I SA/Po 369/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011r. sprawy ze skargi Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia [...] lipca 2005 r. Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżący sformułował następujące pytanie: "czy w wypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, dokonanej w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"). Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że wszczął na wniosek wierzyciela egzekucję sądową do majątku dłużników, dokonując zajęcia [...] części niewydzielonej części nieruchomości położonej B. Po sporządzonym w dniu [...] października 2004 r. opisie i oszacowaniu zajętej nieruchomości, przekazał akta egzekucyjne do Sądu Rejonowego w [...], aby ten w ramach sprawowanego nadzoru nad egzekucją z nieruchomości wyznaczył termin licytacji. W dniu [...] czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy w [...] wydał postanowienie sygn. [...], w którym zobowiązano komornika do zwrócenia się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem, czy w przypadku zbycia w drodze licytacji wyżej opisanej nieruchomości, komornik będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy komornik sądowy przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości wykonuje jedynie czynności techniczne, natomiast dopiero działania egzekucyjne sądu wywołują skutki prawne w sferze stosunków własnościowych. Tym samym sprzedaży licytacyjnej nieruchomości dokonuje wyłącznie sąd, nie zaś komornik sądowy. Zdaniem skarżącego skoro czynność przysądzenia własności nieruchomości należy do wyłącznej właściwości sądów, to sądy zobowiązane są do informowania organów podatkowych o jej dokonaniu. Wobec powyższego, to sąd, a nie komornik sądowy dokonuje dostawy towarów (sprzedaży nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i w takiej sytuacji komornik nie może być płatnikiem podatku VAT od dostawy, której sam faktycznie nie dokonuje. Ponadto autor wniosku podniósł, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości, komornik nie ma żadnych prawnych możliwości dokonywania czynności wchodzących w zakres czynności płatnika, czyli obliczania i pobierania podatku oraz wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wynika to z faktu, że sąd dysponuje wszystkimi kwotami pieniędzy od momentu wpłacenia wadium do chwili faktycznego przysądzenia własności i dokonania podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. W konkluzji wniosku skarżący stwierdził, że z przedstawionego powyżej uzasadnienia wynika, iż komornik nie jest płatnikiem podatku VAT od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika oraz nie ma obowiązku wystawienia w imieniu dłużnika i na jego rzecz faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów są organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. (art. 18 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 921 K.p.c. egzekucja sądowa z nieruchomości należy do komornika sądowego, w którego okręgu nieruchomość jest położona, natomiast sąd dokonuje jedynie wybranych czynności. Wobec powyższego to komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji z nieruchomości i wystawia w imieniu dłużnika i na jego rachunek fakturę potwierdzającą dokonanie sprzedaży tej nieruchomości, przy czym kopię faktury otrzymuje dłużnik, co wynika z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów"). Pismem z dnia [...] października 2005 r. Komornik Sądowy [...] wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego zmiany bądź uchylenia. W uzasadnieniu podniesiono, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest błędne i jest przeciwieństwem poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...] maja 2004 r., nr [...], zgodnie z którym w sytuacji licytacyjnej sprzedaży nieruchomości, komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, ani też nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. W piśmie tym Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, iż co do zasady czynności egzekucyjne wykonuje wprawdzie komornik, jednak pewne czynności zostały zastrzeżone dla sądów. Czynności te są na tyle istotne, iż to właśnie one powodują zmiany w prawie własności nieruchomości będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego, a skoro wykonawcą tych czynności jest sąd, a nie komornik, to organem, który dokonuje sprzedaży nieruchomości jest sąd. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 921 § 1 K.p.c. komornicy sądowi są organami egzekucyjnymi w przypadku egzekucji z nieruchomości i w związku z tym są płatnikami podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego do obowiązku komorników należeć będzie również wystawienie faktury, jeżeli obowiązek taki spoczywa na dłużniku. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę z dnia [...] lutego 2006 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia art. 18 ustawy o VAT oraz art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 18 ustawy o VAT komornik jest płatnikiem podatku jedynie w sytuacji, gdy dokonuje czynności egzekucyjne powodujące sprzedaż rzeczy. Oznacza to, że komornik sądowy będzie wyłączony z kręgu płatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. Podkreślono ponadto, że komornik sądowy nie ma w praktyce możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego w wykonaniu obowiązku nałożonego na niego w art. 18 ustawy o VAT. Nie ma zatem prawnych możliwości dokonania czynności, które wchodzą w zakres czynności płatnika. Podniesiono także, że z art. 18 ustawy o VAT nie sposób wyprowadzić zakresu obowiązku ciążącego na komorniku jako płatniku podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, ustawa o podatku od towarów i usług reguluje sposób obliczenia kwoty podatku należnego, podatku naliczonego oraz kwoty zobowiązania podatkowego, nie reguluje natomiast w żadnym przepisie sposobu ustalania podatku od pojedynczej czynności dokonanej przez podatnika. Dodatkowo w ocenie pełnomocnika skarżącego analiza rozporządzenia Ministra Finansów nasuwa poważne wątpliwości dotyczące legalności nałożenia na komornika obowiązku wystawiania faktur w imieniu dłużnika, a mianowicie: czy § 24 powołanego rozporządzenia ma jakąkolwiek podstawę ustawową, oraz czy nie jest sprzeczny z przepisami rangi ustawowej. Wskazano, że art. 106 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, który mógłby stanowić podstawę prawną wydania rozporządzenia, nie został powołany jako podstawa prawna. Ponadto podniesiono, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP obowiązki mogą nałożone na obywateli wyłącznie w drodze ustaw. Zatem dla swojej skuteczności, nałożenie obowiązku wystawiania faktur, musiałoby nastąpić w drodze ustawowej, co nie następuje ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w Ordynacji podatkowej, która definiuje pojęcie płatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2007 r., będącym załącznikiem do rozprawy z tego samego dnia, pełnomocnik skarżącego podniósł poza tym co zgłosił w skardze, że w jego ocenie podatek wskazany w art. 18 ustawie o VAT jest podatkiem od jednej dostawy, a nie jest podatkiem od wartości dodanej. Nie ma cech podatku od towarów i usług, w związku z tym może być uznany za sprzeczny z art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 200/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał wniesioną skargę za zasadą i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2006 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie kwestia, będąca przedmiotem wykładni, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy komornicy sądowi są płatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości oraz czy są zobowiązani w związku z wykonywaniem tej funkcji do wypełniania innych obowiązków, a w szczególności, czy są zobowiązani do wystawienia faktury VAT od dokonanej sprzedaży, zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd uznał, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornicy sądowi nie spełniają warunków niezbędnych, by mogli być uznani za płatników w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd wskazał ponadto, że komornik nie ma ani prawnych, ani faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w toku postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma również obowiązku wystawienia faktury na mocy § 24 rozporządzenia Ministra Finansów. Powołany przepis nie może być rozumiany w ten sposób, że nakłada na komorników obowiązek wystawienia faktury, gdyż nie dokonują oni sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji i nie są płatnikami podatku od towarów i usług od tej czynności. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ podatkowy podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji następujących przepisów prawa materialnego: art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, oraz § 24 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że komornik nie był uprawniony i zobowiązany do wystawiania faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1594/10, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 O.p. okazał się zasadny. Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w u.p.e.a. oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Kwestię konstytucyjności art. 18 ustawy o VAT rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07. Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 18 ustawy o VAT w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając orzeczenie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w pełni uznaje przedstawione wyżej stanowisko, a tym samym zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Ponadto Sąd odwoławczy wskazał, że skoro ustawa o VAT stanowi, iż podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 K.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów. Komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, co zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku. Sąd kasacyjny nie zaakceptował także poglądu Sądu pierwszej instancji, iż w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma obowiązku wystawiania faktury na mocy § 24 rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie Sądu odwoławczego, z powyższego przepisu wynika wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki podatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonanej przez niego dostawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione rozważania nie pozwalały zgodzić się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w tym z podniesionym na rozprawie przed NSA twierdzeniem pełnomocnika strony skarżącej, że podatek o którym mowa w art. 18 ustawy o VAT nie ma cech podatku, gdyż stoi w sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Zgodnie z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, s. 420). Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 1117/05 i z dnia 16 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1059/06). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 p.p.s.a.) to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.). Okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd I instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest bowiem ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należało stwierdzić, iż sąd kasacyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 1594/10, dokonał oceny zaskarżonego wówczas wyroku w aspekcie wskazanej podstawy zaskarżenia, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, oraz § 24 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że komornik nie był uprawniony i zobowiązany do wystawiania faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji. Wobec powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza inne przepisy niż powołane w skardze kasacyjnej. Poza tym należy stwierdzić, iż podniesione przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w odpowiedzi na skargę kasacyjną i przed tut. Sądem przy ponownym rozpoznaniu sprawy, znane były Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie po raz pierwszy. W myśl art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Przepis ten jest jednym z tych, który określa jakie podmioty należy uznać za płatników. Jak podkreślił NSA kwestię konstytucyjności art. 18 ustawy o VAT rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt P 44/07). Jak wcześniej podnoszono Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 18 ustawy o VAT w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w pełni uznaje przedstawione wyżej stanowisko, wobec czego i Sąd rozpoznający obecnie sprawę uznał, iż komornicy sądowi są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Poglądu takiego nie obala argument, że komornicy nie mogą być płatnikami podatku VAT w przypadku egzekucji z nieruchomości z uwagi na fakt, iż nie dysponują kwotą pieniężną, której część mogliby wpłacić w formie podatku na rachunek organu podatkowego. Skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 K.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Sąd w składzie orzekającym, za sądem kasacyjnym nie zaaprobował także poglądu, iż w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma obowiązku wystawiania faktury na mocy § 24 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis § 24 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. stanowi, iż organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna spełniać warunki, o których mowa w § 9 i § 11 ust. 1, jak również zawierać nazwę i adresy organów egzekucyjnych, określonych w ust. 1; jako sprzedawcę wpisuje się w fakturze nazwę i adres dłużnika, przy czym za podpisy osób uprawnionych do wystawienia faktury uważa się podpisy kierowników organów egzekucyjnych (lub osób przez nich upoważnionych), o których mowa w ust. 1. Kopię faktury, o której mowa w ust. 3, organ egzekucyjny przekazuje dłużnikowi, zachowując jedną kopię w swojej ewidencji. Przepisy § 12-19, § 21 ust. 2, § 22 i § 23 powyższego rozporządzenia stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, z analizowanego przepisu wynika wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonanej przez niego dostawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.