażony w dodatkowe resory, samochód nie posiadał dodatkowej homologacji, żadnych dowodów na przerobienie nie było, samochód nie był przerobiony do przewozu wyższych ładunków, niż wynikało to z jego dowodu rejestracyjnego". Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza ustalenia organu I instancji, że [...] faktur VAT wystawionych przez T. L na rzecz EK stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że wystawca faktur – T. L posiadał złom, który miałby być przedmiotem sprzedaży. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje zakupu złomu od firm J oraz K, zaewidencjonowane przez T. L w rejestrach zakupu za [...], nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. T. L nie nabywał złomu od ww. firm wskazanych jako główni dostawcy złomu w jego ewidencji zakupu, ponieważ w.w podmioty wskazane jako dostawcy złomu nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w okresie wystawienia faktur. Zeznania T. L, w których potwierdza, że nabywał złom od L. D oraz M. C są niewiarygodne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, są one sprzeczne z wyjaśnieniami L. D, który zdecydowanie zaprzeczył aby wystawił faktury na rzecz T. L oraz aby kiedykolwiek zawierał z nim jakiekolwiek transakcje. T. L nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich zeznań dotyczących źródła zakupu złomu ani nie udzielił przekonujących, szczegółowych wyjaśnień dotyczących okoliczności dostaw złomu. Fikcyjność faktur zakupu złomu przez T. L od ww. podmiotów potwierdza również okoliczność dublowania numerów faktur zakupu zaewidencjonowanych przez T. L z numerami faktur zakupu znajdujących się w ewidencji innego kontrahenta strony - GB, jak również okoliczność braku chronologii w zaewidencjonowanych fakturach zakupu. Z analizy faktur zakupu znajdujących się w ewidencji T. L oraz G. B, dokonanej przez organ I instancji wynika, że w dokumentacji ww. podmiotów znajdują się faktury pochodzące od J wskazujące ten sam numer faktury oraz faktury pochodzące od K, w których brak chronologii ich wystawienia (faktury oznaczone wyższym numerem zostały wystawione wcześniej niż faktury oznaczone niższym numerem). Z materiału dowodowego wynika, że T. L nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez niego faktur. Z zeznań T. L wynika, że dysponował wynajmowanym magazynem o powierzchni około [...] m umożliwiającym składowanie zaledwie około [...] złomu. T. L zeznał, że na podstawie umowy z AG mógł korzystać również z jego podwórka, to jednak ww. sytuacja składowania złomu poza magazynem, zdarzyła się tylko jednokrotnie. Z zeznań T. L wynika, że na jego środki trwałe składa się wyłącznie waga do 150 kg oraz szlifierka kątowa. T. L nie dysponował własnym samochodem, lecz użyczał samochód o ładowności [...] kg od swojego pracownika. Z [...] zakwestionowanych faktur VAT wynika, że T. L tylko na rzecz EK dokonał sprzedaży [...] złomu. Nie jest wiarygodne, aby T. L wskazanym środkiem transportu, tj. jednym samochodem I o ładowności [...] kg, w dodatku użyczonym przez pracownika nieodpłatnie bądź też za symboliczną opłatę, realizował dostawy złomu w takiej ilości jak wynika to z wystawionych przez niego faktur. Nie jest również wiarygodne aby T. L przewoził ww. samochodem złom o wadze znacznie przekraczającej jego ładowność, jak należałoby wnioskować z treści faktur oraz dołączonych do niektórych faktur dowodów WZ. Również D. K nie zeznał, że jego samochód był przerobiony aby uzyskać dodatkową ładowność. W dokumentacji księgowej T. L nie ujawniono (poza [...] przypadkami płatności kartą płatniczą na stacji paliw, na łączną kwotę [...]) żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na eksploatację tego samochodu. Brak jest również umowy użyczenia tego samochodu, przy czym T. L zeznał, że użytkował ww. samochód na podstawie ustnej umowy, natomiast D. K zeznał, że samochód był użyczony na podstawie umowy na piśmie, której jednak nie posiada. Zatem zeznania pracowników EK nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur zakupu. Wprawdzie pracownicy potwierdzili, że T. L (ewentualnie pan T) przywoził złom do firmy EK, jednakże na podstawie ich zeznań nie można potwierdzić częstotliwości dostaw wynikającej z przedstawionej dokumentacji, tj. z ilości faktur oraz dołączonych do faktur dokumentów WZ. Pracownicy zeznawali bowiem, że złom był przywożony raz na dzień, tymczasem do faktury nr [...] z dnia [...] dołączone są [...] dowody WZ z podaną datą wysyłki tego samego dnia, tj. [...], do faktury nr [...] z dnia [...] dołączono [...] dowody WZ z dnia [...] oraz [...] dowody WZ z dnia [...]. Pracownicy wskazują również różną częstotliwość dostaw. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że fakt, iż świadkowie kojarzą "pana T", czy też "T" może wynikać z tego, że T. L uczestniczył w dostawach złomu do firmy EK dokonywanych we wcześniejszych latach przez inny podmiot, co wynika zarówno z zeznań EK, jak również z zeznań T. L. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie zakwestionował wszystkich faktur wystawionych w [...] przez T. L na rzecz EK, a więc zeznania świadków potwierdzających dokonywanie dostaw złomu przez T. L co do zasady nie stoją w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego. Organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że T. L nie posiadał złomu, który miałby być przedmiotem sprzedaży stwierdzonej na kwestionowanych fakturach, jak również nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez niego faktur. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że wskazanym środkiem transportu T. L nie mógł przewieźć złomu w ilości wynikającej z wystawionych przez niego faktur VAT. Z powyższego wynika, że transakcje stwierdzone kwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w toku postępowania strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających, że jest inaczej. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiana przez odwołującego wersja zdarzeń nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można przyjąć, że T. L nabywał towar z nieujawnionego źródła, a następnie dokonywał jego sprzedaży na rzecz EK, ponieważ postępowanie wykazało, że T. L nie miał zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez niego faktur VAT, nie miał również technicznych możliwości dostarczenia takiej ilości złomu wskazanym środkiem transportu, zatem [...] faktur wystawionych przez T. L stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji nie zakwestionował podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT wystawionych przez C, tj. faktury nr [...] z dnia [...] stwierdzającej zakup złomu o wartości netto [...], VAT: [...] oraz faktury nr [...] z dnia [...] stwierdzającej zakup złomu o wartości netto [...], VAT: [...], gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na ustalenie, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze. Z materiału dowodowego wynika, że dokonano sprawdzenia adresu wskazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez D, M, Kowalewo [...], na rzecz A. Z przeprowadzonych czynności wynikało, że pod adresem K [...], zarejestrowana była jedynie siedziba firmy GB, natomiast pod wskazanym adresem GB faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynikało, że w [...] G. B nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem M [...], tj. w miejscu prowadzenia działalności zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym. Właściciel ww. nieruchomości - pan GK oświadczył, że w [...] wynajmował G. B nieruchomość w miejscowości M [...], którą jednak w dniu [...] sprzedał spółce z o.o. N. Okoliczność nabycia nieruchomości, jak również jej wyłącznego użytkowania w [...] przez N potwierdził Dyrektor Zakładu Produkcyjnego ww. spółki. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że dokumentację firmy D prowadziła o, jednakże w związku z zakończeniem działalności gospodarczej przez G. B w [...], dokumenty źródłowe znajdujące się w O zostały odesłane na adres EB, ul. K[...], [...] I. Na podstawie udostępnionego przez O zapisu komputerowego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupu VAT za okres [...] ustalono, że G. B wykazał jako dostawców towarów handlowych następujące podmioty: K, J, P, L, Ł, R, S, T, M. Ponadto, w ww. dokumentacji wykazano zakup towarów handlowych na podstawie dowodów wewnętrznych o łącznej wartości netto/brutto [...]. W toku postępowania kontrolnego potwierdzono transakcje zakupu złomu, stanowiące zaledwie [...] % wartości zakupu towarów handlowych, tj.: od firm P, L, Ł, S, R. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że pozostałe podmioty wskazane jako dostawcy G. B, w rzeczywistości nie dokonywały dostaw złomu na jego rzecz. G. B nie mógł nabyć złomu od firmy K oraz J, ponieważ były to podmioty niezarejestrowane i w rzeczywistości nie prowadzące działalności gospodarczej w [...]. Zakupy od tych podmiotów miałyby stanowić [...] wartości całego zakupionego złomu. O nierzetelności zapisów stwierdzających zakup złomu od firmy K oraz J, świadczy okoliczność dublowania numerów faktur zakupu wskazanych w ewidencji G. B z numerami faktur zakupu znajdujących się w ewidencji innego kontrahenta strony – T. L, jak również okoliczność braku chronologii w zaewidencjonowanych fakturach zakupu. G. B nie nabył również złomu od firmy T, co wynika z pisma spółki U, M [...], [...] M, w którym ww. spółka stwierdzając, że jest następcą prawnym T nie potwierdziła faktu współpracy w [...] z G. B. Brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających transakcje zakupu złomu od podmiotu R należy do osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie złomu na podstawie dowodów wewnętrznych ujawnionych w ww. ewidencji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na potwierdzenie nabycia przez G. B wyłącznie [...] złomu ([...]), co stanowi zaledwie [...] wartości zakupu towarów handlowych wykazanych przez niego w ewidencji. Z zeznań przesłuchanego w charakterze strony EK wynika, że odpowiedzialny za kontakty z firmą G. B był MM oraz że M. M ustalał warunki współpracy z tą firmą. Przed rozpoczęciem współpracy strona nie weryfikowała wiarygodności ww. firmy (prawdopodobnie w firmie są dokumenty założycielskie, czym zajmowała się DC), nie był w miejscowości M [...] lub K [...]. M. M podczas przesłuchania potwierdził dokonywanie dostaw złomu przez firmę G. B zeznając m.in., że G. B przywiózł dokumenty do W na ul. O i zaproponował współpracę (przywożenie złomu); nie zawarto umowy na piśmie; świadek kontaktował się z G. B telefonicznie; od czasu do czasu G. B przyjeżdżał osobiście z towarem; płatności realizowane były przelewem, świadek nie wie od kogo G. B kupował złom, a weryfikacja ww. kontrahenta polegała jedynie na dostarczeniu przez niego dokumentów. M. M zeznał, że był w M [...], z zeznań świadka wynika, że nie jest on pewien czy był tam w [...] czy w [...]. M. M zeznał, że odpowiedzialna za transport złomu była firma D; nie pamięta danych samochodów, nie pamięta czy był jeden pojazd, czy kilka; nie pamięta nazwisk kierowców (czasami jako kierowca przyjeżdżał pan B, ale były również inne osoby); złom był przeważnie w większości nieposegregowany. DC zeznała, że zna firmę D z faktur oraz że faktury dostarczane były pocztą. Świadek nie wie kto przywoził złom zakupiony od ww. firmy. M M zeznał, że pamięta tę firmę ponieważ mieli WZ-etki, jednakże nazwisko nic mu nie mówi. Świadek zeznał, że nie zna G. B ani jego pracowników. Świadek nie przekazał również konkretnych istotnych informacji dotyczących okoliczności dostaw. Konkretnych, istotnych informacji dotyczących okoliczności dostaw nie przekazali również przesłuchiwani w charakterze świadków W. S, K. M, M. W oraz R. G. Z ich zeznań wynika, że nie posiadają oni wiedzy (lub posiadają niewielką wiedzę) na temat wskazanego dostawcy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że G. B nie dokonał na rzecz EK sprzedaży złomu w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur, zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu przez organ I instancji. Brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających organizacyjno-techniczne możliwości G. B do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez niego faktur. G. B nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu pod wskazanym przez niego adresem, tj. M [...]. Ustalono, że G. B nie był właścicielem środków transportu służących do przewozu złomu. Z informacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament EPiT wynika, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców G. B figuruje wyłącznie jako właściciel samochodu osobowego F. Brak jest dowodów potwierdzających, że w [...] G. B posiadał środki trwałe oraz zatrudniał pracowników. Księgowa EW poinformowała, że firma D nie posiadała środków trwałych (brak jest ewidencji środków trwałych) i nie zatrudniała pracowników. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w [...] G. B nie składał deklaracji PIT-4. Wobec ustalenia że G. B nie posiadał złomu w ilościach ujawnionych na kwestionowanych fakturach sprzedaży, zeznania strony jak również M. M nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur zakupu. Dowodu potwierdzającego rzetelność ww. faktur nie stanowią również zeznania pozostałych przesłuchiwanych w sprawie pracowników. Skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków m.in. ZS, JS, KZ wskazując, że osoby te bezpośrednio ze strony firmy D kontaktowały się z firmą A i mogą one potwierdzić, że firmy te przeprowadzały rzeczywiste transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Z zeznań K. Z wynika, że świadek w [...] samochodem marki I, którego numeru rejestracyjnego nie pamięta, przewoził złom z placu znajdującego się w M do W oraz do Ś. Świadek nie był zatrudniony w D, lecz miał płacone "od kursu". Z zeznań świadka wynika, że pod koniec [...] świadek wywoził również z wcześniej wskazanego miejsca wagę najazdową, która została przewieziona do miejscowości, w której G. B zamieszkał. Po wywiezieniu wagi hala została sprzedana "komuś od klimatyzatorów". Z zeznań świadka wynika, że złom na samochód ładowali dwaj pracownicy (JS i Z, nazwiska którego świadek nie pamiętał), po załadowaniu samochodu świadek przewoził złom do wskazanego przez nich miejsca. Świadek potwierdził, że dostarczał złom do A wskazując, że miało to miejsce "często". Świadek zeznał, że woził "wszystko, mosiądz, miedź, aluminium". Świadek nie wiedział z jakich źródeł uzyskiwany był złom przewożony następnie do A. Z zeznań ZS wynika, że w [...] dorywczo ("na telefon") pracował w D w M, za co miał płacone [...] za dzień, a do jego obowiązków należało posortowanie złomu, załadowanie samochodu. Świadek nie pamięta czy ww. firma zatrudniała pracowników, wskazał jednak na zatrudnionego kierowcę K, którego nazwiska nie pamiętał. Świadek zeznał, że nie dostarczał złomu do EK prowadzącego przedsiębiorstwo A, jednak wie, że ww. kierowca wiózł tam złom. Według świadka firma D posiadała wagi, narzędzia, klucze, bosze, palnik tlenowy do cięcia, a także była właścicielem samochodów, co wie od ww. kierowcy. JS zeznał, że od [...] był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w D. W [...] świadek natomiast nie był zatrudniony i nie współpracował z ww. firmą. Świadek nie dostarczał złomu do EK. Z zeznań świadka wynika, że w [...] woził prywatny złom do firmy D. Oceniając zeznania ww. świadków, tj. KZ, ZS oraz JS organ podatkowy stwierdził, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność faktur wystawionych przez G. B na rzecz EK. Zeznań K. Z nie można uznać za wiarygodny dowód w sprawie w szczególności wobec ustalenia, że w [...] G. B nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w M. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu [...] nieruchomość wynajmowana uprzednio G. B została sprzedana N i w [...] była użytkowana wyłącznie przez ww. nabywcę nieruchomości. Wobec powyższego zeznania K. Z, z których wynika, że przewoził złom z D znajdującej się w M do EK prowadzącego przedsiębiorstwo A pozostają w sprzeczności z ww. ustaleniami dotyczącymi ww. nieruchomości. Zeznania KZ nie znalazły odzwierciedlenia w zeznaniach JS, który nie potwierdził okoliczności świadczenia w [...] pracy na rzecz D polegającej (według zeznań KZ) na załadunku samochodu. JS stwierdził, że w [...] nie świadczył pracy ani nie współpracował z D. Zeznania K. Z nie znalazły odzwierciedlenia w zeznaniach EK, jak i jego pracowników. EK, jak również żaden z pracowników nie wskazał osoby KZ jako kierowcy dostarczającego złom do firmy. Zeznania K. Z są gołosłowne, ponieważ okoliczność świadczenia przez niego pracy na rzecz G. B nie została poparta żadnymi dowodami. K. Z zeznał, że nie pamięta czy wykazał przychody uzyskane w [...] w D w zeznaniu rocznym. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że K. Z w złożonym zeznaniu PIT-37 za rok podatkowy [...] wykazał wyłącznie dochód z tytułu emerytur/rent krajowych oraz innych krajowych świadczeń socjalnych, wypłacanych przez ZUS. Podobnie zeznaniom Z. S odmówiono wiarygodności ze względu na ich sprzeczność z ww. dowodami dotyczącymi własności nieruchomości w M. Zdaniem organu nie jest możliwe aby w [...] świadek świadczył na rzecz D pracę polegającą na załadunku złomu, ponieważ w [...] G. B nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Zeznania Z. S są gołosłowne, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów zatrudnienia ww. w D. Z. S zeznał, że przychodów uzyskiwanych w ww. firmie nie wykazał w zeznaniu rocznym. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Z. S w złożonym zeznaniu PIT-36 za [...] wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy (zasiłek chorobowy). Dowodu potwierdzającego dostawy złomu dokonywane przez D nie stanowią również zeznania JS, który stwierdził, że w [...] nie był zatrudniony i nie współpracował z ww. firmą, jak również, że nie dostarczał złomu do EK. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na potwierdzenie nabycia przez G. B wyłącznie [...] kg złomu ([...]). Zatem D mógł dokonać sprzedaży części złomu. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że pozostałe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej tych czynności. W decyzji z dnia [...] organ I instancji stwierdził, że G. B mógł dokonać częściowo sprzedaży złomu do A, to jednak nie uwzględnił podatku naliczonego przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, tj. zmniejszył podatek naliczony deklarowany przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych przez podatnika faktur VAT wystawionych przez D, tj. o kwotę: [...], bez uwzględnienia kwot podatku w łącznej wysokości [...]. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji nie jest zbieżna z protokołem badania ksiąg z dnia [...], w którym transakcje zakupu złomu przez EK wskazane na fakturach przedstawionych w zestawieniu uznano za dokonane w części oraz w którym zapisy dokonywane w rejestrach zakupu podatnika uznano za nierzetelne w zakresie faktur zakupu od firmy D o wartości netto [...], VAT: [...]. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy [...] i skorygował rozliczenie podatku naliczonego. Co do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania wystawcy kwestionowanych faktur GB organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji podjął działania w celu ustalenia miejsca zamieszkania lub pobytu G. B i przesłuchania go w charakterze świadka, jednakże czynności te okazały się bezskuteczne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wobec E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od [...]. Postępowanie zakończone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...], zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego. W ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT na rzecz A. Z decyzji wydanych wobec E, wynika, że w [...] E zaewidencjonowała w ewidencji zakupu nierzetelne faktury zakupu, stanowiące [...] wszystkich zakupów złomu, wystawione przez: V, X, Y, Z, Ź, Ż, Ą, Ę, Ć, Ń, Ś, Ó, A’, B’, C’, D’, E’, F’, G’, H’, I’, J’, K’. W.w podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie nabyły złomu i nie dokonały jego sprzedaży na rzecz E, lecz wystawiały "puste" faktury VAT. W.w podmioty, jak również ich rzekomi dostawcy, jedynie stwarzały pozory legalnej działalności dokonując rejestracji firm w odpowiednich urzędach, wynajmując pomieszczenia, place, składając deklaracje podatkowe, itp. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że E nie dokonała zakupu złomu od w.w dostawców, bowiem ich działalność w przedmiocie obrotu złomem w istocie sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, a mechanizm tego procederu został ujawniony m.in. w zeznaniach PR, czy też SR. Z zeznań przesłuchanego w charakterze strony EK wynika, że współpracę z firmą E nawiązał MM, on również ustalał warunki współpracy oraz był odpowiedzialny za kontakt z ww. firmą. EK zeznał, że kilkakrotnie był na placu ww. spółki, określając, że miało miejsce "chyba w R" oraz że rozmawiał z M, którego nazwiska nie pamięta. EK nie wie skąd pochodził złom sprzedawany przez spółkę. MM podczas przesłuchania potwierdził dostawy złomu od ww. firmy zeznając m.in., że firma E jako pierwsza zaproponowała współpracę, tj. osobiście byli to MW, MF oraz pracownik tej firmy M. Płatności były realizowane przelewem ale mogły występować również płatności gotówką. Nie zawarto umowy pisemnej. Faktury przesyłane były pocztą po dostarczeniu towaru. W większości złom dostarczany był przez firmę E, świadek wskazał, że dane pojazdów będą na dokumentach, natomiast nazwisk kierowców świadek nie zna. Świadek nie miał wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru nabywanego przez E, nie wiedział również skąd był przywożony. Z zeznań świadka wynika, że weryfikacja ww. kontrahenta polegała na przyjęciu jego dokumentów założycielskich. Świadek zeznał, że był w siedzibie firmy na ulicy S, jak również w R i S. DC zeznała, że firmę E zna wyłącznie z faktur, które dostarczane były pocztą. Świadek nie znała nikogo z tej firmy i nie wiedziała kto przywoził złom. Natomiast M M kojarzył tę firmę. Również z zeznań KM wynikało, że z ww. firmy przywożono aluminium. Świadkowie WS, MW oraz RG nie mieli wiedzy na temat dostaw od E. Z zeznań MF- członka zarządu E wynikało, że od [...] MF był współudziałowcem spółki E, w [...] był prokurentem ww. spółki, a później (prawdopodobnie [...]) członkiem zarządu, na podstawie umowy o pracę. Ponadto świadek zajmował się w spółce skupem i sprzedażą złomu. Świadek zeznał, że nie jeździł z dostawami do kontrahentów, nie uczestniczył również w dostawach do A. Zeznał, że w [...] do A dostarczany był złom - przeważnie aluminium, świadek nie pamiętał jak często odbywały się te dostawy. RW zeznał, że w E był zatrudniony od [...], przy czym od [...] był zatrudniony na stanowisku kierownika magazynu, a od [...] prowadził punkt skupu złomu od osób indywidualnych. W ramach swoich obowiązków świadek nie jeździł z dostawami do kontrahentów. Świadek nie uczestniczył również w dostawach do A, świadek zeznał, że do A dostarczane było aluminium, świadek nie potrafi określić jak często. Przesłuchiwany na wniosek strony JC zeznał, że był zatrudniony w E w okresie od [...] jako pracownik fizyczny, a do jego obowiązków należało: załadunki i rozładunki, nieraz ważenie i czasem wyjazdy z towarem z kierowcą. Świadek w szczególności potwierdził, że sporadycznie woził, zazwyczaj złom aluminiowy, do W do firmy A, jednak świadek nie pamięta ile razy miało to miejsce. Świadek nie wskazał źródła pochodzenia złomu, zeznał, że dostawcy przywozili złom do E. Przesłuchiwany na wniosek strony PK zeznał, że był zatrudniony w E od [...] jako kierowca i pracownik fizyczny oraz że jeździł samochodem marki V o ładowności [...], przy czym od [...] przebywał na zwolnieniu chorobowym. Świadek potwierdził, że kilka razy woził głównie aluminium do firmy A z W. Nie potrafił określić ile razy miało to miejsce. Świadek wskazał tylko firmę E’ z siedzibą w K koło I, do której woził złom, innych nie pamiętał. Świadek nie wiedział z jakich źródeł uzyskiwany był złom przewożony do A. Przesłuchany JP zeznał, że był zatrudniony w E od [...] na stanowisku kierowcy oraz operatora wózka widłowego, do jego obowiązków należało przywożenie i wywożenie towaru. Z zeznań świadka wynikało, że woził złom, przeważnie aluminium do przedsiębiorstwa A, jak również woził złom z A do firmy E. Świadek nie określił konkretnie ile razy miały miejsce transporty do A wskazując, że jeździł kilkanaście razy. Również ten świadek wskazał tylko firmę L’ z siedzibą w K koło I, do której woził złom, innych nie pamiętał. Odpowiadając na pytanie o dostawców złomu, od których świadek przywoził złom, JP oprócz A wskazał również wyłącznie skup Pani N, stwierdzając że więcej dostawców nie pamięta. Świadek nie wskazał dostawców przywożących złom do E na plac, zeznał jedynie, że "firmy przywoziły". Według organu podatkowego faktury VAT wystawione przez E na rzecz EK, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że E uczestniczyła w siatce firm trudniącej się wystawianiem tzw. "pustych" faktur, które miały pozorować obrót towarem, a które w rzeczywistości nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka przyjmowała i rozliczała faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, jak również takie faktury wystawiała. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w omawianym okresie E nie dokonała zakupu złomu od w.w podmiotów. Z uwagi na fakt, że zakwestionowane zakupy stanowiły [...] wszystkich zakupów złomu dokonanych przez Spółkę w [...], brak było podstaw do przyjęcia, że wprowadzono do obrotu złom w deklarowanej wielkości. Stwierdzono, że Spółka nie posiadała złomu w deklarowanych przez siebie ilościach, który mógłby być przedmiotem sprzedaży stwierdzonej na kwestionowanych fakturach. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę E w upadłości likwidacyjnej, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. wydaną po rozpatrzeniu odwołań od w.w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z dnia [...]. W świetle ww. materiału dowodowego zeznania strony oraz świadków potwierdzających dostawy złomu do A nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez E. Ponadto zeznania MM dotyczące nawiązania współpracy z E nie znajdują odzwierciedlenia w zeznaniach członka zarządu E. MF. MM zeznał, że współpracę nawiązał osobiście z MW oraz MF. Natomiast MF jednoznacznie stwierdził, że nie nawiązywał osobiście współpracy z firmą A, lecz współpraca została nawiązana przez pracownika MB. Organ podatkowy nie dał również wiary zeznaniom pracowników E potwierdzającym dostawy do A. Wątpliwości wzbudzała okoliczność, że pracownicy nie potrafią podać danych dotyczących innych kontrahentów spółki natomiast pamiętają okoliczności dostaw do firmy EK. Z decyzji wydanych wobec E wynika, że w [...] Spółka deklarowała dostawy do co najmniej [...] podmiotów, w [...] zadeklarowała również roczny obrót złomem rzędu [...]. Tymczasem PK i JP, zatrudnieni w E jako kierowcy, pamiętali zaledwie [...] odbiorców złomu (tj. A oraz firmę L’). Spółka nie posiadała złomu w deklarowanych przez siebie ilościach, który mógłby być przedmiotem sprzedaży stwierdzonej na kwestionowanych fakturach. W świetle ww. materiału dowodowego zeznania strony oraz świadków potwierdzających dostawy złomu do Przedsiębiorstwa A nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez E. Zeznania M. M dotyczące nawiązania współpracy z E nie znajdują odzwierciedlenia w zeznaniach członka zarządu E. MF. jak również zaledwie [...] dostawców złomu, tj. A oraz skup Pani N. JC, do obowiązków którego należały m.in. załadunki i rozładunki, nie wskazał żadnego dostawcy złomu do firmy E. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że faktury wystawione w [...] przez E na rzecz EK nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ ww. spółka nie posiadała złomu w deklarowanych przez siebie ilościach, który mógłby być przedmiotem sprzedaży stwierdzonej na kwestionowanych fakturach. Faktury wystawione w [...] przez E na rzecz EK stwierdzają więc czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że dostawy stwierdzone ww. fakturami nie były w rzeczywistości realizowane, wobec czego podatnik musiał, a przynajmniej powinien wiedzieć, że faktury stwierdzają czynności niedokonane. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku niniejszego postępowania ustalono, że E nie mogła nabyć złomu od wskazanych powyżej dostawców oraz że zakwestionowane zakupy stanowią [...] zaewidencjonowanych przez Spółkę zakupów złomu. W ocenie organu II instancji nie jest możliwe aby Spółka skupowała złom o [...] wartości od osób fizycznych, tym bardziej, że żaden z przesłuchiwanych pracowników ww. spółki, nie wskazywał aby sytuacja taka miała miejsce. Nie jest również możliwe, aby tak ogromna ilość złomu, tj. złomu o [...] wartości, stanowiącego [...] całego obrotu spółki, pochodziła z nieujawnionego źródła. Organ I instancji podjął działania w celu przesłuchania w charakterze świadka MW oraz MB. W skardze z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) nieważność postępowania poprzez wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który nie ma osobowości prawnej i nie powinien być stroną w niniejszym postępowaniu (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.); 2) naruszenie prawa procesowego, t.j. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania następujących świadków: MW, GB, MŁ, MB oraz DM, na okoliczność dokonywania przez skarżącego i firmę E, D, B oraz C, rzeczywistych transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi przez Dyrektora UKS fakturami, co w konsekwencji skutkowało odebraniem skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej, - zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia dostrzeżonych przez te organy rzeczywistych bądź też pozornych sprzeczności w zeznaniach przesłuchiwanych w sprawie świadków i ograniczenie się do zdyskredytowania wiarygodności zeznań tych świadków złożonych w toku postępowania podatkowego, pomimo że zeznania te składane były po upływie około [...] lat od zdarzeń, które opisywali świadkowie i pomimo, ze zeznania co do najbardziej istotnych okoliczności były konsekwentne i znajdywały wzajemne potwierdzenie w zeznaniach innych przesłuchiwanych w sprawie świadków, - niedokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość złomu nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych faktur, wystarczała do dokonania transakcji sprzedaży tego złomu opodatkowanych następnie podatkiem od towarów i usług; uznanie że podatnik nie nabył złomu w ilościach i cenie wynikających z posiadanych dokumentów oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej – w sytuacji, gdy organy podatkowe nie zakwestionowały operacji sprzedaży przez podatnika złomu i nie dokonał odpowiedniego pomniejszenia podatku od towarów i usług naliczonego od tych transakcji sprzedażowych, - w konsekwencji błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ostatecznie uznanie, że wykazane przez skarżącego fakturami transakcje z E z siedzibą w I, D z siedzibą w K, B z siedzibą w P oraz C, faktycznie nie miały miejsca (art. 191 O.p.); 3) naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy VAT poprzez pozbawienie skarżącego przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmy E, D, B oraz C, mimo że zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego pozbawienia. W związku z powyższym skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, nie naruszono również prawa materialnego. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności postępowania poprzez wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który nie ma osobowości prawnej i nie powinien być stroną w niniejszym postępowaniu (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana w stosunku do podmiotu nieistniejącego. Podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie skupu złomem jest osoba fizyczna – EK, który prowadzi tę działalność pod nazwą A, jednakże nie oznacza to, że stroną postępowania winno być to przedsiębiorstwo A, jak to w ocenie skarżącego stwierdził organ I instancji określając w ten sposób zarówno adresata zaskarżonej decyzji, jak i stronę przedmiotowej decyzji. Zdaniem skarżącego również w treści uzasadnienia decyzji organ I instancji posługuje się stwierdzeniami, z których wynika, że decyzja dotyczy A, a nie osoby fizycznej – EK. Sąd zauważa, że zarzut ten został postawiony przez skarżącego również w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że została ona wydana wobec osoby fizycznej – EK prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, a nie wobec Przedsiębiorstwa A, jest prawidłowe. Zauważyć bowiem należy, że dane zawarte w sentencji decyzji organu I instancji, t.j. imię i nazwisko EK oraz jego numer NIP jednoznacznie identyfikują adresata tej decyzji. Również z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że jej adresatem jest EK, w uzasadnieniu decyzji na [...] str. wskazano jednoznacznie, że "W kontrolowanym okresie pan EK prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, [...]W, ul. M [...]". Skoro EK wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, którą prowadził jako osoba fizyczna, zatem to EK jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności. Wobec tego, w ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi odnieść się należy do naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, ponieważ wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzut skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe obu instancji nie znajduje podstaw. Podkreślić bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, wydana została po wnikliwym przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Organ podatkowy podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył bardzo obszerny zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zatem nie naruszył art. 122 i art. 187 O.p. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści tego przepisu nie wynika jednak, że organy mają nieograniczony obowiązek przeprowadzania wszelkich dowodów wskazywanych przez podatnika na tę samą okoliczność, tym bardziej, gdy dowodów tych nie można przeprowadzić z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (por. art. 187 § 2 O.p.) Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 § 3 O.p.). Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, która to zasada, w ocenie Sądu, nie została w niniejszej sprawie naruszona. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe poddały wnikliwej weryfikacji wszelkie dokumenty, którymi dysponował skarżący dotyczące zakupu towarów. Zauważyć należy, że w [...] skarżący dokonał zakupu towarów od wielu kontrahentów, przy czym zakwestionowano zakupy tylko od [...] kontrahentów. Jako dowód organy podatkowe dopuściły wszelkie dowody, które miały na celu wyjaśnienie sprawy (art. 180 O.p.). Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Spełniając dyspozycję art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że skarżący miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przed wydaniem decyzji wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Zastosowanie uprawnienia organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innych postępowań, nie naruszyło w niniejszej sprawie praw podatnika. Co do zarzutu, że organ podatkowy odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania następujących świadków: MW, GB, MŁ, MB oraz DM, na okoliczność dokonywania przez skarżącego i firmy E, D, B i C rzeczywistych transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, Sąd zauważa, że organy podatkowe podjęły działania w celu przesłuchania w.w świadków. W ocenie Sądu organ I instancji podjął działania w celu przesłuchania MŁ w charakterze świadka, tj. [...] wezwał go na przesłuchanie, kierując wezwania pod jego dotychczasowy adres zamieszkania. Organ podjął również działania w celu ustalenia aktualnego miejsca pobytu ww. świadka, wzywając stronę do wskazania jego danych adresowych, jak również kierując zapytanie o dane adresowe do odpowiedniego organu. Działania te jednak nie przyniosły rezultatu. Dowód z przesłuchania MŁ w charakterze świadka nie został więc przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko organu podatkowego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w.w świadka nie jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Choć jednocześnie należy stwierdzić, że skarżący ma rację, zarzucając organowi błąd w twierdzeniu, że okoliczności na które miał być przesłuchany ten świadek zostały udowodnione innymi dowodami. Świadek ten miał być bowiem przesłuchany na okoliczności, potwierdzające faktyczne dostawy złomu, organ zaś ustalił, że dostawy te nie miały miejsca. Błędne uzasadnienie oddalenia wniosku dowodowego nie może jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nieuprawnione jest bowiem twierdzenie skarżącego dotyczące MŁ, że "według innych świadków zeznających w sprawie, właśnie on był najważniejszą osobą w spółce B". Wbrew twierdzeniu skarżącego żaden ze świadków przesłuchiwanych na okoliczności dotyczące B, w szczególności ani MŚ, ani MD, ani DM, nie wskazywali aby MŁ "był najważniejszą osobą w spółce B" Osoba MŁ nie pojawia się również w zeznaniach pracowników skarżącego, przesłuchiwanych na okoliczności dotyczące B. Nie znajduje również uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, że "to właśnie MŁ mógłby przede wszystkim wyjaśnić, czy rzeczywiście spółka B, w imieniu której wystawiał faktury sprzedażowe, faktycznie realizowała dostawy wynikające z tych faktur, ewentualnie skąd miała złom będący przedmiotem dostaw, czy też jakimi środkami transportu złom ten był przewożony". Skarżący formułując w.w zarzuty pominął okoliczność wskazywaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania odwoławczego, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej włączono do akt sprawy protokół przesłuchania podejrzanego MŁ z dnia [...] oraz z dnia [...] przeprowadzonego w ramach postępowania karnego sygn. akt [...] (karta nr [...], tom [...]). Z w.w dokumentów wynika, że MŁ był przesłuchiwany na okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki B oraz że w rzeczywistości nie pełnił on żadnych funkcji zarządczych w B, a jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur i wypłacania pieniędzy z rachunków bankowych spółki. W ocenie Sądu za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w związku z nieprzesłuchaniem w charakterze świadka DM. Skarżący zarzucił, że organ II instancji w sposób nieprawidłowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka na okoliczność użytkowania przez spółkę B pojazdu dostawczego. Sąd zauważa, że w toku postępowania odwoławczego skarżący wnioskował o przesłuchanie DM na okoliczność "czy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej użytkował pojazd będący własnością MD", a nie - jak obecnie wskazuje - "na okoliczność użytkowania przez spółkę B pojazdu dostawczego". Dlatego zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu na wnioskowaną przez stronę okoliczność, wskazując, że przedmiotem postępowania jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. Powoływana przez stronę okoliczność, tj. czy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej DM użytkował pojazd będący własnością MD, pozostaje poza zakresem tego postępowania. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia [...] z przesłuchania DM w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec B (karta nr [...], tom [...]), którym DM zeznał w szczególności, że nic nie wie na temat działalności spółki B oraz transakcji dokonywanych przez tę spółkę oraz że nie był zaangażowany w działalność spółki. Za bezpodstawny Sąd uznał też zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka wystawcy kwestionowanych faktur GB. W ocenie Sądu organ I instancji podjął działania w celu przesłuchania GB w charakterze świadka, tj. wezwał go na przesłuchanie, kierując wezwania na jego dotychczasowy adres zamieszkania. Organ podjął również działania w celu ustalenia aktualnego miejsca pobytu w.w świadka wzywając stronę do wskazania jego danych adresowych, jak również kierując zapytanie o dane adresowe do odpowiedniego organu. Działania te jednak nie przyniosły rezultatu. Wskazany świadek nie został przesłuchany ponieważ pomimo podjętych działań nie ustalono jego aktualnego miejsca zamieszkania czy też pobytu, a więc z przyczyn niezależnych od organu. Należy pamiętać, że to na stronie zgłaszającej wniosek dowodowy ciąży obowiązek wskazania aktualnego adresu świadka, który ma zostać przesłuchany. Ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zwalnia strony od realizacji w.w obowiązku. Organ kontroli skarbowej przeprowadził inne dowody wnioskowane przez skarżącego, na okoliczności dotyczące transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez GB, tj. przesłuchał w charakterze świadka ZS, JS oraz KZ. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej. w związku z nieprzesłuchaniem w charakterze świadka MW, pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki E. Pomimo [...] wezwania skierowanego do MW przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ww. świadek nie stawił się na przesłuchanie. W dniu [...] dostarczył zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy ww. świadka. Jak wynika z powyższego organ I instancji podjął działania zmierzające do przesłuchania ww. świadka, jednakże dowodu tego nie przeprowadzono z przyczyn niezależnych od organu. Organ I instancji przeprowadził inne dowody wnioskowane przez skarżącego, na okoliczności dotyczące transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez E, tj. przesłuchał w charakterze świadka MF, RW, JC, PK oraz JP. Skarżący zarzucił, że organy nie wykorzystały wszystkich możliwości spowodowania przesłuchania MW, tj. np. nie zastosowały wobec niego środków przymusu przewidzianych w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Wskazywany przez skarżącego art. 262 § 1 pkt 1 O.p., umożliwia nałożenie kary porządkowej na świadka, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawił się osobiście na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny, mimo że był do tego zobowiązany. Natomiast w niniejszej sprawie w dniu [...] dostarczono zaświadczenie lekarskie o niezdolności w.w świadka do pracy, a więc uzasadniono jego nieobecność na przesłuchaniu w dniu [...]. Zatem nałożenie na świadka kary porządkowej, w celu przymuszenia świadka do stawienia się na wezwanie, nie byłoby uzasadnione. Także zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w związku z nieprzesłuchaniem w charakterze świadka MB, pracownika E. Sąd uznaje za bezzasadny. Organ I instancji dwukrotnie wezwał MB na przesłuchanie. Wezwanie z dnia [...] nie zostało przez adresata podjęte w wyznaczonym terminie. Świadek nie stawił się również na kolejne wezwanie przysyłając zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy. Ponadto organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie ww. świadka w ramach pomocy prawnej., który dwukrotnie wzywał w.w świadka na przesłuchanie ale bezskutecznie. Organ przesłuchał innych świadków (MF, RW, JC, PK oraz JP) wnioskowanych przez skarżącego na okoliczności związane z fakturami wystawionymi przez E. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy wskazanych powyżej dowodów zarzuty te należało uznać za bezzasadne, gdyż przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w.w świadków nie można było przeprowadzić z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakładająca obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego oraz przejawiania inicjatywy dowodowej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów wskazywanych na tę samą okoliczność. Zatem niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p., gdyż organy podatkowe podjęły działania mające na celu realizację wniosku dowodowego strony, przy czym dowodu nie można było przeprowadzić z przyczyn niezależnych od organu. Za bezzasadny należy również uznać zarzut skarżącego, że organy same początkowo uznały, że zawnioskowani przez niego świadkowie mogą zeznawać na ważne dla sprawy okoliczności i dopuściły dowód z ich przesłuchania. Ale jak wynika z przebiegu postępowania dowody z przesłuchania w charakterze świadka M Ł, GB, MW oraz MB zostały dopuszczone przez organ pierwszej | instancji, jednakże nie zostały przeprowadzone z przyczyn niezależnych od organu. Tylko w przypadku dowodu z przesłuchania w charakterze świadka DM, organ odwoławczy uznał, że okoliczności, które mają być przedmiotem tego dowodu nie mają znaczenia dla sprawy. W przypadku pozostałych świadków, organy nie wskazywały aby okoliczności, które mają być przedmiotem dowodu "nie były ważne dla sprawy", czy też aby nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sąd za bezpodstawny należy uznać też zarzut dotyczący błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który zdaniem skarżącego polegał na tym, że organy obu instancji kwestionując transakcje zakupu złomu nie podważyły jednocześnie wielkości dostaw dokonanych przez niego do dalszego odbiorcy - huty aluminium. Skarżący zarzucił, że kwestionując źródło zakupu złomu wskazywane przez podatnika organy nie ustaliły skąd pochodził złom sprzedawany przez skarżącego na rzecz dalszego odbiorcy. Zarzuty te uznać należy za bezzasadne. Organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej zobowiązany jest do ustalenia, czy dana faktura odzwierciedla transakcję gospodarczą w niej stwierdzoną, nie jest natomiast zobowiązany do ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez odbiorcę faktury. Jednocześnie okoliczność, że skarżący nie nabył towaru od podmiotu wskazanego na fakturze nie oznacza, że nie nabył towaru w ogóle. Niezasadny jest zatem zarzut skarżącego, z którego wynika, że kwestionując zakup organ powinien również zakwestionować wielkość dokonanej sprzedaży, ewentualnie ustalić inne źródło nabycia towaru. Natomiast co do zarzutów dotyczących dokonanej przez organy oceny wiarygodności zeznań świadków, Sąd stwierdza, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił, że zeznania MM oraz MM, którzy potwierdzili dostawy złomu dokonywane przez spółkę B, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur zakupu, w których jako dostawca figuruje B, ponieważ inne dowody zgromadzone w sprawie wskazują jednoznacznie, że B nie mogła być stroną transakcji stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że w rzeczywistości B nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, lecz działalność taką jedynie pozorowała w celu zalegalizowania sprzedaży złomu pochodzącego z innego źródła. Spółka służyła w istocie wyłącznie do wystawiania faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze. Spółka miała stwarzać jedynie pozory legalnej działalności, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała złomu, a miała jedynie firmować jego sprzedaż. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że ww. zeznania MM oraz MM nie są wiarygodne z uwagi na sprzeczność z zeznaniami składanymi przez w.w świadków w toku postępowania karnego do protokołu z dnia [...] oraz z dnia [...]. W toku postępowania karnego MM zeznał, że nie przypomina sobie z nazwiska lub z widzenia żadnej konkretnej osoby, która reprezentowała B, jak również w dniu [...] zeznał, że nie pamięta przedstawicieli firmy B. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] w.w świadek wskazał natomiast MD jako osobę, z którą omawiał warunki transakcji z B. Podobnie MM podczas przesłuchania w toku postępowania karnego w dniu [...] zeznał, że nie jest mu znana firma B, nie kojarzy jej jako podmiotu dostarczającego złom oraz nie pamięta aby współpracował z osobami z tej firmy. Natomiast w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] w.w świadek zeznał, że kojarzy firmę B, która dostarczała puszki. W ocenie Sądu wyjaśnienia skarżącego dotyczące rozbieżności w zeznaniach świadków podważają ich wiarygodność i sugerują, że nie traktują oni składanych przez siebie zeznań z należytą powagą. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy jakichkolwiek czynności wyjaśniających dotyczących samochodu [...]. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo odmówił przeprowadzenia w.w dowodu stwierdzając, że przedmiotem wnioskowanego dowodu jest okoliczność niemąjąca znaczenia dla sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]. Co do zarzutu dotyczącego wskazania w decyzji organu I instancji nieprawidłowej daty powołania MŁ na prezesa zarządu spółki B stanowisko wyrażone w decyzji organu odwoławczego, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy i nie może mieć wpływu na ocenę wiarygodności zeznań MM jest prawidłowe. Natomiast co do twierdzenia skarżącego, że akt oskarżenia z dnia [...] sporządzony przez Prokuraturę Apelacyjną nr [...], z którego wynika, że DM, MŁ, MŚ, MD i inni zostali oskarżeni o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu fikcyjnego obrotu złomem nie ma istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone, należy stwierdzić, że wprawdzie akt oskarżenia nie przesądza, że oskarżony zostanie uznany przez Sąd za winnego zarzucanych mu czynów, jednakże akt ten ujawnia ustalenia dokonane w toku postępowania karnego i rzutuje na ocenę pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Zatem w ocenie Sądu biorąc pod uwagę również ten akt oskarżenia organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy dotyczący transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez B. Organy obu instancji prawidłowo oceniły także materiał dowodowy dotyczący transakcji skarżącego z C, stwierdzając, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że [...] faktur VAT wystawionych przez TL na rzecz EK, stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Powyższe wywiedziono z ustaleń dotyczących źródła zakupu złomu wskazanego przez TL (ustalono, że TL nie nabywał złomu od firm wskazanych w jego ewidencji zakupu jako główni dostawcy złomu, ponieważ podmioty te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej), jak również z ustaleń dotyczących braku zaplecza techniczno-organizacyjnego umożliwiającego ww. wystawcy faktur prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych przez niego faktur. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że niemożliwe jest aby wskazywanym środkiem transportu (samochodem I o ładowności [...] kg, użyczanym TL przez pracownika DK) przewożono złom w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur, skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie próbuje wykazać, że pojazd DK, nie był przerobiony, tj. przystosowany do przewożenia cięższych ładunków. Skarżący wskazał ponadto na "notoryczny" fakt przeładowywania przez kierowców samochodów dostawczych. Sąd zauważa, że z protokołu przesłuchania DK z dnia [...] wynika, że świadek ten jednoznacznie i stanowczo stwierdził, że "samochód nie był przerobiony do przewozu wyższych ładunków, niż wynikało to z jego dowodu rejestracyjnego". Organ nie próbował zatem wykazać, że w.w. pojazd nie był przystosowany do przewożenia cięższych ładunków, ale przytoczył zeznania świadka - właściciela pojazdu. Natomiast załączone do skargi notatki mające potwierdzać fakt przeładowywania przez kierowców samochodów dostawczych, nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie, gdyż nie były to dokumenty w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego dotyczących ustaleń organu dotyczących w.w samochodu zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie stwierdził, że nie jest wiarygodne aby TL wskazanym środkiem transportu, tj. jednym samochodem I o ładowności [...] kg, w dodatku użyczonym przez pracownika nieodpłatnie bądź też za symboliczną opłatę, realizował dostawy złomu w takiej ilości jak wynika to z wystawionych przez niego faktur. Również brak w dokumentacji księgowej TL dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na eksploatację ww. samochodu zaprzecza okoliczności dokonywania dostaw złomu ww. samochodem. W ocenie Sądu w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania, organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom TL oraz jego pracownika DK, którzy potwierdzili dostawy złomu do EK. Organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że w świetle powyższych okoliczności zeznania pracowników EK (tj. MM, MM) nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur zakupu. Jednocześnie Sąd zauważa, że organy obu instancji nie zakwestionowały wszystkich faktur wystawionych w [...] przez TL na rzecz EK, a więc zeznania świadków potwierdzających dokonywanie dostaw złomu przez TL co do zasady nie stoją w sprzeczności z ustaleniami organu I instancji. Skarżący stwierdzając, że dostawy towaru od C miały miejsce w rzeczywistości, wskazuje, że TL skupując złom z nieustalonych źródeł (np. od osób fizycznych trudniących się zbieraniem złomu) i dostarczając go następnie do dalszych odbiorców, fabrykował faktury kosztowe pozwalające umniejszyć należny podatek od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedstawiana przez skarżącego wersja zdarzeń nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jest prawidłowe. Nie można bowiem przyjąć, że TL nabywał towar z nieujawnionego źródła, a następnie dokonywał jego sprzedaży na rzecz EK, ponieważ postępowanie wykazało że TL nie miał zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez niego faktur VAT, nie miał również technicznych możliwości dostarczenia takiej ilości złomu wskazanym środkiem transportu. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnej oceny zeznań świadków KZ i ZS, na okoliczności związane z transakcjami stwierdzonymi fakturami wystawionymi przez D. Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zeznania ww. świadków nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego transakcje stwierdzone fakturami wystawionymi przez GB jest prawidłowe. GB nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w M. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu [...] nieruchomość wynajmowana uprzednio GB została sprzedana spółce N i w [...] była użytkowana wyłącznie przez ww. nabywcę nieruchomości. Ponadto zeznania KZ nie znalazły odzwierciedlenia w zeznaniach JS, który nie potwierdził okoliczności świadczenia w [...] pracy na rzecz D, polegającej (według zeznań KZ) na załadunku samochodu. JS stwierdził, że w [...] nie świadczył pracy ani nie współpracował z D. Zeznania KZ nie znalazły odzwierciedlenia w zeznaniach EK, jak również jego pracowników. EK, jak również żaden z pracowników nie wskazał osoby KZ jako kierowcy dostarczającego złom do firmy. Zeznania KZ o świadczeniu przez niego pracy na rzecz GB, nie zostały poparte żadnymi dowodami. KZ stwierdził, że nie pamięta czy wykazał przychody uzyskane w [...] w D w zeznaniu rocznym. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wynika zaś, że KZ w złożonym zeznaniu PIT- 37 za rok podatkowy [...] wykazał wyłącznie dochód z tytułu emerytur/rent krajowych oraz innych krajowych świadczeń socjalnych, wypłacanych przez ZUS. Podobnie, zeznaniom ZS słusznie organ podatkowy odmówił wiarygodności, ze względu na ich sprzeczność z ww. dowodami dotyczącymi własności nieruchomości w M. Nie jest możliwe aby w [...] świadek świadczył na rzecz D pracę polegającą na załadunku złomu, ponieważ w [...] GB nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Również zeznania ZS są niewiarygodne, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów zatrudnienia ww. w D. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wynika, że ZS w złożonym zeznaniu PIT-36 za [...] wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, który uzyskany był jednak w wyniku pobierania zasiłku chorobowego. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą, że w analizowanym okresie ZS nie świadczył pracy na rzecz GB. W ocenie Sądu nieuprawnione jest również stwierdzenie skarżącego odnoszące się do miejsca prowadzenia działalności GB, z którego wynika, że zmiana miejsca prowadzenia działalności z M do K rzeczywiście nastąpiła pod koniec [...]. Stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż z przeprowadzonych czynności udokumentowanych adnotacją inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] oraz z dnia [...] wynika, że pod adresem K [...] zarejestrowana była jedynie siedziba firmy GB, natomiast pod wskazanym adresem GB faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wyjaśniono, że ww. adres wskazany został jako miejsce zamieszkania GB. Za bezpodstawne należy również uznać zarzuty błędnej oceny zeznań pracowników E, t.j. RG, JC, JP oraz MF. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zeznania w.w świadków nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez E. Organ odwoławczy prawidłowo w zaskarżonej decyzji podtrzymał stanowisko, że wątpliwości co do wiarygodności ww. zeznań wzbudza okoliczność, że pracownicy nie potrafią podać danych dotyczących innych kontrahentów spółki, natomiast pamiętają okoliczności dostaw do firmy EK. Z decyzji wydanych wobec E przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w [...] Spółka deklarowała dostawy do co najmniej [...] podmiotów, w [...] zadeklarowała również roczny obrót złomem rzędu [...] złotych. Tymczasem PK i JP zatrudnieni w E jako kierowcy, pamiętali zaledwie [...] odbiorców złomu (tj. A oraz firmę L’), jak również zaledwie [...] dostawców złomu, tj. A oraz skup Pani N. JC, do obowiązków którego należały m.in. załadunki i rozładunki, nie wskazał natomiast żadnego dostawcy złomu do firmy E. Zeznania ww. świadków nie stanowią również wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez E w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który wskazuje jednoznacznie, że ww. spółka nie posiadała złomu w deklarowanych przez siebie ilościach, który mógłby być przedmiotem sprzedaży stwierdzonej na kwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił stwierdzić, że E uczestniczyła w siatce firm trudniącej się wystawianiem tzw. "pustych" faktur, które miały pozorować obrót towarem, a które w rzeczywistości nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka przyjmowała i rozliczała faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, jak również takie faktury wystawiała. Okoliczność ta wynika wprost z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] wydanej wobec E. Skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sparwie [...] oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Skarżący zarzucił organom obu instancji, że nie zakwestionowały w całości dostaw towarów od TL a także, że organ odwoławczy stwierdził, iż wskazanym środkiem transportu (tj. samochodem należącym do pracownika DK) TL nie mógł przewieźć złomu w ilości wynikającej z wystawionych przez niego faktur VAT. Sąd zauważa, że organy nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT wystawionych przez C, tj. faktury nr [...] z dnia [...] stwierdzającej zakup złomu o wartości netto [...], VAT: [...], oraz faktury nr [...] z dnia [...] stwierdzającej zakup złomu o wartości netto [...], VAT: [...]. W oparciu bowiem o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdzono, że złom będący przedmiotem sprzedaży stwierdzonej fakturą nr [...] oraz [...] został przewieziony do firmy skarżącego środkiem transportu (naczepą wywrotką o numerze rejestracyjnym [...] i ciągnikiem siodłowym o numerze rejestracyjnym [...]), wynajętym przez TL od PŚ - zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] (potwierdza to decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec TL. Skarżący wskazał, że organy nie zakwestionowały w całości dostaw od GB i zarzucił, że z jednej strony ograny nie dają wiary zeznaniom świadków potwierdzających te dostawy, stwierdzając, że zeznania te są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, z drugiej zaś strony organy przyjmują, że jednak niektóre z dostaw na rzecz EK, o których wspominali niewiarygodni zdaniem organów świadkowie, jednak miały miejsce. Ponadto, skoro organy przyjęły że GB był w stanie realizować dostawy na rzecz skarżącego, to oznaczać to musi, że podmiot ten miał odpowiednie zaplecze techniczne umożliwiające mu handel złomem. Sąd zauważa, że organ odwoławczy stwierdził w swojej decyzji, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż GB posiadał złom w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT. Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na potwierdzenie nabycia przez GB wyłącznie [...] złomu ([...]), co stanowi zaledwie [...] wartości zakupu towarów handlowych wykazanych w jego ewidencji zakupu. Okoliczność, że GB mógł sprzedać wskazaną powyżej ilość złomu nie oznacza, że miał odpowiednie zaplecze technicznie umożliwiające mu sprzedaż złomu w ilości wynikającej z wystawionych przez niego faktur. Należy również zauważyć, że organ odwoławczy wskazał, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających organizacyjno-techniczne możliwości GB do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez niego faktur. Reasumując należało uznać, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które w rzeczywistości miały miejsce. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i jako taka - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT, ponieważ wiedział, a przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że dokonywane transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a nie jak podnosi skarżący - nie był świadom uczestnictwa w nadużyciu. Z orzecznictwa wynika, że ochrona, o której mowa powyżej, przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 487/13). Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w obrocie złomem nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Skarżący posiadając doświadczenie i wiedzę, wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, musi mieć bowiem świadomość nadużyć, jakie występują w handlu złomem, m.in. związanych z wystawianiem "pustych faktur" przez podmioty, które w rzeczywistości nie dokonywały sprzedaży. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie podjął on wszelkich możliwych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. W tym miejscu należy w szczególności zauważyć, że skarżący podejmował współpracę z podmiotami, które nie uzyskały pozwolenia właściwego organu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Wobec powyższego Sąd uznał podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia w.w przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy za nieuzasadniony. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r.w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12). W ocenie WSA, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a skarżący, jako, że brał udział w takich działaniach nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało orzec, jak w sentencji.