I SA/Po 364/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2013r. sprawy ze skargi SR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił S. R. za I, II III i IV kwartał 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach: za I kwartał 2009 r. - [...] zł, za II kwartał 2009 r. - [...] zł, za III kwartał 2009 r. - [...] zł, za IV kwartał 2009 r. - [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w 2009 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "X." S. R., przedmiotem której była sprzedaż sprzętu komputerowego (nowego i używanego) m.in. zestawów komputerowych, notebooków, laptopów a także akcesoriów komputerowych za pośrednictwem portalu internetowego [...], sklepu internetowego pod adresem [...] oraz w sklepie zlokalizowanym w P. przy ul. A. Ponadto podatnik świadczył usługi serwisowe. Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju dokumentowane były fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej, ujmowanymi w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2009 r. W toku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. Sp. z o.o. "Q.". Na podstawie pozyskanych materiałów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że S. R., prowadząc handel za pośrednictwem portalu internetowego [...], posiadał zarejestrowane na swoje nazwisko loginy: A., B. i C. oraz był użytkownikiem kont A., B. i C. W ustanowionych automatycznych powiadomieniach dla podmiotów kupujących za pośrednictwem portalu [...] podatnik informował te podmioty o numerze konta, na które należy przekazywać zapłaty za wygrane aukcje, jak również o kosztach przesyłek, uwzględnianych następnie przez nabywców w płatnościach za przedmioty kupione w serwisie, które miały być dostarczane za pośrednictwem firmy kurierskiej lub poczty. Realizacja zamówień złożonych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...], jak i zamówień złożonych poza tym serwisem, dla których zapłaty dokonywane były na konta podatnika, następowała w następujących formach: zapłata z góry (wysyłka towaru po otrzymaniu zapłaty), za pobraniem (zapłata przy odbiorze towaru), odbiór osobisty (zapłata przy odbiorze towaru). W przypadku sprzedaży wysyłkowej, w której dostawy towaru realizowała "A." Sp. z o.o., zapłata za towar następowała za pobraniem lub w formie przelewu od odbiorcy na konto bankowe podatnika (zapłata z góry). Ponadto zapłata za towar następowała również kartami płatniczymi, a firmą realizującą i rozliczającą te transakcje była "B." S.A. Ustalono także, że podatnik sprzedawał towar przy wykorzystaniu kredytu oferowanego przez "C." S.A. (reprezentowany przez "D." S.A.) oraz "E." S.A. (reprezentowany przez "F." S.A.). W 2009 r. S. R. posiadał i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej 16 rachunków bankowych prowadzonych przez banki: "G." S.A. (2 rachunki, które były wskazane w serwisie aukcyjnym [...] w powiadomieniach dla kupujących do dokonywania zapłat; na te rachunki wpływały przelewy od kontrahentów, będące przychodami ze sprzedaży), "H." S.A. (1 rachunek, na który wpływały przelewy od kontrahentów, będące przychodami ze sprzedaży, zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży dla podatku od towarów i usług; 3 rachunki z których realizował zapłaty za towar zakupiony od kontrahentów zagranicznych), "I." S.A. (5 rachunków; na 1 rachunek wpływały przelewy z firm "B." S.A. i "F." S.A.; 3 rachunki, z których realizował zapłaty za towar zakupiony od kontrahentów zagranicznych), "J." S.A. (3 rachunki: na 1 rachunku realizował zapłaty za towar zakupiony od kontrahentów zagranicznych; na 1 rachunek wpływały przelewy od kontrahentów, będące przychodami ze sprzedaży, zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży dla podatku od towarów i usług), "K." S.A. (1 rachunek), "L." S.A. (1 rachunek, na który wpływały przelewy m.in. z firm: "A." Sp. z o.o. i "Ł." S.A.). Dokonana przez organ I instancji analiza porównawcza transakcji na wskazanych wyżej kontach, spośród których organ wyodrębnił te, które świadczyły o tym, że są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego wykazała, że część transakcji sprzedaży nie znalazła odzwierciedlenia w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracjach VAT-7K. W kontekście powyższego stwierdzono, że podatnik: 1) zaniżył podstawy opodatkowania i podatek należny wskutek niezaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży i pominięcia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.: - kwot pobrań za dostawy towarów realizowane przez firmę kurierską "A." Sp. z o.o. oraz różnic między kwotami pobrań za dostawy towarów realizowane przez tę firmę, a kwotami wynikającymi z dokumentów sprzedaży, - kwot sprzedaży, za którą zapłata nastąpiła kartami płatniczymi oraz różnic między kwotami sprzedaży, za którą zapłata nastąpiła kartami płatniczymi, a kwotami wynikającymi z dokumentów sprzedaży (firma realizująca i rozliczająca transakcje: "B." S.A.), - kwot sprzedaży, za którą płatności wpływały bezpośrednio na konto podatnika lub płatności dokonywano za pośrednictwem urzędów pocztowych oraz różnic między kwotami tego rodzaju sprzedaży, a kwotami wynikającymi z dokumentów sprzedaży, - kwot sprzedaży finansowanej w całości lub w części kredytami bankowymi ("E." S.A. i "Ł." S.A.) oraz różnic między kwotami tego rodzaju sprzedaży, a kwotami wynikającymi z dokumentów sprzedaży, - faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2009 r. na kwotę [...] zł netto i podatek VAT w kwocie [...] zł, 2) błędnie wykazał w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2009 r. sprzedaż potwierdzoną raportem dobowym z kasy rejestrującej z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], o wartości [...] zł netto, podatek VAT w kwocie [...] zł, który dokumentował sprzedaż dokonaną w miesiącu marcu 2009 r., podczas gdy sprzedaż ta winna być wykazana w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r., 3) zawyżył podstawę opodatkowania i podatek należny w rejestrze sprzedaży za miesiąc czerwiec 2009 r. i w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2009 r. wskutek dwukrotnego ujęcia sprzedaży wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. na kwotę [...] zł netto, podatek VAT w kwocie [...] zł. W rezultacie poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej określił podatnikowi prawidłową wysokość należnego podatku od niezaewidencjonowanych i niezadeklarowanych kwot sprzedaży. Jako podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży sfinansowanej w całości lub w części kredytem bankowym - z uwagi na niewskazanie i nieprzedłożenie dokumentów sprzedaży - organ I instancji przyjął cenę towaru (obejmującą wpłatę gotówkową i kwotę finansowaną przez bank), a jako datę wydania towaru datę zawarcia umowy kredytowej. Kwoty zaniżenia podstaw opodatkowania oraz podatku należnego w poszczególnych miesiącach i kwartałach 2009 r. wyniosły zatem odpowiednio: za I kwartał 2009 r. – [...] zł netto i podatek VAT [...] zł; za II kwartał 2009 r. – [...] zł i podatek VAT [...] zł; za III kwartał 2009 r. – [...] zł i podatek VAT [...] zł; za IV kwartał 2009 r. – [...] zł i podatek VAT [...] zł. Mając na względzie opisane wyżej nieprawidłowości stwierdzono, że zapisy w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego: - za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. zapisy nie uwzględniają podatku należnego od kwot pobrań za dostawy towarów realizowane przez firmę kurierską "A." Spółka z o.o. oraz zawierają zapisy, które nie uwzględniają całej kwoty podatku należnego od kwot pobrań, - za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. zapisy nie uwzględniają podatku należnego od sprzedaży, za którą zapłata nastąpiła kartami płatniczymi, a za czerwiec 2009 r. zawiera zapis, który nie uwzględnia całej kwoty podatku należnego od sprzedaży, za którą zapłata nastąpiła kartą płatniczą (firma realizująca i rozliczająca transakcje: "B." S.A.), - za miesiące od stycznia do czerwca, od sierpnia do października oraz grudzień 2009 r. zapisy nie uwzględniają kwot podatku należnego od sprzedaży, za którą zapłata nastąpiła bezpośrednio na konta podatnika lub płatności dokonywano za pośrednictwem urzędów pocztowych, a za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. zawierają zapisy, które nie uwzględniają całej kwoty podatku należnego od sprzedaży, za którą zapłata nastąpiła bezpośrednio na konta podatnika lub płatności dokonywano za pośrednictwem urzędów pocztowych, - za miesiące: styczeń, marzec, wrzesień, październik oraz grudzień 2009 r. zapisy nie uwzględniają kwot podatku należnego od sprzedaży sfinansowanej w całości lub w części kredytem bankowym z "E." S.A., a za miesiące: styczeń, luty i czerwiec 2009 r. zawierają zapisy, które nie uwzględniają całej kwoty podatku należnego od sprzedaży sfinansowanej w całości lub w części kredytem bankowym z "E." S.A., - za miesiące: od marca do maja, lipiec i od września do grudnia 2009 r. zapisy nie uwzględniają kwot podatku należnego od sprzedaży sfinansowanej w całości lub w części kredytem bankowym z "Ł." S.A., - za czerwiec 2009 r. - dwukrotnie ujęto fakturę VAT nr [...], - za październik 2009 r. - nie ujęto faktury VAT nr [...]. W wyniku poczynionych ustaleń, w powyższym zakresie nie uznano za dowód ksiąg podatkowych. Ponadto za wadliwe zostały także uznane: - zapis w rejestrze zakupów oraz zapis w rejestrze sprzedaży-nabycia UE za czerwiec 2009 r. z uwagi na wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z nieprawidłowym numerem identyfikacyjnym kontrahenta, - zapisy w rejestrze sprzedaży za luty i marzec 2009 r. z uwagi na nieujęcie w ewidencji dostaw za luty 2009 r. kwot otrzymanych na poczet dostaw, tj. zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, a ujęcie ich w ewidencji dostaw za marzec 2009 r., - zapisy w rejestrze sprzedaży za marzec i kwiecień 2009 r. z uwagi na nieujęcie w ewidencji dostaw za marzec 2009 r. kwot sprzedaży wykazanych w raporcie dobowym z kasy rejestrującej obejmującym faktury sprzedaży i paragony fiskalne z dnia [...] marca 2009 r., a ujęcie ich w ewidencji dostaw za kwiecień 2009 r. Z uwagi na powyższe, nie uznano za dowód ksiąg podatkowych we wskazanym zakresie. Mimo stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S. R. złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów O.p. (w powiązaniu z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej), tj.: art. 120 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjętych rozstrzygnięć, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nie uwzględnienie wyjaśnień i wniosków strony, art. 123 O.p. poprzez formalne tylko umożliwienie stronie udziału w postępowaniu, a brak faktycznego rozpatrzenia racji strony, a także naruszenie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez objęcie opodatkowaniem czynności, z których część nie miała miejsca, a część nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że analiza wpływów na rachunki bankowe może stanowić pewien element pomocniczy i służyć ocenie działalności podatnika, ale nie może zastępować dowodu z badania faktycznej sprzedaży, ponieważ podstawa opodatkowania winna być ustalona w oparciu o wartość dostawy towarów w wykonaniu działalności gospodarczej, natomiast organ I instancji takiego ustalenia nie poczynił. Podatnik zarzucił, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego w zakresie badania wpływów na rachunki bankowe jest obarczona istotnymi błędami, gdyż organ nie wyodrębnił z wpływów na rachunki bankowe tych, których cechy wskazywały na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz wyeliminował przelewy pomiędzy rachunkami własnymi podatnika, a pozostałe uznał za wpływy z działalności. Ponadto stwierdził, że cechy, które zdaniem organu kontroli skarbowej wskazują na działalność gospodarczą (np. nr aukcji, tytuł przelewu, wpłacający) wcale o tym nie przesądzają, gdyż podatnik mógł posłużyć się portalem do sprzedaży prywatnej, jak i osoba, która dokonała wpłaty na rachunek bankowy mogła dokonać zwrotu prywatnej pożyczki. Do odwołania podatnik załączył wyjaśnienia dotyczące niektórych transakcji. Kolejne wyjaśnienia podatnik złożył w pismach z dnia [...] października 2012 r. oraz z dnia [...] września 2012 r. (data wpływu [...] listopada 2012 r.). Do tego drugiego pisma dołączył dwie kserokopie faktur wraz z dowodami zapłaty kartami kredytowymi bądź płatniczymi wskazując, że kwoty zapłaty kartami kredytowymi różnią się od wartości transakcji wykazanej na fakturze - w pierwszym przypadku zapłaty dokonano dwoma kartami, w drugim zapłata nastąpiła częściowo kartą, a częściowo gotówką. W ocenie odwołującego się jest to przykład, że organ dwukrotnie opodatkował te transakcje. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. i za ten okres ustalił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 4a, a także art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), stwierdził, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi. W związku powyższym organ II instancji uznał za pozbawioną podstaw tezę podatnika, że koszty wysyłki (pobrania) nie mieszczą się w katalogu zdarzeń wymienionych w art. 5 u.p.t.u., a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Weryfikując materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że przy rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji z tytułu nieopodatkowanych kosztów wysyłki towarów dostarczanych za pośrednictwem firmy kurierskiej "A." Spółka z o.o. należy uwzględnić kwotę [...] zł, wykazaną w tabeli na str. 46 zaskarżonej decyzji z dnia [...], dotyczącą listu przewozowego nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. do "M.". Wskazano bowiem, że z załączonych do odwołania wyjaśnień podatnika wynika, że do transakcji nie doszło, a cała kwota, tj. [...] zł, została zwrócona kupującemu w dniu [...] stycznia 2009 r. Okoliczność ta została potwierdzona drukiem zestawienia operacji za okres od [...] stycznia do [...] lutego 2009 r. dotyczących rachunku bankowego podatnika prowadzonego przez "G." S.A. nr [...] (wydruk operacji z dnia [...] lutego 2012 r.). Wobec powyższego, organ II instancji skorygował o [...] zł kwoty nieopodatkowanych kosztów wysyłki towarów dostarczanych przez podatnika za pośrednictwem firmy kurierskiej "A." Spółka z o.o. oraz różnicę między nieopodatkowanymi kosztami wysyłki towarów a kosztami zewidencjonowanymi i opodatkowanymi. Organ II instancji za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący badania przez organ kontroli skarbowej wpływów na rachunki bankowe podatnika. W ocenie organu odwoławczego, treść przepisów art. 11 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 6 u.p.t.u., w pełni uzasadnia poprawność czynności organu I instancji, polegających na analizie wpływów na rachunki bankowe odwołującego w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniającej sposób dokonania sprzedaży i sposób dokonania zapłaty. Weryfikacja ta w oderwaniu od analizy wpływów na rachunki bankowe byłaby niemożliwa. Podkreślono, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji uwzględnił wpływy na rachunki bankowe podatnika, których jakiekolwiek dane identyfikowały ich charakter świadcząc o tym, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym na portalu internetowym [...]. Przy większości transakcji opisany był rodzaj sprzętu, za który dokonana została zapłata oraz marka towaru, numer aukcji internetowej lub nick z [...]. Okoliczności te, świadczyły zatem jednoznacznie, że przedmiotowe wpłaty związane były z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z zapisów umowy z dnia [...] września 2008 r. zawartej z "B." S.A. w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczania transakcji opłacanych kartami płatniczymi, a także z umowy z dnia [...] kwietnia 2008 r. o współpracy zawartej z "E." S.A. z siedzibą w W., reprezentowanym przez "F." S.A. z siedzibą w L., wynikało, że podatnik miał wiedzę jakimi kartami posługiwali się kupujący: własnymi, cudzymi, firmowymi, osobistymi, małżonka, znajomego, czy płacili jednorazowo, czy w kilku transakcjach, czy zapłata dotyczyła jednej faktury, kilku, czy też zapłaty częściowej, a także miał pełną wiedzę na temat osób, z którymi zawierano umowy kredytowe, rodzaju sprzedawanego towaru, wysokości udzielonego kredytu. Za niezrozumiałe uznano twierdzenia strony, że udostępnienie loginów i haseł pracownikom bądź osobom trzecim jest powszechne i również w wypadku kontrolowanego miało miejsce oraz, że "firmowe" loginy są również wykorzystywane prywatnie. Podkreślono, że nawet jeśli takie sytuacje miały miejsce to w dobrze pojętym interesie podatnika było ich zidentyfikowanie i wskazanie. Organ II instancji podał, że w aktach sprawy brak jest dowodów, które świadczyłby, że któraś z transakcji opodatkowanych przez organ I instancji dotyczyła sprzedaży towarów stanowiących własność prywatną. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył dowodu, który potwierdzałby, że do którejkolwiek z transakcji opodatkowanych przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie doszło. Uznając za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia art. 123 O.p. organ II instancji wskazał, że o czynnym udziale strony w toczącym się postępowaniu świadczy bogata korespondencja pomiędzy organem I instancji a pełnomocnikiem strony. Zaznaczono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały w części uwzględnione złożone przez podatnika zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z dnia [...] i z dnia [...], a także wyjaśnienia złożone przez stronę w piśmie z dnia [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. w sposób szczegółowy odniósł się do załączonych przez podatnika do odwołania obszernych wyjaśnień dotyczących niektórych transakcji zawartych w 2009 r. Wskazano, że niektóre z uwag podatnika zostały już uwzględnione w decyzji organu I instancji, a uwaga nr 47 (zawarta w pkt 3i dot. transakcji z "M.") została uwzględniona w decyzji organu odwoławczego. Podano także powody, które uniemożliwiły uwzględnienie innych uwag (np. za dostarczony towar lub wykonaną usługę zapłacono, podatnik nie przedstawił dowodów pozwalających na powiązanie danej faktury z wskazanym w niej sposobem płatności, podatnik nie przedstawił potwierdzenia zwrotu gotówki klientowi, nie przedstawił dowodów na powiązanie danej umowy z określoną fakturą, nie przedstawił dowodów pozwalających na weryfikację złożonych wyjaśnień). Ustosunkowując się do pisma podatnika z dnia [...] września 2012 r. (data wpływu [...] listopada 2012 r.) dotyczącego innych transakcji, organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia odnośnie płatności za faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. i nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. zostały już uwzględnione w zaskarżonej decyzji na str. 34, 35, 60 i 61. Mając na względzie dokonaną weryfikację ustaleń organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że kwoty zaniżenia podstaw opodatkowania oraz podatku należnego w poszczególnych miesiącach i kwartałach 2009 r. wyniosły odpowiednio: za I kwartał 2009 r. – [...] zł netto i podatek VAT [...] zł; za II kwartał 2009 r. – [...] zł i podatek VAT [...] zł; za III kwartał 2009 r. – [...] zł i podatek VAT [...] zł; za IV kwartał 2009 r. – [...] zł i podatek VAT [...] zł. W kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że organ I instancji zasadnie, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez podatnika z uwagi na ich nierzetelność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. R., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu intonacji w tej części, w której decyzja organu odwoławczego utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierających uzasadnienia prawnego, jak i faktycznego. Formułując zarzuty skarżący powtórzył znaczącą ich część podniesioną uprzednio w odwołaniu, a mianowicie naruszenie art. 120 O.p., art. 121 i art. 122 O.p., art. 123 O.p., a także naruszenie art. 5 u.p.t.u. Dodatkowo autor skargi zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując odwołanie podtrzymał merytoryczną argumentację organu I instancji i odrzucił większość, dostarczonego przez stronę w toku postępowania odwoławczego, materiału dowodowego wskazującego na błędną ocenę stanu faktycznego. Skarżący podniósł również, że wielokrotnie wyjaśniał i nadal podtrzymuje swoje stanowisko, że nie wszystkie wpływy na rachunki bankowe stanowią zapłatę za transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast organ zamiast badać faktyczny obrót towarowy ograniczył się do badania wpływów na rachunki bankowe i te wpływy, których podatnik nie był w stanie przypisać do konkretnych dokumentów sprzedaży uznał za ukryte przychody z działalności gospodarczej. Skarżący ponownie podniósł, że sprzęt komputerowy był sprzedawany również prywatnie i to zarówno przez niego, jak i osoby trzecie np. pracowników oraz, że udostępnianie loginów i haseł pracownikom bądź osobom trzecim jest powszechną praktyką i wiąże się ze specyfiką sprzedaży internetowej. W ocenie strony skarżącej organ nie przeprowadził wnikliwej analizy prawnej zgłoszonych przez podatnika zastrzeżeń i nie obalił prezentowanej argumentacji, a zamiast tego zaprezentował własną. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2013 r. skarżący wyraził pogląd, że żadna norma prawna nie nakłada na niego nieograniczonego obowiązku podatkowego. Wobec powyższego za nadużycie uznał zarzut organu, że podatnik nie przedstawił dowodu, który nie jest w jego posiadaniu i posiadanie takowego nie jest wymagane przepisami prawa. Zdaniem strony organ, odnosząc się do kwot pobrań, przedstawił argumentację opartą o definicję usługi zasadniczej (wiodącej), której stosowanie dotyczy okresu późniejszego niż badany i zostało wprowadzone celem stosowania dla usług pomocniczych, związanych z głównym świadczeniem, stawki VAT właściwej dla głównego świadczenia. Skarżący stwierdził, że organ z obowiązków wynikających z umowy cywilno-prawnej, zawartej celem obsługi terminala płatności usiłuje wywodzić obowiązki dokumentacyjne dla celów podatkowych. Według podatnika fakt współpracy z instytucjami finansującymi nie stanowi uzasadnienia dla twierdzeń organu, zawartych w odpowiedzi, ponieważ uzyskiwane z tytułu tej współpracy przychody nie mają związku z kwestionowaną przez organ wysokością przychodów ze sprzedaży towarów. Odpowiadając na powyższe w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy w dniu 7 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że przedmiotem skargi nie jest, co do zasady, fakt dokonywania transakcji, ale ich liczba i związana z nią wartość obrotu. Podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na analizie transakcji odzwierciedlonych na rachunkach bankowych, pominęły natomiast całkowicie badanie obrotu towarowego. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącego pełnomocnik organu stwierdził, że analiza wpływów na rachunki bankowe była jednym z wielu elementów ustaleń faktycznych, a nie jedynym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadzone przez skarżącego w 2009 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży były rzetelne, a w konsekwencji, czy nie zaniżył on obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "X." S. R. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 O.p.), co wyraża się w nakazie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie możliwe środki dowodowe, o których mowa w O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 O.p. organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Sąd czyniąc powyższe uwagi odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów i procesowych konsekwencji z niej wynikających podkreśla, że w zasadzie przepisy O.p. nie wartościują ważności dowodów, a ich ocenę pozostawiają kompetencjom organu. Użycie zwrotu "w zasadzie" jest uzasadnione, albowiem mający w sprawie zastosowanie art. 193 § 1 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych. Matarielnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 29 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4), natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Godzi się zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy 112 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Przepis art. 78 Dyrektywy 112 stanowi natomiast, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Z powołanych przepisów wynika więc, że wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów, którymi dostawca obciążył nabywcę, należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 cyt. ustawy, w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) podatnicy są obowiązani m.in. sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności cytowane art. 5, art. 19 i art. 29 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie: protokołu z dnia [...] sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - podmiotu obsługującego serwis aukcyjny [...], tj. w firmie "Q." Spółka z o.o., wyjaśnienia "A." Spółka z o.o. zawarte w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., wyjaśnień "B." S.A. zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. i załącznikach do pisma, wyjaśnień firmy "F." S.A. (reprezentującej "E." S.A.) zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., wyjaśnień "S." S.A. (poprzednio "Ł." S.A.) zawartych w piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r., historii operacji na rachunku bankowym nr [...] w "G." S.A. w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2009 r., historii operacji na rachunku bankowym nr [...] w "I." S.A. w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2009 r., pozyskanych od skarżącego dokumentów, m.in.: faktur sprzedaży; wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych w: "I." S.A., "H." S.A., "J." S.A., "K." S.A, "G." S.A.; deklaracji VAT-7K wraz z korektami za I - IV kwartał 2009 r., informacji podsumowujących za I - IV kwartał 2009 r. wraz z korektą za II kwartał 2009 r.; rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.; księgi przychodów i rozchodów za 2009 r., protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...], a także licznych wyjaśnień skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, w oparciu o wyżej wskazany materiał dowodowy, zasadnie stwierdziły, że prowadzona przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencja sprzedaży za okresy rozliczeniowe I, II, III i IV kwartału 2009 r. jest nierzetelna, albowiem skarżący zaniżył obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł netto i podatek należny o kwotę [...] zł. Zaniżenie to wynikało z nieopodatkowania całości lub części kosztów wysyłki towarów dostarczanych za pośrednictwem firmy kurierskiej "A." Spółka z o.o. oraz za pośrednictwem "P.", nieopodatkowania całości lub części sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła za pośrednictwem "B." S.A., nieopodatkowania całości lub części sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła bezpośrednio na konta podatnika, nieopodatkowania całości lub części sprzedaży towarów, która sfinansowana została przez nabywców kredytem bankowym z "E." S.A. i "Ł." S.A. Mając na względzie powyższe, za niezasadne należy uznać zarzuty podniesione przez skarżącego zarówno w skardze, w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2013 r., jak i w trakcie rozprawy. Za całkowicie bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 u.p.t.u. w związku z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług kwot pobrań za przesyłki kurierskie. Z treści powołanych powyżej przepisów art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 4a u.p.t.u., a także art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112, wynika jednoznacznie, że wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów, którymi dostawca obciążył nabywcę, należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie organ podatkowy stwierdził, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi. W tym stanie rzeczy zasadnie organy przyjęły, że koszty przesyłek, które zostały uiszczone na rzecz skarżącego w 2009 r., stanowiły nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży internetowej. Koszt wysyłki podwyższał zatem wartość sprzedawanego towaru i stanowił dla skarżącego obrót, a ten podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. 22 %. Sąd nie znalazł także podstaw, aby uwzględnić zarzut dotyczący badania przez organy podatkowe wpływów na rachunki bankowe skarżącego w kontekście obrotu towarowego. Za w pełni uzasadnione, w świetle powołanych wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 6 u.p.t.u., należy bowiem uznać dokonane przez organy czynności polegające na analizie wpływów na rachunki bankowe skarżącego w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego, przy uwzględnieniu sposobu dokonania sprzedaży i sposobu dokonania zapłaty. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że weryfikacja ta w oderwaniu od analizy wpływów na rachunki bankowe byłaby niemożliwa. Nie sposób pominąć, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach uwzględniły tylko te wpływy na rachunki bankowe skarżącego, których dane pozwalały je zidentyfikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaznaczono, że przy większości zakwestionowanych transakcji opisany był rodzaj sprzętu, za który dokonana została zapłata oraz marka towaru, numer aukcji internetowej lub nick z [...] np. zamówienie nr [...]; zamówienie nr [...]; opłata za zamówienie nr [...]; oplata za serwis laptopa [...] (zlecenie [...]); opłata_ za zamówienie [...]; zapłata za nowego laptopa marki [...] Zamówienie numer [...], dn. [...]; [...] AUKCJA: [...] Nick: [...]; [...] nr aukcji [...]; AUKCJA nr [...] + koszty przesyłki kurierskiej; A. C. naprawa komputera [...]; opłata za wygraną aukcję [...] nr [...] oraz za kuriera. Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, że przedmiotowe wpłaty są związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Sąd zauważa, że skarżący prowadził działalność handlową we własnym imieniu i na własny rachunek. Należności za sprzedawane towary wpływały na jego rachunki bankowe, transakcje sprzedaży zawierał we własnym imieniu, a kupujący nabywając towary działali w przeświadczeniu, że kupują towar należący do skarżącego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze z żadnego opisu transakcji nie wynikało, że przedmiotem sprzedaży miałby być towar należący do innej osoby (pracownika sklepu lub osoby trzeciej), sprzedawany przez skarżącego jedynie "grzecznościowo" przy użyciu jego kont internetowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że nawet gdyby miały miejsce, jak twierdzi skarżący, sytuacje, że inne osoby (także on) korzystały z jego "firmowych" kont w celu dokonania sprzedaży towarów stanowiących prywatną własność, to w dobrze pojętym interesie skarżącego, było zidentyfikowanie i wskazanie tych transakcji. Podkreślić należy, że w aktach sprawy brak dowodów, które świadczyłyby, że któraś z opodatkowanych przez organy transakcji, dotyczyła takiej właśnie sprzedaży. Tym samym twierdzenia skarżącego w tym zakresie należy uznać za gołosłowne, a brak dowodów potwierdzających prawdziwość jego tez uniemożliwia podważenie poczynionych przez organy ustaleń w tym obszarze. W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że informacje udzielone przez "Q." Sp. z o.o. nie przesądzały o faktycznym wykorzystaniu loginów w działalności skarżącego. Tak samo, informacje umieszczane w portalu z zakresu zasad sprzedaży nie były traktowane, jako element pewny i niezmienny. Sąd zgadza się ze skarżącym, że dostosowanie tych zasad do oczekiwań kupującego bez szkody dla sprzedawcy może mieć miejsce, jednakże w takiej sytuacji sprzedawca (podatnik prowadzący działalność handlową) powinien się odpowiednio zabezpieczyć, aby ten fakt mógł stosownym dokumentem wykazać. W świetle powyższego na akceptację nie zasługuje także zarzut skarżącego, że założenie, iż transakcja podlega opodatkowaniu ponieważ jej charakter wskazuje na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzi do błędnego opodatkowania sprzedaży rzeczy, które są tego samego rodzaju, co sprzedawane w wykonaniu działalności gospodarczej i to zarówno skarżącego, jak osób trzecich, którym rzekomo udostępniono możliwość sprzedaży na kontach firmowych. Za trafne Sąd uznał ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w P., że z zapisów umowy z dnia [...] września 2008 r. zawartej przez skarżącego z "B." S.A. w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczania transakcji opłacanych kartami płatniczymi, a także z umowy z dnia [...] kwietnia 2008 r. o współpracy zawartej przez skarżącego z "E." S.A. z siedzibą w W., reprezentowanym przez "F." S.A. z siedzibą w L., wynikało jednoznacznie, że skarżący miał wiedzę na temat kart, jakimi posługiwali się kupujący: własnymi, cudzymi, firmowymi, osobistymi, małżonka, znajomego, czy płacili jednorazowo, czy w kilku transakcjach, czy zapłata dotyczyła jednej faktury, kilku, czy też zapłaty częściowej, a także miał pełną wiedzę na temat osób, z którymi zawierano umowy kredytowe, rodzaju sprzedawanego towaru, wysokości udzielonego kredytu. Powyższe ustalenia potwierdzają poprawność działania organów i prawidłowe przyjęcie, że skarżący nie opodatkował całości lub części sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła za pośrednictwem "B." S.A., jak i nie opodatkował całości lub części sprzedaży towarów, która sfinansowana została przez nabywców kredytem bankowym z "E." S.A. i "Ł." S.A. Sąd za całkowicie chybiony uznał zarzut uchybienia przez organy podatkowe art. 123 O.p. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że strona brała bardzo aktywny udział w toku całego postępowania. Składała liczne wyjaśnienia, dostarczała dokumenty na potwierdzenie swoich racji, wypowiedziała się co do zebranego w sprawie materiału. Zdaniem Sądu, skarżący miał zagwarantowany czynny, a nie jak twierdzi tylko "formalny" udział w postępowaniu. Wbrew stanowisku skarżącego, organy rozpatrzyły złożone przez niego dowody i wyjaśnienia, a także poddały je swobodnej ocenie. Natomiast brak uwzględnienia zdecydowanej większości z nich nie świadczy o tym, że organy uchybiły nałożonym na nie ustawowym obowiązkom, w szczególności wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy też będącej jej konkretyzacją zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W tym miejscu należy powtórzyć, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. To, że uwzględniły tylko niektóre z uwag zgłoszonych przez skarżącego (por. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej str. 24 pkt 1, str. 25 pkt 4, str. 26 pkt 19, str. 29 pkt 46 i 47, str. 33 drugi akapit), nie przesądza, że działały wadliwie. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy i precyzyjny podał powody, które uniemożliwiły mu uwzględnienie zdecydowanej większości zgłoszonych przez skarżącego uwag (np. za dostarczony towar lub wykonaną usługę zapłacono, podatnik nie przedstawił dowodów pozwalających na powiązanie danej faktury z wskazanym w niej sposobem płatności, podatnik nie przedstawił potwierdzenia zwrotu gotówki klientowi, nie przedstawił dowodów na powiązanie danej umowy z określoną fakturą, nie przedstawił dowodów pozwalających na weryfikację złożonych wyjaśnień). Mając na względzie powyższe, za bezpodstawne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 123 O.p. W rezultacie poczynionych rozważań nie można także uwzględnić zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że organy podatkowe nie uchybiły także dyspozycji przepisu art. 193 § 4 O.p. i słusznie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych, gdyż te, co już wyżej wykazano, były prowadzone nierzetelnie. Jak już wcześniej wskazano, z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sytuacja taka może zatem sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Dotyczy to także prawidłowego ewidencjonowania zarówno kwot podatku naliczonego, jak i należnego w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji wywiodły, że w przypadku detalicznej działalności handlowej nierzetelność księgi może być wykazana stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie dokonały szczegółowej i całościowej analizy zgromadzonych dowodów, prawidłowo wykazując, że skarżący zaniżył obrót z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2009 r. w wyniku nieopodatkowania całości lub części kosztów wysyłki towarów dostarczanych za pośrednictwem firmy kurierskiej "A." Sp. z o.o. oraz za pośrednictwem "P.", nieopodatkowania całości lub części sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła za pośrednictwem "B." S.A., nieopodatkowania całości lub części sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła bezpośrednio na konta podatnika, nieopodatkowania całości lub części sprzedaży towarów, która sfinansowana została przez nabywców kredytem bankowym z "E." S.A. i "Ł." S.A. Powyższe ustalenia stanowiły natomiast podstawę do uznania ewidencji sprzedaży prowadzonych przez stronę skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2009 r. za nierzetelną. Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach zostały oparte na zebranych obszernych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.