I SA/Po 374/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 31 października 2017 r., nr [...] przedłużył X. X. (dalej: "skarżący") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł do 02 stycznia 2018r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 29 sierpnia 2017r. Naczelnik 04 sierpnia 2015 r. otrzymał korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. z zadeklarowanym zwrotem podatku w kwocie [...]zł. Podatnik wskazał 60 dniowy termin zwrotu. Weryfikację tego rozliczenia prowadził w formie czynności sprawdzających w okresie od 18 stycznia 2016 r. do 29 czerwca 2017 r. W ich trakcie Naczelnik ujawnił nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z uwagi na co skarżącemu nie przysługiwało prawo od zastosowania stawki zerowej. Postanowieniem z 02 października 2015 r., nr [...] przedłużył zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Następnie w toku kontroli podatkowej postanowieniem z 18 stycznia 2016r., nr [...] przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z 30 grudnia 2016 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu do 31 marca 2017 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z 17 marca 2017 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu do 15 czerwca 2017 r. Postanowieniem z 30 maja 2017r., nr [...] przedłużył termin zwrotu do 31 sierpnia 2017r., tj. do czasu przewidywanego dnia pozyskania odpowiedzi na wniosek skierowany do [...] wystosowany celem pozyskania wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz F(1) LTD. Naczelnik postanowieniem z 29 sierpnia 2017 r., nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Następnie postanowieniem z 29 sierpnia 2017 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu do 31 października 2017 r., tj. do dnia przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego. Skarżący w deklaracji wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką zero procent na rzecz F(2), F(3), F(1) LTD. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez wskazanych kontrahentów nie zostało potwierdzone. Firma F(2) nie składała żadnych deklaracji VAT, zarejestrowała działalność na adres, pod którym wynajmowała jedynie skrzynkę pocztową, [...] nie może w żaden sposób skontaktować się z firmą, unieważniona została rejestracja VAT. Z kolei firma F(3) jest firmą fikcyjną, ponieważ zidentyfikowano próbę bezprawnego utworzenia fikcyjnego konta VAT przy wykorzystaniu danych personalnych osoby fizycznej. Spółka F(1) od kwietnia 2015 r. nie złożyła deklaracji VAT. Została wyrejestrowana z rejestru VAT 08 lipca 2016 r. z data wsteczną od 16 maja 2015 r. Dodatkowo firma F(2) oraz F(1) LTD. w kontaktach handlowych ze skarżącym działały za pośrednictwem A. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]" na podstawie umów o współpracę. Brak umów o współpracę między A. R. a F(3). A. R. figuruje na wyciągach z rachunku firmowego skarżącego jako podmiot regulujący na jego rzecz zobowiązania podatkowe wynikające z faktur wystawionych przez wszystkich wyżej wymienionych kontrahentów. Organ pierwszej instancji uznał, że konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy przepływów pieniężnych między wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi w powiązaniu z dokonanymi transakcjami gospodarczymi. Skarżący wniósł zażalenie w którym stwierdził, że termin zwrotu już upłynął i nie może być przedłużony. Działania organu pierwszej instancji nie respektują zasady neutralności VAT, proporcjonalności oraz zasady dotrzymania rozsądnego czasu dokonania zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 20 lutego 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia przytoczył regulację art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). Powołując się na uchwałę NSA z 24 października 2016 r., I FPS [...] wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w ramach czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne nie zmienia powyższego wniosku, bowiem są to jedynie środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu. Odnosząc się do postanowienia z 18 stycznia 2016 r., nr [...] przedłużającego termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej wyjaśnił , że zapadło ono w czasie kiedy w orzecznictwie przyjmowano, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu. Organ odwoławczy zaznaczył, że każdorazowy termin zwrotu nadwyżki VAT za czerwiec 2015 r. był skutecznie przedłużany. Wskazał również, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/07 wskazał, że regulacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma służyć zwalczaniu nadużyć i oszustw podatkowych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji przedstawił w swoim postanowieniu argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. Skarżący wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 20 lutego 2018 r. wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: – art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwie 2015 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej; – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął; – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu; – art. 127 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. – poprzez uznanie, że Naczelnik każdorazowo skutecznie przedłużył termin zwrotu; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd potwierdza, że materialnoprawną podstawę wydania w sprawie zaskarżonego postanowienia jak również poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu (zdanie pierwsze). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (zdanie drugie). Na tle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki [tak: wyrok NSA z 05 października 2016r., I FSK 87/15, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wykazania za pomocą obiektywnych przesłanek wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu a tym samym wykazały , że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015r. skarżący wykazał zwrot podatku w kwocie [...]zł. Zadeklarował opodatkowane zerową stawką podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F(2), F(3), F(1) LTD. z siedzibą w [...]. Z informacji uzyskanych od władz skarbowych tego kraju wynika, że żaden ze wskazanych kontrahentów nie potwierdził otrzymania towaru od skarżącego. Ustaliły również, że F(2) nie składała deklaracji VAT, zarejestrowała działalność na adres, pod którym wynajmowano jedynie skrzynkę pocztową. Władze [...] nie były w stanie nawiązać kontaktu ze wskazanym kontrahentem, ustaliły również, że unieważniono jego rejestrację VAT. Z informacji wynika, że F(3) jest podmiotem fikcyjnym, władze skarbowe zidentyfikowały próbę bezprawnego utworzenia fikcyjnego konta VAT przy wykorzystaniu danych personalnych osoby fizycznej. Spółka F(1) od kwietnia 2015 r. nie złożyła deklaracji VAT. Podmiot ten został wyrejestrowany z rejestru VAT 09 lipca 2016 r. z datą wsteczną od 16 maja 2015 r. Z informacji pozyskanych przez Naczelnika wynika również, że spółka F(2) oraz spółka F(1) w kontaktach handlowych ze skarżącym działały za pośrednictwem A. R. na podstawie umów o współpracę. Umowa taka nie została zawarta w zakresie współpracy z F(3) a mimo to A. R. figuruje na wyciągach z rachunku bankowego związanego z działalnością skarżącego, jako osoba regulująca na jego rzecz zobowiązania podatkowe wynikające z faktur wystawionych na trzy wskazane powyżej spółki. Sąd mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdza, że stan faktyczny ustalony na dzień wydania wymienionego na wstępie postanowienia nasuwał uzasadnione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Przeprowadzone czynności poddają w wątpliwość rzetelność transakcji opodatkowanych przez skarżącego stawką zerową VAT, z których wywodzone jest uprawnienie do zwrotu podatku. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji kierując się występującymi w sprawie wątpliwościami zasadnie wskazał na konieczność przeprowadzenia szczegółowej analizy przepływów pieniężnych związanych ze spornymi transakcjami w celu zbadania ich przebiegu. W opinii sądu wbrew twierdzeniom skargi wydając postanowienie organy podatkowe prawidłowo przyjęły , że w sprawie istnieją przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Fakt , że zaskarżone postanowienie wydane zostało po zakończeniu kontroli podatkowej nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT , w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") [tak: uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16]. Kierując się powyższym poglądem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia trafnie stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu zawsze odbywa się w ramach czynności sprawdzających. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie można przedłużyć terminu zwrotu, który już upłynął. W sprawie nie doszło do upływu terminu zwrotu. Przedłużenie terminu mocą wymienionego na wstępie postanowienia organu pierwszej instancji jest skuteczne. Pierwsze z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydano 02 października 2015 r. (postanowienie organu pierwszej instancji nr [...]). Mocą wskazanego postanowienia (wydanego przed podjęciem powyższej uchwały NSA) termin zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Następnie w toku kontroli podatkowej postanowieniem z 18 stycznia 2016 r., nr [...] przedłożono został termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z 30 grudnia 2016 r., nr [...] został przedłożony termin zwrotu do 31 marca 2017r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z 17 marca 2017 r., nr [...] termin zwrotu został przedłużony do 15 czerwca 2017 r. Postanowieniem z 30 maja 2017 r., nr [...] nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu do 31 sierpnia 2017 r., tj. do momentu przewidywanego pozyskania odpowiedzi na wniosek skierowany do [...] wystosowany celem pozyskania wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego wewnątrz -wspólnotowych dostaw na rzecz F(1) LTD. Postanowieniem z 29 sierpnia 2017 r., nr [...] zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Następnie postanowieniem z 29 sierpnia 2017 r., nr [...] doszło do przedłożenia terminu zwrotu do 31 października 2017r., tj. do dnia przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego. Wymienionym na wstępie postanowieniem z 31 października 2017 r., nr [...] termin zwrotu został zaś przedłużony do 02 stycznia 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego. Sąd za bezpodstawny uznaje zarzut bezrefleksyjnego przyjęcia, że organ pierwszej instancji każdorazowo skutecznie przedłużał terminu zwrotu. Organ podatkowy dokonał pełnej oceny sprawy, czego dowodzi treść uzasadnienia tego postanowienia. Mając na uwadze przedstawioną sekwencję zdarzeń sąd stwierdza, że w sprawie została zachowana ciągłość w przedłużaniu terminu zwrotu zadeklarowanego podatku. W sprawie nie doszło bowiem do przerw w okresach pomiędzy wskazanymi przez organ datami do których wydłużono termin zwrotu, a datami wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Sąd nie podziela przedstawionego w uzasadnieniu skargi wywodu, że w sprawie czynności sprawdzające zakończyły się najpóźniej z dniem 17 stycznia 2016 r., zaś z chwilą ich zakończenia organ pierwszej instancji zobowiązany był do rozstrzygnięcia w zakresie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu. Powyższe twierdzenie opiera się na założeniu zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego, dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawsze działa (występuje) w tej samej procedurze, w jakiej dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika (tj. albo w czynnościach sprawdzających, albo w kontroli podatkowej, albo w postępowaniu podatkowym, albo w postępowaniu kontrolnym). Sąd zwraca uwagę, że na tle powołanej powyżej uchwały NSA nie można było zgodzić się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia, działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Wprowadzone od 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza o istnieniu takiej zależności, wręcz przeciwnie - wymaga zarzucenia takiego zapatrywania. Od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. W omawianej uchwale wprost zauważono, że zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z dochowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Eliminuje opisane zagrożenie oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. W ocenie sądu w sprawie nie doszło do zakończenia czynności sprawdzających. Czynności trwają bowiem od momentu wpływu deklaracji do organu do chwili dokonania zwrotu. W przypadku gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne po zakończeniu kontroli podatkowej [por. wyrok NSA z 20 lutego 2018 r., I FSK 1862/16]. Powołany ostatnio wyrok zapadł na tle stanu faktycznego, w którym (tak jak w niniejszej sprawie) zapadło postanowienie przedłużające termin zwrotu "do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika". NSA wskazał w tym kontekście, że zakończenie kontroli podatkowej nie powoduje konieczności wydania nowego postanowienia, skoro trwają czynności sprawdzające, a termin określony w postanowieniu o przedłużeniu terminu jeszcze nie upłynął. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT jest więc nadal skuteczne, a co za tym idzie organ nie znalazł się w bezczynności z rozpoznaniem wniosku strony o zwrot różnicy VAT wyłącznie z tej przyczyny, że postanowienie wydano w toku kontroli podatkowej, która już się zakończyła. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT , na skutek przyjęcia dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu VAT, niejako zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu. Odnosząc się do tego zarzutu sąd wyjaśnia, że z treści uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, jak również z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, że w sprawie wystąpiły okoliczności przemawiające za przyjęciem, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dalszej weryfikacji. Organy podatkowe nie wyraziły poglądu zakładającego dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu w każdej sytuacji wszczęcia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego "byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu". Podsumowując rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza, że kwestionowane postanowienia odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi orzekające w sprawie organy nie naruszyły art. 87 ust. 2 ustawy o VAT , jak również postanowień Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy utrzymując wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszył regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. Postanowienie organu odwoławczego nie było dotknięte wadami, które mogłyby uzasadnić jego uchylenie. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.