I SA/Po 365/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska R.J. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie "A" w O., a miejscem prowadzenia działalności był teren całego kraju. W zakres wykonywanej działalności wchodziły usługi remontowo-budowlane, handel, usługi w/w branży, hurt-detal, usługi transportowe, rzeczoznawstwo, dozór technicznych i budowlany. Decyzją Naczelnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Nr [...] z dnia [...] maja 1999 r. R. J. otrzymał Status Zakładu Pracy Chronionej na okres od [...] kwietnia 1999 r. do [...]kwietnia 2002 r. tj. na okres trzech lat. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. o odpowiednim numerze została przeprowadzona w dniach od [...] maja 2001 r. do [...] stycznia 2002 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w firmie R. J. kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., podatku VAT za 1999 r., rozliczeń z ZUS za 2000 rok oraz przestrzeganie warunków Statusu Zakładu Pracy Chronionej. Inspektor mając na uwadze wyniki kontroli ustalił, że podatnik w przedłożonych do kontroli dokumentach zawartych w ewidencjach księgowych roku 1999 ujął wydatki ponoszone na budowę domu jednorodzinnego w L. dla Z. W.: za wykonanie opinii stropów w L. ul. [...] na kwotę netto [...]zł., podatek VAT [...] zł, kwotę brutto [...],- zł udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...]03.1999 r. wystawiona przez Biuro Usług Technicznych, za zakup betonu klasy B-25 w ilości 3,773 m3 na kwotę netto [...]zł podatek VAT [...]zł kwotę brutto [...]zł wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...]z dnia [...].03.1999 r. wystawiona przez Spółkę "B". z o.o. za zakup belek konstrukcji dachowej w ilości 14 m 3, za tarcicę obrzynaną 25 mm w ilości 20 m3, za łaty pod dachówkę w ilości 2400 mb, za kontrłatę, za podbitkę boazeryjną w ilości 150 m2, za belki konstrukcji dachowej w ilości 6m m 3 razem na kwotę [...]zł udokumentowane rachunkiem uproszczonym nr [...]z dnia [...]03.1999 r. wystawionym przez Zakład "C" K. L., za zakup płyty stropowej betonowej w ilości 325,24 m2 na kwotę netto [...]zł podatek VAT [...]zł kwotę brutto [...] zł wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...].02.1999 r. wystawioną przez Spółkę "B". z o.o. Razem są to wydatki na kwotę netto [...]zł poniesione w związku z budową domu jednorodzinnego w L. i nie znajdują odbicia w wykazanych przychodach za 1999 rok oraz podatku należnym. W ewidencji za październik 1999 r. podatnik ujął wydatki dotyczące: zakupu stropu Ferta ceramicznego na łączną wartość netto [...]zł i podatek VAT na kwotę [...]zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...].10.1999 r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo "D" - I. S. Na pismo Inspektora o potwierdzenie faktury odpowiedzi udzieliła firma "D" Zakład Pracy Chronionej, właściciel I. S. informując, że nie posiadała w sprzedaży stropu Ferta i faktury o numerze [...] z dnia [...] października 1999 r. na tak dużą kwotę nie wystawiła i w załączeniu podała wykaz faktur za październik, zakupu usługi polegającej na wykonaniu stropu FILIGRAN na wartość netto [...]zł i podatek VAT na kwotę [...]zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...].10.1999 r. wystawioną przez Spółkę "B" z o.o. Inspektor zwrócił się pismem do wystawcy faktury o potwierdzenie jej wystawienia. Firma "B" Sp. z o. o. w Z. udzieliła wyjaśnienia, że faktury nr [...]z dnia [...]10.1999 r. dla Firmy "A" R. J. w O. na w/w wartości za wykonanie stropu typu FILIGRAN nigdy nie wystawiała takiej faktury i nigdy nie realizowano takiego zamówienia dla firmy "A" R.J.. zakupu ceownika, kątownika, profilu na wartość netto [...]zł i podatek VAT na kwotę [...]zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...]10.1999 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo "E". Inspektor zwrócił się pismem do wystawcy faktury o potwierdzenie jej wystawienia. Wysłane pismo Poczta zwróciła z adnotacją "Adresat nieznany". Zgodnie z pismem właściwego Urzędu P. - J. Przedsiębiorstwo "E" nie figuruje w ewidencji urzędu, zakupu profili, kątownika na wartość netto [...]zł i podatek VAT na kwotę [...]zł, udokumentowanego faktura VAT nr [...]z dnia [...].10.1999 r. wystawioną przez Firmę "F" Oddział w P. Inspektor zwrócił się pismem do wystawcy faktury o potwierdzenie jej wystawienia. Wysłane pismo Poczta zwróciła z adnotacją "firma nie istnieje". Na powtórne pismo Inspektora otrzymano z Firmy "F" w K. odpowiedź, iż dla firmy "A" R. J. w O. w latach 1999 i 2000 nie dokonywano wydania materiałów, w załączeniu przesłano wykaz faktur wystawionych w 1999 r. zakupu stali ceowej i blach na wartość netto [...]zł i podatek VAT na kwotę [...]zł. udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...].10.1999 r. wystawioną przez Spółkę "G" Inspektor zwrócił się pismem do wystawcy faktury o potwierdzenie jej wystawienia. Firma "G" podała wykaz faktur wystawionych dla R. J. , lecz nie potwierdziła wystawienia wyżej wymienionej faktury. Łączna wartość netto z w/w faktur wynosi [...]zł, natomiast podatek naliczony [...]zł. Decyzją z dnia [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Firmie "A" R. J. za miesiąc październik 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz zaległość w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że faktury, które zostały ujęte w ewidencji za miesiąc październik 1999 r. są dokumentami fikcyjnymi, a wydatki z faktur fikcyjnych nie są kosztami uzyskania przychodu i podatek naliczony w nich zawarty nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Pełnomocnik podatnika od powyższej decyzji wniósł odwołanie do Izby Skarbowej , która decyzją z [...]r. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując okoliczności jakie należy mieć na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...]r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc październik na kwotę [...]zł, zaległość w podatku VAT na kwotę [...]zł oraz odsetki od zaległości w podatku VAT za miesiąc październik 1999 rok naliczone za okres od [...] listopada 1999 r. do dnia wydania decyzji na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że podtrzymuje dotychczasowe ustalenia kontroli w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie pełnomocnik R. J. właściciela Firmy "A" zarzucając: naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 w związku z art. 198, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego, wnioskowanie sprzeczne z logiką i istniejącym stanem prawnym, pominięcie pełnomocnika przy zapoznaniu z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Pełnomocnik podniósł, że w zakresie budowy domu jednorodzinnego w L. organ niesłusznie uznał za spreparowane dowody przedstawione do kontroli oraz, że kontrolujący naruszył zasadę zupełności postępowania dowodowego zawartą w art. 187 Ordynacji podatkowej. Nadto decyzję oparto na identycznym materiale dowodowym zebranym przed uchyleniem decyzji, bez zażądania dodatkowych dokumentów w sprawie. Pełnomocnik twierdzi, że w kompetencji organu kontrolnego nie leży ustalenie czy dana faktura jest fakturą fikcyjną. Wniesione odwołanie zostało częściowo uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji o tyle, że określił za październik 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w podatku VAT w wysokości [...]zł i odsetki na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj. od [...]r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyraził pogląd, że wartość podatku należnego z tytułu wykonanej usługi budowlanej dla Z. W. określona za październik 1999 r. w wysokości [...]zł. (wynikająca z wyliczenia [...] x 7 %) powinna zwiększyć podatek należny za listopad 1999 r. Wynika to z tego, że Z. W. nie dokonała żadnych rozliczeń z wykonawcą i dlatego do ustalenia obowiązku podatkowego należało przyjąć datę zakończenia robót budowlanych. Z uwagi na to, że protokół w sprawie odbioru końcowego i przekazanie domu jednorodzinnego został spisany i podpisany w dniu [...] października 1999 r. należało uznać, że obowiązek podatkowy w tej sytuacji powstał nie później niż 30 dnia od daty jego podpisania czyli w listopadzie 1999 r. Obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny określony w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z 1997 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania robót. Wobec tego w decyzji nie został wymierzony podatek należny z tytułu wykonanej usługi robót budowlanych wnikających z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a Z. W. o budowę domu jednorodzinnego. Określenie zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana spowodowane zostało jedynie nie przyjęciem do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...]zł z faktur fikcyjnych nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, że podatnik zaniżył zobowiązanie w podatku VAT, jako Zakład Pracy Chronionej naruszył art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik R. J. właściciela Firmy "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 187 § 1, naruszenie prawa materialnego art. 14a ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., ponieważ przedsiębiorstwo "A" J. spełniało warunki zakładu pracy chronionej, zanim decyzja została wydana. Organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz pominęły pełnomocnika przy zapoznaniu z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Pełnomocnik w konsekwencji domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, że zaskarżona decyzja nie obejmuje swoim zakresem wymiaru podatku należnego z tytułu wykonanej usługi robót budowlanych wynikających z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a Z. W.. Sprawa wymiaru podatku została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydaną w dniu [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. w wysokości [...]zł. Zarzut przedstawiony w skardze dotyczy więc innej decyzji podatkowej niż będącej przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Niesporne w sprawie jest, że R. J. otrzymał Status Zakładu Pracy Chronionej decyzją Naczelnika d/s Osób Niepełnosprawnych o numerze [...]z dnia [...] maja 1999 r. na okres od [...] kwietnia 1999 r. do [...] kwietnia 2002. tj. na okres trzech lat. Zarzut zawarty w skardze, że Przedsiębiorstwo "A" J. spełniało warunki Zakładu Pracy Chronionej zanim powyższa decyzja została wydana nie może zostać przez Sąd uwzględniony. W rozpoznawanej sprawie Sąd podkreśla, że wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. w sprawie I SA/Po 364/03 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddalił skargę R. J. uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z [...]r. o odpowiednim numerze nie narusza prawa materialnego i procesowego. Również w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. w ocenie Sądu nie zostały naruszone przepisy proceduralne zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, i prawa materialnego ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia tego postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne postępowania uregulowane w dziale IV Ordynacji - art. 120 - 129. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W myśl art. 122 Ordynacji wyjaśnienie stanu faktycznego spoczywa na organach podatkowych, które jako dowód muszą dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180, 187 i 191). W postępowaniu tym nie obowiązują żadne ograniczenia dowodowe. Za podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął następujący stan faktyczny. W czasie przeprowadzonej kontroli stwierdzono w dokumentacji źródłowej faktury, które nie zostały potwierdzone przez wystawcę, firma występująca na fakturze nie wystawiała faktury o takim numerze i nigdy nie realizowała takiego zadania, sprzedawca podany na fakturze nie istnieje i że dla firmy "A" R. J. w latach 1999 - 2000 nie dokonywano wydania materiałów. Organy podatkowe starały się wyjaśnić sporne kwestie, przeprowadzając dwukrotnie kontrolę u podatnika, a w toku całego postępowania zapewniły skarżącemu i jego pełnomocnikowi czynny udział zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji. Z akt sprawy wynika, że to pełnomocnik skarżącego nie podjął starań aby zapoznać się z treścią dokumentów pomimo ustalonego terminu na dzień [...] października 2002 r. w siedzibie kontrolowanej jednostki, oraz nie skorzystał pomimo wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji). Również w postępowaniu odwoławczym pismem z [...] stycznia 2003 r. organ zawiadomił pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia. Z akt wynika, że pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa., dlatego też niezrozumiały jest zarzut podniesiony w skardze jakoby organy uniemożliwiały zapoznanie się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Sąd uznaje, że organy podatkowe dokładnie i zgodnie z zasadą logicznego rozumowania ustaliły stan faktyczny sprawy i wyciągnęły odpowiednie wnioski. Ustosunkowując się do zarzutów skargi odnośnie naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z 1997 r. z późn. zm.) przypisują fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku wyrażającą się wiążącym charakterem dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z gramatycznej wykładni tych przepisów, którą należy stosować wynika, że zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu można dokumentować jedynie fakturą. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika - art. 19 ust. 1 cyt. ustawy z którego może on skorzystać, ale pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami ustawy i przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Przepisy te szczegółowo określają wymogi dokumentu - faktury, faktury korygującej, rachunku stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zasady prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. W wyroku z dnia 22 września 1994 r. w sprawie SA/Po 1213/93 (zob. Kamiński, Maruchin - Prawo podatkowe - zbiór Komentarzy Wyd. C.H. Beck W-wa 1994 str. 68) sąd wyjaśnił, że "z istoty polskiego podatku od towarów i usług i zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczenia wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być nie każdy dokument czy pismo, lecz dokument specyficzny, jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującym i przepisami". Nie ulega wątpliwości, że skoro ustawa posługuje się pojęciem "nabycia towarów i usług" to chodzi o rzeczywiste udokumentowane operacje gospodarcze, pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami tej umowy uprawnionymi do wystawienia faktur, a zatem i uprawnionymi do korzystania z ustawowych możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Również przepis art. 32 cyt. ustawy określa szczegółowo, jakie wymogi powinna spełniać faktura wystawiona przez podatnika VAT, a między innymi, powinna ona zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy. Niewątpliwie chodzi o dane zgodne z rzeczywistością. W przeciwnym razie dla skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego wystarczyłoby wystawienie fikcyjnej faktury, byle spełniałaby wymogi formalne i zawierała wszystkie nawet nie prawdziwe dane. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, jak to przyjął organ odwoławczy, że faktury są dokumentami fikcyjnymi, a wydatki z tych faktur nie są kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym i nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik zaniżył zobowiązanie w podatku VAT. Wobec podatnika posiadającego Status Zakładu Pracy Chronionej ma zastosowanie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 14a ust. 3 podatnik winien zadeklarować prawidłową kwotę podatku VAT, a nadwyżkę ponad kwotę zwolnioną przekazać na PFRON. Podatnik żadnej nadwyżki na PFRON nie przekazał. Z gramatycznej wykładni art. 14a ust. 5 ustawy VAT wynika, że podatnik traci zwolnienie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 w całości, ponieważ zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący ZPChr. nie przekazał różnicy, o której mowa w art. 3 cytowanego przepisu na PFRON. W świetle powyższego trafny jest pogląd organu odwoławczego, że kwota zobowiązania organu odwoławczego, że kwota zobowiązana w całości podlega wpłacie do Urzędu Skarbowego. Z tych względów i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska LF