I SA/Po 374/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2011 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) decyzją z 15 września 2017 r., nr [...] określił A. A. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy za poszczególne miesiące 2011 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w okresie od stycznia do października 2011 r. odliczyła podatek naliczony z 17 faktur wystawionych przez "[...] B. B." (dalej: "[...] B. B."). Względem tego kontrahenta skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(2) przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji z 23 kwietnia 2015 r., nr [...] określającej m. in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze. zm. – dalej: "ustawa o PTU") wynikający m. in. z faktur na których jako nabywca figuruje skarżąca. Według ustaleń organu kontroli skarbowej wszystkie faktury sprzedaży omawianego kontrahenta skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W oparciu o dokumenty pozyskane z akt wskazanego powyżej postępowania kontrolnego organ ustalił, że B. B. składając zeznania w charakterze strony 23 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 05 grudnia 2013 r. jak i 25 czerwca 2014 r. oraz w charakterze podejrzanego 23 marca 2015r. zaprzeczył jakoby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Podczas przesłuchania mającego miejsce 23 kwietnia 2013 r. wyjaśnił w jakich okolicznościach doszło do zarejestrowania na jego dane osobowe działalności gospodarczej. Wskazał również osoby uczestniczące w rejestracji firmy. Przy czym nie posiadał żadnej wiedzy na temat zarejestrowanej na niego działalności jak również nie posiadał żadnej wiedzy na temat dokumentacji podatkowej. Organ pierwszej instancji na podstawie włączonego do materiału dowodowego sprawy protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka z 03 marca 2016 r. ustalił, że nie dysponowała ona żadną istotną wiedzą na temat okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżąca nie potrafiła wskazać jak nawiązała współpracę z firmą B. B. Wyjaśniła, że paliwo zamawiała telefoniczne, płaciła za nie gotówką do rąk kierowcy, który przywoził towar. Analogiczne zeznania złożyła podczas przesłuchania w charakterze strony 15 listopada 2016 r. Organ pierwszej instancji omówił również zeznania C. C. (małżonka skarżącej), D. D. (kierowcy z firmy skarżącej) oraz E. E. (osoba pomagająca w firmie skarżącej przy naprawie pojazdów). Naczelnik nie dał wiary zeznaniom skarżącej oraz jej małżonka dotyczących zakupu paliwa i części samochodowych od [...] B. B.. Dał natomiast wiarę zeznaniom pozostałych świadków, którzy potwierdzili, że nie widzieli dostaw paliwa i części jak i nie mieli wiedzy na temat źródeł pochodzenia towaru. W ocenie organu pierwszej instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca podjęła współpracę z F. F. (rzekomym pracownikiem [...] B. B.). Skarżąca nie znała właściciela tej firmy, nie żądała dowodów potwierdzających działanie w imieniu omawianego kontrahenta. Świadczy to o niezachowaniu staranności kupieckiej. Skarżąca nie sprawdzała jakim potencjałem technicznym dysponuje firma jej kontrahenta jak i skąd pochodził towar. Paliwo i części samochodowe zamawiała telefonicznie u nieznanych osób. Również płatności realizowała do rąk nieznanych osób. Nie podjęła żadnych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta oraz faktycznego źródła pochodzenia towaru. Motywacją do kupna paliwa oraz części samochodowych od [...] B. B. była jedynie atrakcyjna cena. Skarżąca poza fakturami nie przedstawiła innych dowodów świadczących o rzeczywistym poniesieniu wydatków. Wszystkie okoliczności nabywania oleju napędowego i części zamiennych, a zwłaszcza niższa od rynkowej cena, płatność gotówką do ręki kierowcy, nawiązanie współpracy bez zawierania umów na dostawy paliwa czy też części, brak zaplecza technicznego sprzedawcy paliwa, brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanego paliw i części, brak osobistego kontaktu z rzekomym właścicielem paliwa i części samochodowych, świadczą o tym, że skarżąca wiedziała lub mogła co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Skarżąca bezkrytycznie przyjęła informację od nieznanych jej osób, że są pracownikami B. B. nie żądając żadnych dowodów w tym zakresie. Organ zwrócił również uwagę, że wartość netto rzekomo zakupionych części samochodowych opiewała na kwotę 172.530,00 zł. Analizując wyciągi z rachunków skarżącej stwierdził, że nie dokonywała jednorazowych wypłat gotówki w kwotach choćby w przybliżeniu odpowiadających kwotom brutto wykazanym na spornych fakturach. W przeważającej części dokonywała wypłat kwot znacząco niższych od kwot wykazanych na fakturach. W ocenie Naczelnika skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] B. B. z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie wskazują czynności, które faktycznie zostały wykonane. W tym kontekście powołał się m. in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU stwierdzając, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Za nierzetelne uznał rejestry zakupu skarżącej za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2011 r. w zakresie w jakim ujęto w nich zakwestionowane faktury. Pismem z 02 października 2017 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z umowy sprzedaży odpadów przez skarżącą na okoliczność zezłomowania pozostałych po naprawach pojazdów. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych przez inne organy administracji publicznej; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzających dobrą wiarę skarżącej i w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny dowodów; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organ pierwszej instancji pominął przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzające dobrą wiarę skarżącej; d) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej, w szczególności poprzez brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, a którym i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności; e) art. 193 § 4 w zw. z 193 § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe - rejestry zakupu w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej podatku naliczonego, związanych z transakcjami z B. B., prowadzone były w sposób nierzetelny i w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji brak umorzenia postępowania podatkowego; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w rzeczonej sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia wskazanego przepisu, pomimo przysługującego skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, iż transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącej do obniżenia kwoty podatku; d) art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112") poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu; e) art. 178 dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(2) decyzją z 28 lutego 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że organ pierwszej instancji 15 listopada 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Pismem z 15 listopada 2016 r. skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ( pismo zostało doręczone 15 listopada 2016 r.). Dyrektor w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że przepis ten wyłącza stosowanie prawa do odliczenia w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. W przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W ocenie organu odwoławczego ocena zebranego materiału dowodowego potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, w świetle którego skarżąca nabyła paliwo oraz części zamienne, opisane na kwestionowanych fakturach. Nie ma jednak wątpliwości co do tego, że dostawcą towaru nie była firma B. B., który nie kupił paliwa, ani części zamiennych, które mogłyby stać się przedmiotem dalszej odsprzedaży. Dyrektor wskazał, że kontrahent B. B. w toku kilkukrotnych przesłuchań zeznał, że nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat zarejestrowanej firmy oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej, nie posiadał również koncesji na obrót paliwami, zaprzeczył, że wystawiał oraz podpisywał faktury na rzecz skarżącej. W ocenie Dyrektora skarżąca nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością na skutek niepodjęcia aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach transakcji. Zaznaczył, że w odwołanie stwierdza , że skarżąca w miarę swoich możliwości sprawdziła firmę B. B.. Tymczasem z oświadczenia skarżącej z 14 marca 2017 r. wynika, że zwracała się z prośbą o takie dokumenty do F. F., który miał reprezentować B. B.. Z uwagi na niedostarczenie tych dokumentów zaczęła się ich usilnie domagać, a mimo to ich nie otrzymała . Powyższe w ocenie Dyrektora świadczy, że sporne transakcje wzbudziły u skarżącej uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Mimo braku dokumentów potwierdzających rzetelność omawianego kontrahenta skarżąca wciąż nabywała paliwo i części samochodowe. Poza zażądaniem dokumentów od F. F. nie podjęła żadnych innych działań weryfikacyjnych. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego przeczą tezie o zachowaniu przez skarżącą podstawowych standardów należytej staranności kupieckiej. Dyrektor nie podzielił twierdzenia, że wystarczającą przesłanką uwiarygadniającą zakupy od B. B. był fakt, że wielu klientów korzystało ze sprzedawanego przez niego towaru. Nie podzielił także poglądu zakładającego, że o dobrej wierze skarżącej świadczy wynik kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w M(3) na stacji w M(4). Przedmiotem tej kontroli nie była rzetelność działania B. B.. O braku dobrej wiary skarżącej świadczy niesprawdzenie potencjału gospodarczego spornego kontrahenta, niesprawdzenie legalności jego działania (koncesji na obrót paliwem), niepodjęcie choćby próby zweryfikowania źródła pochodzenia paliwa i części samochodowych, nie zawarcie umów w formie pisemnej, realizacja płatności gotówką, dokonywanie zamówień oraz płatności u nieznanych osób oraz brak poza fakturami jakichkolwiek materialnych dowodów na realizację transakcji. Z zeznań skarżącej wynika, że motywacją do zakupu paliwa oraz części samochodowych od B. B. była jedynie atrakcyjna cena. Zdaniem Dyrektora zasadnie jest uznanie za nierzetelny rejestru zakupów skarżącej za badany okres z uwagi na ujęcie w nich spornych faktur. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. Dyrektor wskazał, że z art. 181 O.p. wprost wynika, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Brak jest nakazu aby w toku postępowania podatkowego konieczne było ponowne przesłuchiwanie świadka, który zeznawał w innych postępowaniach. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. Rozstrzygnięcie zapadło nie tylko na podstawie ustaleń dokonanych w ramach innych postępowań, lecz na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za niezasadny uznał zarzut pominięcia istotnej części zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji realizacji przez skarżącą szeregu usług wymagających gotowości pojazdów i konieczności nabywania paliwa powtórnie wskazał, że nie kwestionuje się zakupu oleju napędowego oraz części samochodowych. Kwestionuje się natomiast źródło pochodzenia tego towaru. Postępowanie wykazało, że firma B. B. nie mogła sprzedać wskazanych ostatnio towarów. W kontekście wniosków dowodowych skarżącej wskazał, że dołączona do odwołania umowa sprzedaży odpadów potwierdza jedynie, że w 2015 r. skarżąca przekazała odpady [...] "F(1)" G. G.. Powyższe nie dowodzi, że w 2011 r. zostały nabyte części samochodowe od firmy B. B.. Również protokół sporządzony przez Naczelnika Urzędu Celnego w M(3) z 9 maja 2011 r. nie potwierdza, że paliwo i części zamienne, będące przedmiotem sporu zostały zakupione od spornego kontrahenta. Dyrektor omówił również wydane przez organ drugiej instancji postanowienie z 27 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia innych wnioskowanych przez skarżącą dowodów. W postanowieniu tym zostało stwierdzone, że istotne dla sprawy okoliczności zostały potwierdzone innymi, licznymi dowodami. Organ nie podzielił również zarzutu skarżącej prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jest wyjaśnienie dlaczego nie dano wiary zeznaniom skarżącej oraz C. C.. Wyjaśnił również dlaczego dał wiarę zeznaniom pracowników firmy skarżącej jak i dokumentom włączonym do akt postępowania. Pismem z 04 kwietnia 2019 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz zaskarżyła postanowienie z 27 lutego 2019 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych wyłącznie przez inne organy administracji publicznej oraz organy ścigania i poczynienie a priori ustaleń, które uniemożliwiły skarżącej obrony swoich praw poprzez brak uwzględnienia materiału dowodowego zebranego w niniejszym postępowaniu; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: – brak zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności pominięcie okoliczności związanych z ustaleniem zachowania przez podatnika dobrej wiary oraz należytej staranności w doborze kontrahenta, brak przesłuchania świadka F. F.; – niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie części zeznań świadków w zakresie dokonywanych napraw oraz zakupu paliwa, pominięcie dowodów wypłat środków na zapłatę faktur oraz kwestii związanych z realizacją usług na rzecz kontrahentów podatniczki, nadto pominięcie dowodów potwierdzających zachowanie przez podatniczkę należytej staranności w doborze kontrahenta oraz jej dobrą wiarę; – ustalenia sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie uznania, że nie mogło dojść do umowy sprzedaży towaru pomiędzy skarżącą a B. B. w sytuacji, w której B. B. nie wykazał wcześniejszego nabycia towaru; c) art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie ustalenia okoliczności związanych z transakcjami skarżącej z B. B.; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające dobrą wiarę skarżącej w zakresie transakcji z B. B., co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie; e) art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i podstawowe dla wyczerpującego zebranego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności okoliczności dotyczące zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że w rzeczonej sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia wskazanego przepisu, pomimo przysługującego skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, że transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącej do obniżenia kwoty podatku; c) art. 168 dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu; d) art. 178 dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(2) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmówienia skarżącej przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje [...] B. B., [...]. Sąd nie stwierdza by w sprawie zachodziły podstawy do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji brak umorzenia postępowania podatkowego. Na tle regulacji prawnej art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) w dniu 15 listopada 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Pismem z dnia 15 listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1), działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , zawiadomił skarżącą , że od dnia 15 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Zawiadomienie doręczone zostało wprost skarżącej przed bo 15 listopada 2016 r. a więc przed upływem przedawnienia. W kontekście uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl] należy zaznaczyć, że w okresie, w którym zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika. Doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. nastąpiło w trakcie kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że pierwszy pełnomocnik skarżącej H. H. został umocowany przez skarżącą tylko do udziału w kontroli podatkowej i to pod nieobecność skarżącej. Dalsi pełnomocnicy zostali ustanowieni przez skarżącą już po doręczeniu skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Z tym, że pełnomocnik [...] – jak wynika to z oświadczenia skarżącej – nie był ustanowiony do niniejszej, ale do innej sprawy skarżącej. Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi. W opinii sądu w sprawie organy podatkowe działały z poszanowaniem regulacji prawnych z art. 120 O.p., a więc zgodnie z zasadą legalizmu ( na podstawie prawa i w granicach prawa), zasadą prawdy obiektywnej albowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uprawnia również do stwierdzenia , że postępowały zgodnie z zasadą z art. 121 § l O.p. a więc prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych. W opinii sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. stanowiącego , że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wskutek tego, że wykorzystały dowody pozyskane od innych organów administracji publicznej. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasady "autonomii postępowania podatkowego". Zgodnie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16]. Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. Nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania przeciwdowodów. Z uwagi na powyższe oparcie się przez organy na materiałach z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. B. jak i na materiałach pozyskanych z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w M(5) w sprawie [...] nie może w żadnej mierze świadczyć o naruszeniu przepisów O.p. Podkreślenia wymaga również to, że skorzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów nie narusza wynikającej z art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym bowiem , dokonuje się poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Stanowi to swoisty surogat kontradyktoryjności, która w pełnym kształcie nie jest przewidziana w postępowaniu podatkowym. Sąd z nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. , jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 188 O.p. , żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał , że działał w dobrej wierze. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić " w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W tym kontekście sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą na okoliczności zachowania należytej staranności w doborze kontrahenta. Prawidłowo organ odwoławczy postanowieniem z 27 lutego 2019 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w trakcie postępowania odwoławczego dowodów podkreślając, że wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe przeprowadziły dowód nie tylko z dokumentów włączonych do materiału dowodowego sprawy, a pochodzących z postępowania kontrolnego i postępowania karnego prowadzonych wobec B. B., ale również z dokumentów, które złożyła sama skarżąca: z umowy sprzedaży odpadów przez skarżącej na rzecz G. G. oraz protokołu kontroli z 09 maja 2011 r. Urzędu Celnego w M(3). Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy ( nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań) zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. W szczególności (czemu dał wyraz uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji) wskazane zostały powody niedania wiary zeznaniom skarżącej oraz C. C. i wyjaśnienie dlaczego dano wiarę zeznaniom pracowników firmy skarżącej jak i treści dokumentów włączonym do materiału dowodowego sprawy. Sąd uznał za stosowne przypomnieć, że B. B. przesłuchiwany podczas postępowania kontrolnego (w dniach 23 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 05 grudnia 2013 r., i 25 czerwca 2014 r.) oraz w charakterze podejrzanego w 23 marca .2015r. zeznał, że: nigdy nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiadał żadnej wiedzy na temat zarejestrowanej firmy oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej, nie wiedział, czy była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy księga rachunkowa, jak nazywał się program do wystawiania faktur, nie wiedział czy firma posiadała koncesję na obrót paliwami na sprzedaż detaliczną i hurtową paliw, nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania ilu pracowników liczyła firma, jakie prace wykonywali pracownicy, jakie i ile cystern do przewozu paliwa posiadał, gdzie mieściła się siedziba firmy i inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nigdy nie był w M(4), nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży paliwa, ani innych towarów handlowych, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie był pośrednikiem przy sprzedaży, nie wie kto wypełniał deklaracje VAT-7 i kto kontaktował się z urzędem skarbowym, ma świadomość, że firma była "słupem", nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością firmy, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur dla A. A. i jej nie zna, nie kupował żadnych towarów handlowych, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, wszystkie faktury, na których jako wystawca figuruje [...] B. B., są fakturami fikcyjnymi. Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć twierdzenia skargi eksponujące wybrane fragmenty zeznań C. C. (małżonka skarżącej), E. E. (osoba pomagająca przy naprawie pojazdów) oraz D. D. (pracownik skarżącej). Fakt, że w 2011 r. dochodziło do częstych awarii pojazdów skarżącej, dokonywania ich napraw przy użyciu zakupionych części oraz tankowania pojazdów, nie dowodzą rzetelności spornych faktur tym bardziej, że organy nie kwestionowały faktu dysponowania przez skarżącą paliwem oraz częściami samochodowymi podnosząc jedynie, że rzeczywistym ich dostawcą nie mógł być B. B.. W kontekście prawidłowej oceny dowodów organ odwoławczy zasadnie przyjął, że podmiotami faktycznie uczestniczącymi w transakcji nie były podmioty, które figurują na fakturach przy czym rzeczywistym nabywcą towaru była skarżąca. Sąd podkreśla, że ocena zebranego materiału dowodowego dała podstawy do przyjęcia ustalenia, że w okolicznościach towarzyszących zawieranym transakcjom skarżąca nie wykazała się należytą starannością. Skarżąca twierdziła, że w miarę swoich możliwości sprawdziła kontrahenta - firmę B. B.. Tymczasem z oświadczenia, które złożyła w toku postępowania podatkowego w 14 marca 2017 r., wynikało, że zwracała się z prośbą do F. F., który miał rzekomo reprezentować B. B., o dokumenty dotyczące firmy, od której kupowała paliwo i części zamienne. W tym oświadczeniu stwierdziła, że z uwagi na niedostarczenie dokumentów, zaczęła się ich usilnie domagać, ale nigdy ich nie uzyskała. Zdaniem sądu już wówczas te okoliczności wzbudziły u skarżącej uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Pomimo tego skarżąca nabywała paliwo i towary, które potwierdzane były fakturami, na których jako wystawca figurował B. B.. Co szczególnie istotne skarżąca nie sprawdziła nawet czy omawiany kontrahent legitymuje się koncesją na obrót paliwami ciekłymi. O nienależytej staranności kupieckiej świadczyć może brak żądania koncesji lub innego dokumentu od dostawcy paliwa w ramach przewidzianych ustawą z 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym [tak: wyrok NSA z 8 maja 2015 r., I FSK 151/14]. Sąd nie podziela twierdzenia skarżącej , że wystarczającą przesłanką uwiarygadniającą zakupy od B. B. był fakt, że wielu klientów indywidualnych w badanym okresie korzystało z towaru sprzedawanego przez B. B.. Sąd zgadza się z ustaleniem organów podatkowych, że skarżąca dokonując kwestionowanych transakcji co najmniej godziła się z nierzetelnością podmiotu dokonującego sprzedaży, że niska cena była powodem zakupów paliwa oraz części samochodowych od firmy B. B.. Sąd nie podziela oceny skarżącej, że o jej "dobrej wierze" w transakcjach świadczy wynik kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w M(3) na stacji w M(4). Przedmiotem tej kontroli nie było sprawdzenie rzetelności działania firmy B. B., a wynika z niej to , że w jednym ze zbiorników znajdowało się paliwo. Skarżąca nie posiadała dokumentów z tej kontroli przed wykonaniem zamówionego paliwa i części samochodowych, więc niezasadnie twierdzi , że świadczą one o dochowaniu należytej staranności we współpracy z firmą B. B.. W rezultacie powyższego sąd za podstawę wyrokowania przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe sprowadzający się do tego, że skarżąca wprawdzie nabywała paliwo oraz części zamienne, opisane na kwestionowanych fakturach ale ich dostawcą nie była firma B. B. ponieważ nie kupowała paliwa, ani części zamiennych, które mogłyby stać się przedmiotem dalszej odsprzedaży (w tym do skarżącej). Natomiast skarżąca w okolicznościach związanych z transakcjami nie wykazała się wystarczającą starannością kupiecką jakiej można było od skarżącej oczekiwać . Skarżąca wiedziała lub wiedzieć powinna, że B. B. nie prowadził działalności gospodarczej. W tym stanie faktycznym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( m.in. wskazanych w skardze), wynika, że zarówno zasada neutralności podatkowej, jak i zasada pewności prawa i równego traktowania podatników, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym , że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Reasumując sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jak i zarzuty naruszenia art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 112. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.