I SA/Po 366/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak(spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki Sylwia Zapalska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok o d d a l a s k a r g ę /-/J.Małecki /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska LF W 2000 r. Urząd Kontroli Skarbowej upoważnił Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej u B. i M.G. , na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...]. Zakresem kontroli objęte były źródła pokrycia wydatków dokonanych w latach 1996-1999 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję nr[...] , na podstawie art. 24 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. – Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21§1 pkt 2, art. 47§1, art. 63§1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), w której ustalił za rok 1996 M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej, która została zakończona sporządzeniem protokołu podpisanego w dniu [...]. Organ podatkowy ustalił, że w 1996 r. M.G. prowadził działalność gospodarczą opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Organ podatkowy ustalił, że wysokość faktycznie poniesionych przez niego wydatków związanych z wykonywaniem tej działalności wyniosła [...] zł. Ponadto M.G. wykazał kwotę wpłaconego podatku za miesiące od stycznia do listopada 1996 r. w wysokości [...] zł. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w 1996 r. żona skarżącego B.G. poniosła następujące wydatki: - wydatki związane z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł, - wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową hotelu i dyskoteki w kwocie [...] zł, - wniosła do spółki cywilnej "A" wkład gotówkowy o wartości [...]zł, - poniosła koszty uzyskania z działalności w spółce "A" w kwocie [...]zł, - podatek do zapłaty wynikający z rozliczenia podatku dochodowego za rok 1995 w kwocie [...]zł, - zaliczki pobrane i wpłacone z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 1996 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy przyjął także, w oparciu o oświadczenia B. i M.G. , że wydatki roczne na utrzymanie ich rodziny wyniosły [...] zł. Do przychodów uzyskanych przez B.G. w 1996 r. organ podatkowy zaliczył następujące wartości: - przychody z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez B.G. w kwocie [...]zł, - przychody z działalności w ramach spółki cywilnej "A" w kwocie [...]zł, - przychody z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł, W 1996 M.G. uzyskał przychody z działalności prowadzonej osobiście w kwocie [...] zł. Ponadto B. i M.G. złożyli oświadczenie, że w latach 1996-1999 innych przychodów poza przychodami z działalności gospodarczej i uzyskanymi kredytami bankowymi nie uzyskali. Oświadczyli natomiast, że osiągnęli zyski z obrotu świadectwami NFI w 1996 r w kwocie [...] zł. Oświadczeniu temu organ podatkowy jednak nie dał wiary, ponieważ brak jest jakichkolwiek dowodów uzyskania tych przychodów oraz B. i M.G. nie wykazali, że posiadali środki finansowe mogące służyć sfinansowaniu tej inwestycji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ustalił, że B. i M.G. nie posiadali jakichkolwiek zasobów finansowych pochodzących z lat poprzedzających 1996 r. W konkluzji organ podatkowy ustalił, że łączne przychody uzyskane przez B. i M.G. w 1996 r. wyniosły [...]zł, natomiast wydatki [...]zł. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły [...] zł. Po zaokrągleniu do pełnych złotych podstawa opodatkowania M.G. wyniosła zatem [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji M.G. wniósł odwołanie domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając jej w szczególności naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że decyzja została wydana po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. W ocenie skarżącego przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie nie zostało należycie poparte w materiale sprawy oraz sprzeczne jest ze stanem faktycznym. Jego zdaniem organ podatkowy dokonując ustalenia stanu faktycznego nie wziął pod uwagę szeregu okoliczności, które miały wpływ na status finansowy rodziny skarżącej, m.in. organ podatkowy nie uwzględnił oświadczenia skarżącej o zasobach finansowych posiadanych przez 1996 r., przychodu uzyskanego z handlu samochodami, zysków pochodzących z obrotu świadectwami udziałowymi NFI. Na skutek wniesionego odwołania, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Izba Skarbowa wydała w dniu [...] decyzję nr [...] na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że postępowanie podatkowe było prawidłowo prowadzone przez organ pierwszej instancji, który dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony w sprawie i przeanalizowany materiał dowodowy. Zdaniem organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący wyłączenia pracownika prowadzącego kontrolę podatkową, a także zarzut, że stronie nie był znany przedmiot przeprowadzonej kontroli. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że w sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż organ podatkowy nie realizował zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy podzielił natomiast stanowisko zawarte w odwołaniu, że w końcowym etapie postępowania strona nie została zapoznana z materiałami dowodowymi zgromadzonymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W ocenie organu podatkowego dowody były jednak znane stronie i nie zmieniały wcześniejszych ustaleń kontroli. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżący wniósł w dniu [...] lutego 2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając jej rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zawarte w decyzji rozstrzygnięcie merytoryczne jest nieprawidłowe oraz zawiera niewłaściwą wykładnię i zastosowanie szeregu regulacji prawnych. Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe ustalone w ostatecznej decyzji przedawniło się w dniu 31 grudnia 2001 r., a zatem w przypadku braku w tym terminie takiej decyzji powoduje, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone, a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji powinna zostać uchylona w całości. Ponadto skarżąca podniosła zarzuty, które zostały wcześniej opisane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (k. 3-13). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany swojego stanowiska i uznając zarzuty strony na bezpodstawne wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy, ustosunkowując się do zarzutów strony, podkreślił, że za bezpodstawny należy uznać zarzut przedawnienia, ponieważ bieg 5-letni terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych z tytułu nieujawnionych źródeł opodatkowania rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W analizowanej sprawie zobowiązanie organ podatkowy ustalał wysokość zobowiązania podatkowego za 1996, a zatem bieg terminu przedawnienia liczony będzie od końca 1997 r., ponieważ termin do złożenia zeznania podatkowego za tek rok upłynął w dniu 30 kwietnia 1997 r. Przedawnienie tego zobowiązania nastąpi więc 31 grudnia 2002 r., a nie jak bezzasadnie twierdzi strona 31 grudnia 2001 r. Do pozostałych zarzutów organ podatkowy odniósł się podobnie jak do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu uznając je za bezzasadne (k.19-34). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona przez skarżącą spółkę jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja organu podatkowego odpowiada przepisom prawa materialnego i nie narusza zasad postępowania podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (T.j.Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada wprawdzie na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co nie oznacza jednak, że w interesie strony leży pozostawanie w bierności. Ciężar dowodu ciąży na organie podatkowym tylko do momentu stwierdzenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają deklarowany dochód podatnika i nie znajdują pokrycia w zgromadzonym przez podatnika wcześniej majątku. Zadaniem podatnika jest natomiast wykazanie, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie poglądem ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Stanowisko takie zostało zawarte m.in. uzasadnieniu wyroku NSA, w którym Sąd podniósł, że "organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne." (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99). Także w postępowaniach prowadzonych w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku ciąży wskazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych, co wielokrotnie zostało podkreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 20 maja 1999 r. sygn.akt III SA 6991/97 czy też 13 stycznia 2000 r., sygn.akt I SA/Ka 960/98). Takie stanowisko zostało podzielona również w piśmiennictwie (Piotr Pietrasz w Glosie 2002/3/27). W świetle powyższego skarżący bezpodstawnie podnosi, że organy podatkowe domagały się od podatnika wykazania źródła pochodzenia określonych przychodów, wbrew obowiązkowi, jaki nakładają na nie ustawy podatkowe. Należy podkreślić, że organy podatkowe wypełniły swój obowiązek gromadząc materiał dowodowy w sposób pozwalający na rozpoznanie sprawy. To strona powoływała się na fakty i okoliczności, którym organ podatkowy nie dał wiary, ponieważ nie zostały one nawet przez stronę uprawdopodobnione. Skarżący domagał się uznania w okresie poprzedzającym 1996 r., że zgromadził majątek znacznej wartości, jednak nie wskazał żadnych dokumentów, na podstawie których mógłby określić wysokość zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzedzających 1996 r. Faktu tego nie potwierdza również zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że wydatki w okresie 1992-1995 przekraczają kwotę uzyskanych wówczas przychodów. Należy również podkreślić, że organy podatkowe w sposób szczegółowy dokonały analizy możliwości uzyskiwania dochodów przez skarżącego w latach 80-tych i na początku lat 90-tych. Organy podatkowe w oparciu o precyzyjnie zgromadzony materiał dowodowy wykazały, że wyjazdy M.G. za granicę, nie mogły być źródłem znacznego majątku w 1996 r., na który powoływał się skarżący. W toku postępowania nie został przedstawiony żaden dowód potwierdzający fakt, że wyjazdy te miały charakter zarobkowy oraz wyjaśniający w jaki sposób przechowywano te środki chroniąc je przed znaczną w pierwszej połowie lat 90-tych inflacją. Ponadto nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia skarżącego o znacznych zyskach uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności handlowej przez niego na bazarze, a także z tytułu handlu samochodami oraz inwestycji w świadectwa udziałowe NFI. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów z tych źródeł, organy podatkowe dokonały trafnych ustaleń na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Należy również podkreślić, że nie jest zasadny zarzut strony co do powierzchowności oceny zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy zgromadził bowiem materiał dowodowy i ocenił, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy również podkreślić, że strona miała zapewnioną możliwość czynnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu oraz zapoznania się całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się odnośnie przedstawionych dowodów i materiałów. Znając całość zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżący nie wskazał przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji żadnych nowych materiałów i dowodów, które mogły wpłynąć na zmianę ustaleń dokonanych w toku postępowania. Należy ponadto podzielić pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Jak zasadnie podnosi organ podatkowy, zgodnie z art. 68§4 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W analizowanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy 1996 r., a zatem bieg terminu przedawnienia zaczyna biec od końca 1997 r., ponieważ w tym roku podatnicy byli zobowiązani do złożenia zeznania rocznego. Zobowiązanie to przedawniłoby się więc z końcem 2002 r., a nie jak twierdzi skarżący z końcem 2001 r. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. /-/J.Małecki /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska LF