I FSK 517/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. S. Sp. z o o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 792/11 w sprawie ze skargi S. M. S. Sp. z o o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. S. Sp. z o o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 792/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 marca 2011 r., którą to określono skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące począwszy od kwietnia 2007 r. do grudnia 2007 r. Podstawą rozstrzygnięć było ustalenie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metali, rud metali, zbierania i magazynowania odpadów, złomu. Skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu faktury wystawione przez podmioty: "E." Sp. z o.o., "M." -M.K., "P." Sp. z o.o., "I." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o. Analiza zebranych przez organ kontroli skarbowej dowodów wskazała, że widniejący na fakturach dostawcy towaru do spółki nie dysponowali złomem, nie potrafili też wskazać źródła nabycia towaru służącego do dalszej odsprzedaży. Dowiedziono, że podmioty te były wyłącznie dostarczycielami faktur dla spółki, które umożliwiały stronie pomniejszenie należnego Skarbowi Państwa zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług przy jednoczesnym zalegalizowaniu towaru nabytego z innego, nieznanego źródła. Okoliczności współpracy z wyżej wymienionymi kontrahentami potwierdziły, że obaj decydenci Spółki "S.", tj. A.A. oraz K.P. odegrali wiodącą rolę w organizowaniu siatki podmiotów, które pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej, trudniły się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów. 2.2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucono naruszenie: - art. 120 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.), poprzez istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji; - art. 188 O.p., poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą; art. 191 O.p., poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów; art. 187 O.p, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 180 i 187 O.p., poprzez złamanie zasady bezpośredniości, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 122, art. 121 i art. 124 O.p.; - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT; art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i 3 Konstytucji, w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia krajów (...) w tym Polski do Unii Europejskiej; - zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, poprzez uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji mimo, iż prawo takie wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął stan faktyczny sprawy w kształcie opisanym w zaskarżonej decyzji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Spółka, jej wymienieni wyżej kontrahenci także kilkanaście innych podmiotów gospodarczych podejrzane są o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (głównie fakturach VAT) dotyczących obrotu różnego rodzaju złomem i przestępstw skarbowych. Dowiedziono, że przynajmniej część wykazywanego przez te firmy obrotu wynikała z wystawiania tzw. pustych faktur, legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia (nabytego bez podatku od towarów i usług), lub nie wiążących się z faktycznym przepływem towarów. W każdym z tych przypadków zamierzonym efektem finansowym było wyłudzenie z budżetu państwa znacznych środków pieniężnych poprzez nienależne odliczenie podatku VAT zawartego w fakturach otrzymanych od wystawców. Organy wykazały, że skarżąca była podmiotem wiodącym we wskazanej powyżej grupie podmiotów, w którym zbiegały się transakcje z różnych kierunków. Zdaniem Sądu dokonane przez organy ustalenia, nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. W konsekwencji organ zasadnie przyjął, że transakcje określone na przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane na rzecz strony – wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali sprzedaży złomu wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Sąd przypomniał tutaj, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała także zasady neutralności podatku VAT, co zarzucono w skardze. Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym także wyroków wskazywanych przez stronę, Sąd zaznaczył, że ETS podkreślał, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, iż decydenci spółki działali w dobrej wierze. Z materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że obydwaj udziałowcy skarżącej byli doskonale zorientowani w zakresie fikcyjności przyjmowanych przez spółkę faktur. Bezpodstawne było twierdzenie że skarżąca nieświadomie uczestniczyła w łańcuchu firm dokonującym oszustw podatkowych. Organy wykazały, zebranym materiałem dowodowym i wyczerpująco uzasadniły że to udziałowcy Spółki pełnili w tym łańcuchu rolę kierowniczą bądź inspirującą. To właśnie pełna świadomość podejmowanych działań nie pozwala skarżącej zasłaniać się zasadami wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy powoływać się bezpośrednio na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W konsekwencji bezzasadny był zarzut naruszenia art. 7 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia krajów (...) w tym Polski do Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że pomimo udowodnienia spółce nierzetelności części faktur zakupu (od podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji), organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu posiadania przez spółkę towaru, czy jego sprzedaży innym podmiotom. Zadaniem organów podatkowych nie było jednak szukanie faktycznych źródeł pochodzenia towaru, których strona wcale nie zamierzała ujawniać. Według Sądu materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zgromadzony prawidłowo, a jego ocena dokonana przez organ odwoławczy nie była dowolna. W szczególności bezzasadny był zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Sąd wskazał, że przepisy ustawy O.p. zezwalają włączyć w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje przy tym jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania wykorzystano materiały udostępnione przez organy ścigania, ale nie był to jedyny materiał, na którym opierała się zaskarżona decyzja. Organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystał również materiał zgromadzony samodzielnie podczas postępowania prowadzonego w Spółce, w tym za okres poprzedzający niniejsze rozstrzygnięcie, tj. za miesiące od sierpnia 2005r. do marca 2007 r., który włączono do akt administracyjnych. Ponadto w aktach sprawy znajdują się sporządzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokoły przesłuchań świadków. W tej sytuacji Sąd nie zgodził się z twierdzeniem strony że podstawą dokonanych przez organ podatkowy ustaleń były wyłącznie materiały pozyskane od organów ścigania. Niezasadne pozostawały też twierdzenia skarżącej, że organy podatkowe obydwu instancji dokonywały ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie treści postanowień o przedstawieniu zarzutów wspólnikom skarżącej, czy bezkrytycznie przyjęły materiał zebrany przez Prokuraturę. Sąd nie zgodził się również ze stawianym przez stronę zarzutem niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji co miało naruszać art. 210 § 4 O.p. Ustosunkowując się zaś do kwestii oddalenia wniosków dowodowych, Sąd przypomniał, że w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 lipca 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wskazując, że w materiale dowodowym znajdują się już protokoły przesłuchań wymienionych we wniosku świadków, opisujące okoliczności zawierania transakcji ze skarżącą, włączone do akt niniejszej sprawy z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. sygn. akt VDs. 31/06, włączone do akt sprawy z postępowania prowadzonego u skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za okres poprzedzający mniejsze postępowanie, tj. od sierpnia 2005 r. do marca 2007 r. oraz protokoły przesłuchań świadków zgromadzone w ramach bieżącego postępowania. Większość przesłuchań przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, odbyła się przy udziale ówczesnych pełnomocników skarżącej. Nie mogło być zatem mowy o naruszeniu czynnego udziału strony w postępowaniu. Natomiast w kwestii przeprowadzenia oględzin miejsc składowania złomu wskazanych w zaskarżonej decyzji ("E." w G.) czy z oględzin urządzeń technicznych, maszyn należących do skarżącej na okoliczność istnienia towaru nabywanego przez spółkę, organ wskazał, że żądanie oględzin bliżej niezidentyfikowanego miejsca składowania złomu w porcie w G., w cztery lata po zakończeniu współpracy z fikcyjną firmą "S." (rzekomym dostawcą złomu do firmy "E."), pozbawione było uzasadnionych podstaw. Podobnie pozbawione wartości dowodowej byłyby oględziny miejsc składowania złomu przez skarżącą w Toruniu, jej urządzeń technicznych czy maszyn skoro okres, którego dotyczy postępowanie jest odległy, a materiał dowodowy wskazywał, że skarżąca nie posiada majątku. Ponadto organ nie kwestionował, że w kontrolowanym okresie skarżąca posiadała już magazyny, pracowników, stosowne wyposażenie techniczne i transportowe. Zdaniem Sądu powyższe rozstrzygnięcie zostało prawidłowo uzasadnione i w konsekwencji nie naruszało prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie wyjaśnienia okoliczności dostaw złomu do skarżącej, poprzez nie przesłuchanie wskazanych na stronach 12-13 pisma procesowego świadków, Sąd wskazał, że w materiale dowodowym znajdywały się protokoły z przesłuchań wskazanych przez skarżącą osób, które miały bezpośredni lub pośredni związek z rzekomymi dostawami złomu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwienie przez WSA dokonanie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz utrudnienie skarżącemu sformułowania podstaw i wniosków zaskarżenia wyroku i tym samym uniemożliwienie mu obrony swych praw; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą; w związku z art. 191 O.p. poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego i przekroczenie swobodnej oceny dowodów; w związku z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; w związku z art. 180 i art. 187 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, art. 121 O.p. zasady zaufania do organów państwa, art. 124 zasady wyjaśniania; 2. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust.3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na łączną kwotę 12.286.624 zł; - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.; - art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia [...] do Unii Europejskiej oraz zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – orzeczenia C-354/03; C-355/03; C-484/03 poprzez uznanie, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji, mimo, że prawo takie wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego i zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. 5. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej W piśmie zatytułowanym "skarga kasacyjna organu administracji", sporządzonym przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć należy te związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest w rozpatrywanej sprawie uzasadniona, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. 6.3. Niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Analizując uzasadnienie zarzutów, zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że w istocie stanowią one powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zresztą sam autor skargi kasacyjnej podniósł (str. 5 skargi kasacyjnej), że skarżąca ponawia zarzuty podniesione w skardze i w piśmie procesowym. Dokonując z kolei lektury zaskarżonego wyroku, zwrócić należy uwagę, że Sąd pierwszej instancji bardzo obszernie ustosunkował się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W zaskarżonym orzeczeniu (str. 15) Sąd stwierdził, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 O.p. Dalsze strony zaskarżonego orzeczenia (str. 15-19) stanowią wyjaśnienie dokonanej w tym zakresie oceny. Z kolei na stronie 19 Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu pierwszej instancji była prawidłowa i pozostawała w zgodzie z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego. Słusznie bowiem Sąd wskazał: że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu; że w toku prowadzonego postępowania wykorzystano materiały udostępnione przez organy ścigania, ale nie był to jedyny materiał, na którym opiera się zaskarżona decyzja; że organy podatkowe oceniały na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a ocena ta nie koncentrowała się na pojedynczym dowodzie. Sąd również zasadnie ustosunkował się do kwestii: oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika strony w dniu 24 listopada 2011 r.; przeprowadzenia oględzin miejsc składowania złomu; nie wyjaśnienia okoliczności dostaw złomu do skarżącej, poprzez nie przesłuchanie wskazanych na stronach 12-13 pisma procesowego świadków. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty traci z pola widzenia fakt, że w sprawie ustalono, iż skarżąca Spółka i jej kontrahenci także kilkanaście innych podmiotów gospodarczych, podejrzane są o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (głównie fakturach VAT) dotyczących obrotu różnego rodzaju złomem i przestępstw skarbowych. Dowody zgromadzone w śledztwie Prokuratury Okręgowej w T. (sygn. akt V Ds. 31/06) wskazują, że grupa ta działała poprzez sieć legalnie zarejestrowanych firm, uszeregowanych w hierarchiczną strukturę, a powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Dowiedziono, że przynajmniej część wykazywanego przez te firmy obrotu wynikała z wystawiania tzw. pustych faktur, legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia (nabytego bez podatku od towarów i usług), lub nie wiążących się z faktycznym przepływem towarów. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że obydwaj udziałowcy Skarżącej byli doskonale zorientowani w zakresie fikcyjności przyjmowanych przez Spółkę faktur. Zaplanowali i z pełną świadomością realizowali przedsięwzięcie, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu (str 12-13) dosyć szczegółowo wskazał na fakty to potwierdzające. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie a mających swoje oparcie w zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że kontrahenci skarżącej wystawiali tzw. puste faktury. 6.4. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni odpowiada wymogom normy zawartej w tym przepisie. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do większości zarzutów skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny uwagi takiej nie podziela. Analiza zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że Sąd ten odniósł się do większości zarzutów skargi, przedstawił stanowisko skarżącego oraz wskazując na działania organów podatkowych i poszczególne dowody wykazał niezasadność twierdzeń strony skarżącej. Wyjaśnić tutaj należy, że z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008r., sygn. akt I FSK 486/07). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06). 6.5. Wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT; art. 168 Dyrektywy 112; art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia [...] do Unii Europejskiej były niezasadne. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1251/09). W świetle powyższego, argumenty autora skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za wadliwe. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.