I SA/Po 369/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2010 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz [...] S.A. w P. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzje określone w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki "A" S.A. z siedzibą w P. postępowanie kontrolne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie m.in. art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 , art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 a, art. 24 a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) określił Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w innych kwotach niż deklarował podatnik, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące roku 2002. W uzasadnieniu wskazano na szereg nieprawidłowości w podatku należnym, obejmującym niewłaściwe, tj. dokonane z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zaliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "B" S. A., "C", "D" Sp. z o.o. oraz "E", dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Stwierdzono bowiem, że wszystkie wymienione powyżej podmioty nienależnie obciążyły spółkę znacznymi kosztami, które bądź dotyczyły ich własnej działalności lub też funkcjonowania innych podmiotów, bądź też nie mogły być powiązane z usługami świadczonymi na rzecz Spółki ze względu na brak właściwego udokumentowania. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę odwołaniem, w którym domagała się uchylenia decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące tego roku. Podniesiono, iż organ bezpodstawnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług w zakresie rekrutacji pracowników od spółki "D" Sp. z o.o., usług doradczych od spółek: "B" S.A., "C" oraz usług konsultingowych od "E". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. oraz określenia i ustalenia zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maja, czerwiec, sierpień i grudzień 2002 r. i określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące tego roku - w innych niż organ pierwszej instancji kwotach, w pozostałej zaś części utrzymał wskazaną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił m. in. stanowisko strony, iż przysługiwało jej prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z otrzymanych faktur za korzystanie ze znaku towarowego. Natomiast w zakresie dotyczącym odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki nieuznane w podatku dochodowym za koszt podatkowy - organ drugiej instancji nie stwierdził naruszenia prawa. Decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], zarzuciła organowi naruszenie – po pierwsze - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 nr 8 poz. 65; dalej: ustawa o kontroli skarbowej, w brzmieniu z 11 sierpnia 2004 r.) w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i z art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. nr 121 poz. 1267 ze zm.; dalej: ustawa o urzędach i izbach skarbowych); po drugie - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 234 tej ustawy; po trzecie - art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej; po czwarte - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; po piąte - § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 5 i art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78 poz. 483). W uzasadnieniu powyższej skargi strona wskazała przede wszystkim, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast decyzję pierwszoinstancyjną wydał inny organ – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W ocenie strony sytuacja taka była dopuszczalna tylko wobec podmiotu, względem którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na wyłącznie właściwego w zakresie określonych kategorii podatników. Wskazując na art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) Skarżąca wywiodła, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, w przypadku Spółki, nastąpiła 1 stycznia 2005r., tj. 1 stycznia roku następującego po roku, w którym Spółka została włączona do kategorii tzw. "dużych podatników". Tym samym art. 24a powołanej ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 11 sierpnia 2004 r., w którym wszczęto kontrolę skarbową, nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przepis ten upoważniał bowiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji tylko w przypadku, gdy Generalny Inspektor wszczął postępowanie kontrolne w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c wymienionej ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników oraz gdy upoważnił inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. W przypadku Spółki żadna z wymienionych przesłanek nie wypełniła się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na treść art. 10 ust. 2 pkt 7 i art. 13a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c, ust. 9c i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustaw z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), stwierdził, iż w pierwszej instancji decyzję wydał właściwy organ podatkowy, a zarzut skarżącej odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Według stanowiska organu, w świetle powołanych przepisów - przez rok, w którym nastąpiło włączenie do danej kategorii podatników należało rozumieć rok 2003. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników nastąpiła z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, tj. z dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2005 r. nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego tylko w doniesieniu do kryterium wartości osiągniętego przychodu netto – 5 mln euro. W ocenie organu, zmiana w przypadku kryterium wartości osiągniętego przychodu netto następowała z dniem 1 stycznia drugiego roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro. We wszystkich pozostałych przypadkach zmiana właściwości następowała nie w drugim, a w następnym roku podatkowym. Skoro więc zmiana w odniesieniu do sytuacji opisanej w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy mogła nastąpić najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r., to w pozostałych przypadkach – konsekwentnie – z dniem 1 stycznia 2004 r. Organ wskazał również na treść art. 13a i art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, stając na stanowisku, że zostały one prawidłowo zastosowane w niniejszej sprawie podlegającej kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej i stosuje środki przewidziane w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), która normuje zagadnienia o charakterze fundamentalnym dla funkcjonowania systemu podatkowego w Państwie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dokonana przez Sąd ocena legalności decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, które skutkowało stwierdzeniem ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O. p. Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma treść regulacji prawnej zawartej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), które to przepisy zostały dodane do tego aktu w toku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Skutkiem tej nowelizacji stała się zmiana właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, a w rezultacie doszło do powstania tzw. "dużych urzędów skarbowych", co w rozpatrywanej sprawie jest okolicznością o pierwszoplanowym znaczeniu. Regulacja powyższa pozostawała z kolei w ścisłym związku z przepisem art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), który to przepis miał rozstrzygające znaczenie dla ustalenia właściwości organów tej kontroli, zarówno na etapie wszczynania postępowania kontrolnego, jak i wydania decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji. W toku postępowania przed tutejszym Sądem strony przedstawiły odmienne poglądy odnośnie do ustalenia momentu, w którym Spółka Akcyjna "A" objęta została właściwością wspomnianego wyżej "dużego urzędu skarbowego". Zdaniem strony nastąpiło to z dniem 1 stycznia 2005 r., natomiast według oceny organu – już w dniu 1 stycznia 2004 r. Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia należy przywołać regulacje zawartą w art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489) - w brzmieniu nadanym mu wspomnianą wyżej ustawą nowelizującą z dnia 27 czerwca 2003 r. Z przepisu tego wynikało, że terytorialny zasięg działania określonych urzędów skarbowych może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zmiana właściwości dotyczyć mogła przy tym jedynie bądź to niektórych kategorii podatników, bądź to wykonywania niektórych zadań określonych art. 5 ust. 6 tej ustawy. Regulacja ta stworzyła wyłącznie prawną możliwość podjęcia określonych przedsięwzięć prowadzących do skutku w postaci zmiany właściwości organów podatkowych i przyporządkowania im tym samym podatników, dotychczas objętych właściwością innego urzędu skarbowego. Możliwość ta została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Istotne dla wykładni całej analizowanej regulacji prawnej jest to, że wspomniane rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W tym samym terminie zaczął również obowiązywać wspomniany wyżej przepis art. 5 ust. 9c ustawy stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Również z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie przepis art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, z którego wynikało, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć podmiotów wskazanych w ust. 9b. To zaś oznacza, że "duże urzędy skarbowe" pojawiły się w obrocie prawnym z dniem 1 stycznia 2004 r. Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r., zgodnie z jej art. 40 co do zasady weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak od reguły tej wspomniany przepis wprowadził kilka wyjątków. Jeden z nich odniesiony został do art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, które to przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tą samą datą uzyskało również moc obowiązującą wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Z regulacji zawartej w art. 5a ust. 1 ustawy wynika, że z woli ustawodawcy skutek w postaci zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpił w dwóch różnych terminach, a zostało to generalnie uzależnione od tego, jakiego rodzaju podmiot wchodził w rachubę. Z nie budzącego w tym zakresie wątpliwości stanu faktycznego sprawy wynika, iż w przypadku strony skarżącej chodzi o podatnika, o którym mowa była w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o izbach urzędach skarbowych. Zgodnie z treścią tego przepisu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, następowało w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i mogło dotyczyć w szczególności osoby prawnej zarządzanej bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub sytuacji, gdy nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. W odniesieniu do tej kategorii podatników termin zmiany właściwości ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników (por. art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy). To oznacza, że dniem tym był 1 stycznia 2005 r. Przepis art. 5a ust. 1 co prawda wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak odsyłał on do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy. Ten ostatni, mimo że wcześniej opublikowany, zaczął obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Nie można więc przyjąć, że włączenie skarżącej do danej kategorii podatników mogło nastąpić przed wejściem w życie przepisu, który to włączenie przewidywał, czyli przed dniem 1 stycznia 2004 r. Pogląd powyższy zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r. (I FSK 875/07), w którym nie podzielił poglądu prezentowanego w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, stwierdzając, że ustalenie, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do strony skarżącej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. ma niezmiernie istotne znaczenie dla oceny kwestii właściwości organów wydających rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zważył, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był wszcząć postępowanie kontrolne, lecz podstawą wydanego w tym względzie postanowienia nie mógł być art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, lecz art. 13. Należy podkreślić, iż regułą w postępowaniu administracyjnym jest rozwiązanie, w ramach którego organ wszczynający i prowadzący postępowanie administracyjne obowiązany jest je zakończyć w sposób procesowy. Wyjątki od tej reguły wynikać mogą z wyraźnie brzmiących przepisów prawa, przewidujących sytuacje, w których następuje niejako przeniesienie kompetencji do wydania rozstrzygnięcia na inny organ aniżeli ten, który postępowanie to zainicjował. W ustawie o kontroli skarbowej wyjątek taki wynikał z art. 24a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w chwili postępowania kontrolnego upoważniał co prawda do wydania decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był upoważniony inspektor lub pracownik, jednak mogło to dotyczyć tylko przypadku, o którym mowa była w art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy. Chodziło zatem jedynie o przypadki upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Taki przypadek w rozpatrywanej sprawie nie zachodził. Z kolei z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 11 października 2005 r. wynikało, że mógł on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa była w art. 9a ust. 8 lub 13a ustawy o kontroli skarbowej. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Nie znajdował on zatem zastosowania w sprawie, skoro skarżąca Spółka objęta była właściwością miejscową Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Nadto zgodnie z art. 9a ust. 4 tej ustawy, organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. W oparciu o powyższą argumentację Sąd uznał za słuszny zarzut podniesiony w skardze, iż decyzja pierwszoinstancyjna w rozpatrywanej sprawie wydana została przez organ niewłaściwy. W dniu wszczęcia postępowania strona skarżąca nie była bowiem podmiotem, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Nie mógł zatem znaleźć do niej zastosowania ani art. 13a, ani też art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji doszło również do naruszenia właściwości w toku postępowania odwoławczego, ze względu na regulację zawartą w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie służy odwołanie, natomiast strona uprawniona może złożyć do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wskazując na powyższe wyjaśnienia należy również dodać, że przedstawiona wykładnia prawa znajduje akceptację w uchwale NSA z 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 8/08), w której stwierdzono, iż: "(...) włączenie podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5 a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c, nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r." W powyższej uchwale podkreślono, że dopiero z chwilą wejścia w życie powołanego rozporządzenia (1 stycznia 2004 r.) w sprawie wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego pojawiło się kryterium zmiany naczelnika urzędu skarbowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O. p. oraz art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Wstrzymanie wykonania decyzji znajduje uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. g) rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 121, poz. 2075). /-/ W. Zygmunt /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska