I SA/Po 373/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę I SA/Po 373/11 UZASADNIENIE Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 08 czerwca 2010 r. wszczęto postępowanie kontrolne u przedsiębiorcy prowadzącego działalność pod firmą "A" K. S., ul. P. 8, [...] K.. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 29 listopada 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych na terenie całego kraju, w poszczególnych miesiącach 2006 r. udokumentował zakup oleju napędowego fakturami wystawionymi przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz przez "C" sp. z o.o. z siedzibą w P.. Analiza zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji wykazała, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. oraz przez "C" sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że żadna ze spółek nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obrotu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości, tzw. "puste faktury". W trakcie postępowania ustalono, że w 2006 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem "B" sp. z o.o. był W.F., będący osobą niezdolną do samodzielnego zarządzania spółką z uwagi na brak wiedzy i kwalifikacji. Nie posiadał także wiedzy odnośnie stanu zatrudnienia w spółce i nie interesował się jej działalnością. Jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, co czynił bez znajomości ich treści. Z ustaleń organu I instancji wynika, że W. F. był osobą często nadużywającą alkoholu i w czasie jego niedyspozycji faktury VAT sprzedaży podpisywał jego imieniem i nazwiskiem J. I.. Prezes zarządu spółki nie znał kontrahentów spółki, w tym R. M. "głównego dostawcy" paliwa do "B" sp. z o.o. Wszelkie formalności związane z działalnością przedsiębiorstwa, takie jak np. zawieranie umów, wypłata pieniędzy z rachunku bankowego spółki dokonywane były przez W. F. wyłącznie w obecności i pod nadzorem J. I.. Prezes zarządu "B" sp. z o.o. po podjęciu środków pieniężnych nie dysponował nimi, były one bowiem niezwłocznie przekazywane J. I.. Jak ustalił organ I instancji J. I. był nieformalnym współpracownikiem "B" sp. z o.o. odpowiedzialnym za "pilnowanie" prezesa spółki, aby ten realizował powierzone mu zdania. Spółka natomiast dokonywała obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli tzw. "pustymi fakturami". J. I. fałszował faktury VAT "zakupu" paliwa przez "B" sp. z o.o. od PPHU R. M., poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie się za R. M. w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem. Ustalono, że spółka "B" nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa ani bazy paliwowej. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawidłowość odliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika, wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz podatnika w 2006 r. W tym samym roku wystawcą faktur sprzedaży paliwa na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez K. S. była również spółka "C". Z materiału zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że "B" sp. z o.o. posiadała bazę odbiorców "pustych faktur" liczącą ok. 1 tysiąca podmiotów, która następnie po likwidacji tego podmiotu została przekazana do spółki "C", która "kontynuowała" działalność prowadzoną wcześniej w ramach "B". Z uwagi na niemożność dotarcia do przedstawicieli, bądź pracowników spółki (pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej) na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego organ I instancji ustalił, że prezesem spółki "C" był J.K. B.. Jego rola była taka sama jak rola W. F. w spółce "B". Działalność spółki "C" również polegała na wystawianiu faktur sprzedaży paliw płynnych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta również – podobnie jak jej poprzedniczka – nie posiadała bazy paliw płynnych ani środków transportu do ich przewozu. W spółce tej również działał J. I., który na polecenie A. M. wystawiał fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego ze spółki "D". Spółka ta działała do maja bądź czerwca 2007 r. Po zaprzestaniu działalności przez spółkę dokumentacja za wyjątkiem tej potrzebnej do sprzedaży przedsiębiorstwa została zniszczona w biurze spółki "C" w P., przy ul. D. 81/85. Z powyższego wynika, że również faktury pochodzące od spółki "C" były "pustymi fakturami", więc nie uprawniały do odliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług. W konkluzji decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnik, dokonując w 2006 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie z dnia 07 grudnia 2010 r. domagając się zmiany decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Nie stwierdzono także naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. K. S. wniósł skargę, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów i tym samym niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skarżący powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6.3.2006 r. wydany w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (C-439/04, C-440/04). Zdaniem skarżącego w świetle tego orzeczenia pojęcie dostawy towarów, jako transakcji podlegającej opodatkowaniu na podstawie VI Dyrektywy ma charakter obiektywny. W ocenie ETS, przeprowadzane przez organy podatkowe państw członkowskich postępowania, mające na celu ustalenie zamiaru podatnika dokonującego czynności opodatkowanej, są sprzeczne z celami wspólnego systemu podatku VAT. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na nieprawidłowe działania innego podatnika – sprzedawcy (dostawcy), o których podatnik nie wiedział lub też nie mógł wiedzieć, stanowiłoby naruszenie integralnej części wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, jaką przedstawia w istocie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT. Skarżący podkreślił, że orzeczenie ETS nawiązuje do wcześniejszej linii orzeczniczej dotyczącej podatkowych skutków czynności związanych z próbami obejścia prawa, czy oszustwami podatkowymi, zgodnie z którą przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu podatku VAT i, co do zasady, nie powinno podlegać jakimkolwiek ograniczeniom. Jednocześnie, na co zwrócił uwagę ETS, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi i nielegalnymi. W konsekwencji, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on temu, aby regulacje krajowe powodowały utratę prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy zachodzi bezwzględna nieważność umowy sprzedaży ze względu na jej sprzeczność z zasadami porządku publicznego (współżycia społecznego). W przypadku jednak, gdy organ podatkowy uzna jednoznacznie, iż prawo podatnika do odliczenia było wykonywane w sposób nieprawidłowy w tym sensie, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwach w zakresie podatku VAT, władze podatkowe są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpodstawnie odliczonych kwot podatku. Zdaniem Trybunału, takie same konsekwencje podatkowe odnoszą się do podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT, niezależnie od tego, czy podatnik czerpał jakiekolwiek korzyści z odsprzedaży nabytych w ten sposób towarów. ETS podkreślił bowiem, iż pomagając sprawcom oszustwa, podatnik staje się w konsekwencji sam jego współsprawcą. W takiej sytuacji to sąd krajowy jest kompetentny do stwierdzenia braku uprawnienia podatnika do wykonania prawa do odliczenia z tej przyczyny, iż podatnik nadużył prawa do odliczenia lub też skorzystał z niego w sposób nieuczciwy. Jednakże zdaniem skarżącego, jak podkreślono w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe nie dało jednoznacznej odpowiedzi, czy skarżący wiedział, że uczestniczy w działalności sprzecznej z prawem, ani razu nie pada jego nazwisko w zeznaniach oskarżonych o przestępstwo skarbowe, nie został przeprowadzony zawnioskowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego na okoliczność wykazania, że ekonomicznie opłacalny był zakup towaru, którego faktycznie nie było. Wskazano, że postępowanie kontrolne nie wykazało jednoznacznie, iż skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Podkreślono, że w księgach podatkowych przedsiębiorstwa "A" K. S., brak jest faktur stanowiących relatywnie konkurencyjne źródło dostawy paliwa, który mógłby stanowić substytut paliwa dostarczonego na postawie 'pustych" faktur. Tymczasem zasadniczym elementem konstruującym intratność prowadzenia działalności związanej z transportem jest znalezienie rzetelnego dostawcy paliwa, którego cena będzie atrakcyjna a towar jakościowo dobry. Taki towar przedsiębiorca znalazł u rzekomo "fikcyjnej' firmy, która wystawiała faktury i przywoziła towar. Nic nie budziło podejrzeń ani właściciela, ani księgowej, ani też pracowników K.S., którzy nie zostali przesłuchani w ramach niniejszego postępowania. Tymczasem, postanowieniem z dnia 29.11.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych pismem skarżącego z dnia 23.11.2010 r. i 24.11.2010 r., uznając, iż całokształt zebranego materiału dowodowego uznano za wystarczający dla stwierdzenia, że B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste" faktury sprzedaży paliw płynnych. Postanowieniem z dnia 10.02.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.I. oraz okazania K. S. świadka T. K., z uwagi na rzekomy brak wpływu przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów na dokonane ustalenia w przedmiocie fikcyjności faktur wystawianych przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o. ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie nie wykazały jednak posiadania przez skarżącego świadomości, iż uczestniczy on w oszustwie podatkowym. Postępowanie dowodowe zostało zatem przeprowadzone nierzetelnie, nie ustalono bowiem w sposób jednoznaczny, czy skarżący faktycznie nie otrzymywał zafakturowanego paliwa. Tymczasem, jak podkreślono w orzecznictwie ETS sąd krajowy musi każdorazowo rozważyć, czy w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet wówczas, gdy określona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcia dostaw towarów oraz działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zacytował fragmenty z przesłuchania J. I. w siedzibie CBŚ KGP Zarząd w Poznaniu, świadczące o tym, iż "w większości przypadków faktury wystawiane przez B potwierdzały obrót nieistniejącym paliwem". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. prowadziły obrót "pustymi" fakturami, a priori przyjęli uczestnictwo w tym procederze także skarżącego. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej "osobom uczestniczącym w procederze wytwarzania pustych faktur potrzebne są jedynie dane nabywcy zaczerpnięte z posiadanej przez nich bazy kontrahentów, nie jest natomiast konieczna rzeczywista znajomość z odbiorcą." Na podstawie tego sformułowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż niemożliwe jest nieświadome uczestnictwo skarżącego w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa. Jednak taki pogląd nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Załączone do akt fragmenty protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków zawierają twierdzenia bardzo ogólne co do zasady działania grupy. Nie wykluczają one okoliczności dostawy paliwa. Twierdzi tak choćby J.I.. Dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności może doprowadzić do wniosku, że w przypadku K. S. dostawa paliwa miała faktycznie miejsce. W przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono jednak zawnioskowanych przez K. S. środków dowodowych, które miały bezpośredni wpływ na ustalenie jego dobrej wiary w zawieranych transakcjach. W żadnym zakresie więc, na podstawie przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, nie został wykazany fakt, że skarżący nie otrzymywał paliwa na podstawie faktur od B sp. z o. o. oraz C sp. z o.o., że wiedział o przestępczym charakterze jego działalności, że godzi się z taką ewentualności oraz że kupował paliwo od innych przedsiębiorstw na potrzeby swojej działalności gospodarczej, aby zatuszować fakt przyjmowania "pustych faktur". W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w sposób ogólny formułuje wnioski dotyczące skarżącego, jednak nie popierając ich żadnymi dowodami, których – z uwagi na nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie – nie posiada. Za paliwo, które było przywożone skarżącemu z B sp. z o. o. oraz C sp. z o.o., skarżący dokonywał płatności gotówką, na podstawie otrzymanych faktur VAT. W związku z brakiem jakichkolwiek niezgodności czy wątpliwości, przedsiębiorca zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem odliczał podatek VAT. Żądanie jego zwrotu jest niesłuszne, ponieważ nie może on ponosić negatywnych konsekwencji za sprzeczne z prawem i karalne działanie osoby trzeciej, która skrupulatnie zatajała swoje nieczyste interesy wobec K. S.. Ponadto w skardze wskazano, że wyżej powołane okoliczności były podnoszone w postępowaniu zarówno przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektorem Izby Skarbowej. Niestety, oba organy nie przeprowadziły dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w pismach z dnia 23.11.2010 r., 24.11.20101 r. i 7.12.2010 r., w związku z czym oba organy dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 180 i art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zawnioskowanych przez skarżącego środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy. Jednocześnie w trakcie postępowania przed organem I i II instancji doszło do naruszenia art. 187§1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który to obowiązek organy obydwu instancji w niniejszej sprawie zaniedbały. Niewątpliwie, w ocenie skarżącego, w trakcie postępowania przed organem I i II instancji doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarga została uzupełniona pismem procesowym z dnia 23 maja 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty podniesione przez skarżącego za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o PTU przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niesporne w sprawie jest, że skarżący wykorzystywał nabyte towary do wykonywania czynności opodatkowanych oraz że posiadał faktury. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy sporne faktury odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane. Odnosząc się do tak postawionej kwestii należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz przez "C" sp. z o.o. z siedzibą w P. nie zostały dokonane. Należy wyjaśnić, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o PTU – obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Biorąc to pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Dlatego też ustalenie w toku postępowania, że w nielicznych przypadkach sprzedaży towarzyszyły dostawy oleju napędowego nie wpływa na prawidłowość zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe odmawiają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów od spółek "B" sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz przez "C" sp. z o.o. z siedzibą w P.. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem bezspornie, że żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącemu. Obie spółki nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalności ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z ustaleń tych wynika zatem, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były w treści faktury wskazane jako sprzedawcy. W takiej sytuacji należy się zgodzić z organami obu instancji, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz przez "C" sp. z o.o. z siedzibą w P. nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznego sprzedawcy. Z akt sprawy wynika, że działalność prezesa spółki B sp. z o.o. z siedzibą w P. W. F. sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, co czynił nie znając nawet ich treści. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia handlu paliwem. Podobną rolę odgrywał prezes zarządu C sp. z o.o. z siedzibą w P. J.K.B.. Jego działalność także ograniczała się do podpisywania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że proceder organizowany prze obie spółki obejmował ogromną liczbę transakcji, a skarżący był jednym z dużej liczby kontrahentów. W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie ustaliły zatem stan faktyczny. Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skarżącego, iż nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie, postanowieniem z dnia 10 lutego 2011 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.I. oraz przeprowadzenia dowodu z okazania K. S. świadka T. K.. Na akceptację zasługuje treść uzasadnienia postanowienia, w którym organ podatkowy wywiódł, że w sprawie istotny nie jest fakt istnienia paliwa, ani nawet fakt transportowania paliwa, w sporadycznych przypadkach, ale fakt wystawienia faktur odzwierciedlających przebieg rzeczywistych transakcji, a jak wskazano powyżej faktury nie dokumentowały przebiegu czynności w zakresie, w jakim wskazywały "B" Sp. z o.o. oraz przez "C" Sp. z o.o. jako sprzedawców. Zasadnie zatem uznano, że ustalenie okoliczności "zakupienia paliwa w firmie E" pozostaje poza wpływem na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto okazanie świadka T. K. K. S. nie miałoby jakiegokolwiek wpływu na dokonane ustalenia faktyczne. W świetle powyższych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Norma prawna wynikająca z tego przepisu jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Odrębną kwestią wymagającą omówienia jest ustalenie stanu wiedzy podatnika, co do uczestniczenie w ciągu nielegalnych transakcji w świetle powołanych przez skarżącego w skardze orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Odnosząc powołane powyżej tezy z orzecznictwa NSA do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy podkreślić, że organy obu instancji ustaliły, iż spółki "B" sp. z o.o. oraz przez "C" sp. z o.o. nie miały technicznych możliwości dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem czynności te nie mogły zostać wykonane. Na marginesie należy także wskazać, że – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – podatnik nie dochował minimum wymaganej staranności poprzez nie tylko niesprawdzenie dostawców paliwa, ale także zawierając transakcje za pośrednictwem osób, których tożsamości nie znał. Podatnik sam przyznał, iż należność za paliwo regulował gotówką do rąk osób nieznanych z imienia i nazwiska. Postępując w ten sposób skarżący mógł mieć wątpliwości, co do zgodności treści faktur wystawianych przez "B" sp. z o.o. oraz przez "C" sp. z o.o. z rzeczywistością. W takiej sytuacji należało orzec, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.