I SA/Po 373/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] roku Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżących kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Prezydent Miasta [...], na podstawie m.in. art. 1a – 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), ustalił [...] oraz [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok na kwotę [...] zł, opodatkowując: - budynki związane z działalnością gospodarczą pow. 2,20 m o powierzchni 1.076,63 m2 na kwotę [...] zł, - grunty pod działalnością gospodarczą o pow. 1.954,00 m2 na kwotę [...] zł. W dniu [...] marca 2013 r. [...] oraz [...] złożyli odwołanie, w którym wnieśli o urealnienie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i budowli, a konkretnie ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Prezydent Miasta [...], na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., uchylił w całości decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok i ustalił to zobowiązanie w nowej wysokości. W odwołaniu [...] oraz [...] podnieśli, że zgodnie ze złożoną korektą informacji zmienili ilość metrów kwadratowych, na których faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast oględziny nieruchomości zaliczyły do działalności gospodarczej pomieszczenia, które stoją puste. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uchyliło w całości decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że rozpoznanie sprawy niezakończonej decyzją ostateczną stanowi naruszenie prawa. Wniosek strony z dnia [...] marca 2013 r. winien być rozpatrzony w trybie odwoławczym, co oznacza, że organ pierwszej instancji był zobowiązany przekazać pismo podatników z dnia [...] marca 2013 r. wraz z aktami sprawy do Kolegium. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], rozpatrując odwołanie z dnia [...] marca 2013 r., uchyliło w całości decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. i sprawę przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 122, art. 123, art. 165 § 2 art. 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 21 § 5 w związku z § 1 pkt 2) O.p. Ponownie rozpatrując sprawę Prezydent Miasta [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 rok za zabudowaną nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], w obrębie [...], oznaczoną nr geodezyjnym [...], [...], [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 roku organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego protokół oględzin z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia [...] kwietnia 2013 r. Podatnicy w dniu [...] marca 2014 r. poinformowali organ podatkowy, że obiekty budowlane położone przy ul. [...] są wynajmowane, a powierzchnia biurowa to zaledwie 15% całego budynku. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Prezydent Miasta [...] ustalił [...] oraz [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok na kwotę [...] zł, opodatkowując: - budowle o wartości [...] zł na kwotę [...] zł, - budynki związane z działalnością gospodarczą pow. 2,20 m o pow. 984,82 m2 na kwotę [...] zł, - budynki związane z działalnością gospodarczą pow. 2,20 m o pow. 219,90 m2 na kwotę [...] zł, - grunty pod działalnością gospodarczą o pow. 1.954,00 m2 na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że podatnicy są współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w [...] obręb [...] przy ul. [...], zabudowanej budynkami oznaczonymi w ewidencji gruntów i budynków jako: biurowe, inne niemieszkalne, przemysłowe oraz zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o łącznej pow. zabudowy budynków 981,00 m2. Obiekty te posadowione są na gruncie o łącznej pow. 1954,00 m2, składającym się z trzech działek o nr geodezyjnym [...], [...] i [...], oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi" i "B". [...] i [...] są przedsiębiorcami wspólnie prowadzącymi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo Usługowe "[...]". Ponadto [...] samodzielnie prowadzi Biuro Rachunkowe "[...]". W przesłanej w dniu [...] marca 2014 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podatnicy nie wypełnili części dotyczącej okoliczności powodującej konieczność złożenia informacji oraz nie wykazali w danych dotyczących przedmiotów opodatkowania działki nr [...], jednocześnie wykazując do opodatkowania powierzchnię gruntu 1954,00 m, która zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków jest sumą powierzchni działek nr [...], [...] i [...]. W informacji wykazano budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, powierzchnię budynków innych niż budynki mieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 422,00 m2 o wysokości powyżej 2,20 m, a także budynki pozostałe o pow. użytkowej 562,82 m2 o wysokości powyżej 2,20 m i 219,90 m2 o wysokości poniżej 2,20 m. W oparciu o wypisy z rejestru gruntów i budynków oraz na podstawie zgromadzonych dokumentów organ ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie [...] zł, kwalifikując całość przedmiotowych nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2014 r. podatnicy podnieśli, że są osobami fizycznymi, współwłaścicielami nieruchomości, wynajmującymi kilka pomieszczeń pod indywidualnymi numerami identyfikacji podatkowej i płacącymi zryczałtowany podatek dochodowy od wynajętych powierzchni /PIT-28/. Prowadzona przez odwołujących działalność gospodarcza pod nazwą PPHU "[...]" nawet pośrednio nie jest i nie może być prowadzona w budynku administracyjno-biurowym ze względu na uwarunkowania techniczno-produkcyjne. W złożonej w dniu [...] marca 2014 informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podatnicy wykazali faktyczne powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchnie pozostałe, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Przeprowadzone oględziny nie wniosły do sprawy nic ponadto co przedstawiają wypisy i wyrysy geodezyjne. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że odwołujący prowadzą działalność gospodarczą na postawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a zasadą jest, że wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. grunty, budynki i budowle, pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy uznawane są przez ustawodawcę za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zatem z samego faktu, że podatnicy są przedsiębiorcami (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej: "u.s.d.g.") wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 tej ustawy przewidział maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy. Do uznania danego obiektu za "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z tą działalnością, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Zatem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie podnoszona przez odwołujących okoliczność, że PPHU [...] "korzysta z pomieszczenia biurowego w budynku administracyjnym 30 m2 oraz pomieszczenia magazynowego. Pomieszczenia w biurowcu są wynajęte w 15%.", gdyż wystarczy sam fakt posiadania budynków przez przedsiębiorcę względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że przez sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów i budynków, niebędących budynkami mieszkalnymi, uzyskują one status "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i co do zasady podlegają opodatkowaniu stawkami podatku, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) i pkt 2) lit. b) ustawy. Organ wyraził stanowisko, że tylko w dwóch przypadkach grunty i budynki, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, utracą status "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i będą podlegały opodatkowaniu stawką "od pozostałych", a mianowicie, gdy: - przedsiębiorca, jako podmiot zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. zostanie wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej lub rejestru przedsiębiorstw, przy czym nie będzie prowadził takiej działalności w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., - przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W niniejszej sprawie Rada Miasta [...] uchwalając wysokość stawek na 2013 rok nie przekroczyła maksymalnych stawek określonych ustawą. Do stosowania powyższych zasad obowiązany jest organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania w podatku rolnym oraz w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy jest związany zarówno danymi z ewidencji gruntów i budynków jak i wysokością stawek wynikającą z ustaw podatkowych bądź uchwaloną przez radę gminy. W sprawie wysokość zobowiązania podatkowego na 2013 rok ustalona została zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz obowiązującymi stawkami podatku określonymi na ten rok podatkowy, a w przypadku gruntów związanych z działalnością gospodarczą i budowli zgodnie ze złożoną w dniu [...] kwietnia 2013 roku informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Podstawą do ustalenia powierzchni użytkowej budynków były przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2013 roku oględziny przedmiotów opodatkowania. Odnosząc się do żądania ustalenia i urealnienia wysokości "podatku od nieruchomości zgodnie z faktycznym stanem" organ podkreślił, że dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie czasu, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. nieistotna jest również okoliczność, czy nieruchomość nadaje się do wykorzystania w danej działalności z uwagi na specyfikę tej działalności, bowiem o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot Iegitymujący się statusem przedsiębiorcy, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Z kolei odnosząc się do tego, że "budynek oddany do użytku w roku [...] i został umieszczony w miejskiej ewidencji zabytków zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Miasta [...] z [...].09.2009 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta [...] – [...]" organ wyjaśnił, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W rozpatrywanej sprawie będzie to wpisanie budynku do rejestru, prowadzonego przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, a nie umieszczenie budynku w miejskiej ewidencji zabytków. W skardze z dnia [...] stycznia 2015 r. [...] oraz [...] podnieśli, że w świetle § 1 pkt 2 Uchwały Nr [...] i [...] Rady Miasta [...] nie jest możliwe przyjmowanie całości budynków, których części nigdy nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej, aby obciążać jej maksymalnym podatkiem od nieruchomości. Nieporozumieniem jest twierdzenie, że podatek należący do grupy podatków majątkowych nie jest w żaden sposób uzależniony od dochodu ani korzyści uzyskiwanych z danej nieruchomości, skoro chcąc płacić jego wysokość o połowę mniejszą należy zrezygnować z prowadzenia działalności. Ponadto obiekt biurowy będący przedmiotem opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzonej przez skarżących działalności ze względów technicznych. Nadto przedmiot opodatkowania, czyli budynek biurowy oddany do użytku w roku [...] zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Miasta [...] z [...] września 2009 r. w sprawie uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta [...] – [...] na działce o numerze [...] znajduje się obiekt będący w miejskiej ewidencji zabytków w strefie B ochrony konserwatorskiej. Podsumowując skargę skarżący wnieśli o wnikliwe rozpatrzenie istoty sprawy, a mianowicie: - jako osoby fizyczne [...] i [...] są współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości o powierzchni działki 1954 m2, wynajmującymi kilka pomieszczeń pod indywidualnymi numerami identyfikacji podatkowej, między innymi firmie "[...]", która zajmuje się niewielką produkcją wsadów do wytopu żeliwa, płacąc zryczałtowany podatek /PIT-28/, - budynek znajdujący się na działce [...] został ujęty w ewidencji zabytków Miasta [...] i podlega takim samym rygorom jak obiekty będące w rejestrze Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Budynek ten jest przez podatników utrzymywany pomimo, że wynajęte jest w nim tylko 15% pomieszczeń przez cały okres, który są współwłaścicielami, - w przypadku budynku znajdującego się na działce [...] nie występuje żadne pojęcie, które upoważniałoby do określenia pośredniego związanie budynku lub jego części z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy "[...]" ze względów technicznych. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową i sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na podstawie którego organ pierwszej instancji, w oparciu o wypisy z rejestru gruntów i budynków, ustalił [...] oraz [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł, kwalifikując całość przedmiotowych nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy zgodnie przyjęły, że przedmiotem opodatkowania są budynki biurowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżących. Zdaniem organów o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców. Skarżący zakwestionowali powyższe ustalenie podnosząc na etapie postępowania odwoławczego jak i w skardze, że są osobami fizycznymi, współwłaścicielami nieruchomości, wynajmującymi kilka pomieszczeń pod indywidualnymi numerami identyfikacji podatkowej i płacą zryczałtowany podatek dochodowy od wynajętych powierzchni /PIT-28/. Ponadto prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą PP-HU "[...]", a [...] prowadzi biuro rachunkowe w innej części [...], płacąc również od zajmowanej powierzchni podatek od nieruchomości. Prowadzona przez skarżących działalność gospodarcza pod nazwą PPHU "[...]" nawet pośrednio nie jest i nie może być prowadzona w budynku administracyjno-biurowym ze względu na uwarunkowania techniczno-produkcyjne. Na wstępie zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli natomiast materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA OZ w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby ustalić w sposób nie budzący wątpliwości istotny w sprawie stan faktyczny, uzasadniający opodatkowanie spornego budynku jako nieruchomości lokalowej wykorzystanej do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na treści zgromadzonych w sprawie dokumentów, na podstawie których ustalił jedynie w sprawie, że skarżący są współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w [...] obręb [...] przy ul. [...], zabudowanej budynkami oznaczonymi w ewidencji gruntów i budynków jako rodzaj budynku (biurowe, inne niemieszkalne, przemysłowe oraz zbiorniki, silosy i budynki magazynowe) oraz fakt figurowania skarżących w ewidencji działalności gospodarczej. Natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu oględzin z dnia [...] kwietnia 2013 r. (k. 22 b akt adm.), sporządzonego w sposób lakoniczny, nie wynika jaka dokładnie działalność gospodarcza jest prowadzona, nie jest też dokładnie sprecyzowany przedmiot działalności firmy "[...]". Organ nie ustalił, czy obiekty nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. W odwołaniu skarżący zaznaczyli, że są osobami fizycznymi - współwłaścicielami nieruchomości. Obiekty położone przy ul. [...] są wynajmowane. Podatnicy, jako osoby fizyczne wynajmują kilka pomieszczeń pod indywidualnymi numerami identyfikacji podatkowej i płacą zryczałtowany podatek dochodowy od wynajętych powierzchni /PIT-28/. W aktach sprawy brak jednak umów najmu lokali, co umożliwiłoby zbadanie jaki charakter mają te umowy, brak też oceny, czy ze względów technicznych przedmiotowy obiekt nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazali skarżący budynek znajdujący się na działce [...] został ujęty w ewidencji zabytków Miasta [...] i podlega takim samym rygorom jak obiekty będące w rejestrze Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Budynek ten jest przez podatników utrzymywany pomimo, że wynajęte jest w nim tylko 15% pomieszczeń. Powyższe kwestie winny być zbadane przede wszystkim w kontekście zarzutów odwołania, w którym skarżący zaprzeczyli faktowi prowadzenia w przedmiotowym budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nadto skarżący zaznaczyli, że działalność produkcyjna, którą prowadzi firma "[...]" nawet w sposób pośredni nie wiąże budynku biurowego lub jego części z prowadzoną działalnością gospodarczą ze względów technicznych. W związku z brakiem precyzyjnego ustalenia ze strony organów stanu faktycznego odnośnie wszystkich trzech działek Sąd nie mógł dokonać kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu stanowisko organów wynika z błędnej wykładni powołanego na wstępie przepisu, co w rezultacie zaważyło na jego niewłaściwym zastosowaniu. Organy uznały bowiem, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ustawie podatkowej nie wyjaśniono znaczenia użytych w niej słów "przedsiębiorca" i "posiadanie", co nakazuje odwołać się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa, tj. odpowiednio do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotnym zagadnieniem z punktu widzenia okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy i w kontekście przesłanek wymienionych w tym przepisie jest zbadanie kwestii posiadania przez skarżących (jako osób fizycznych i przedsiębiorców) przedmiotowych lokali oraz ich wykorzystywania do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej. Punktem wyjścia przy rozważaniu tej kwestii winno być założenie, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika. Za takim rozumieniem analizowanego przepisu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1840/12, LEX nr 1518936). Dokonując jego wykładni i akcentując zawarty w nim wyjątek NSA stwierdził, że w przepisie tym znajduje się odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zdaniem NSA zwrot normatywny "tej działalności" oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej NSA zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. NSA odwołał się nadto do wykładni celowościowej i stwierdził, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczony wyżej pogląd, który w niniejszej sprawie nabiera szczególnie istotnego znaczenia, wobec potwierdzenia przez skarżących (czego organy nie usiłowały ustalić), że przedmiotowy budynek wykorzystywany był wyłącznie w ramach umów najmu. Dopiero bezsporne ustalenie, że skarżący posiadali przedmiotowy lokal jako przedsiębiorcy w celu wykorzystania go w konkretnej działalności gospodarczej, pozwoliłoby na analizowanie kolejnej przesłanki, a mianowicie tzw. "względów technicznych". W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zauważa się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy. Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (tak NSA w powołanym wyżej wyroku wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze dominuje pogląd, według którego wykładnia powyższego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2221/12, LEX nr 1572457 i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12, LEX nr 1572503). Jednocześnie zaakcentować należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w analizowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12). Mając powyższe na uwadze, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że niepełne ustalenie stanu faktycznego uniemożliwia dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy winny prawidłowo ustalić stan faktyczny celem ustalenia okoliczności umożliwiających dokonanie prawidłowej wykładni i zastosowania przepisu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu organy naruszyły powołane wyżej zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie ustaliły w sposób wyczerpujący istotnych w sprawie faktów i okoliczności. Ponownie rozstrzygając sprawę, organy w pierwszej kolejności zbadają kwestię charakteru posiadania przedmiotowej nieruchomości ( w tym konkretnych budynków ), ustalając kto konkretnie nią władał i z jakim zamiarem. Ustalenia wymaga, czy konkretne budynki ( inne obiekty ) były wykorzystywane przez skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej lub czy potencjalnie do takiej działalności mogły być wykorzystane. Istotne jest tutaj wykazanie więzi z konkretnym rodzajem działalności gospodarczej. Dopiero pozytywne ustalenie tych okoliczności pozwoli na badanie wyjątku dotyczącego tzw. "względów technicznych". Dla ustalenia tych faktów i okoliczności wydaje się niezbędne przesłuchanie skarżących (art. 199 O.p.). Organy winny też rozważyć przeprowadzenie szczegółowych oględzin nieruchomości ( budynków ), a jeżeli będzie to konieczne, także powołanie biegłego, gdy w sprawie okażą się wymagane wiadomości specjalne (art. 197 O.p.). Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).