I SA/Po 379/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie prawidłowości realizacji przez Spółkę obowiązków ewidencyjnych związanych ze złożonym zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. P. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki W dniu 30 października 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynęły dokumenty aktualizacyjne spółki cywilnej "X" z siedzibą w P.. Na podstawie tych dokumentów dokonano stosownej aktualizacji danych ewidencyjnych. Natomiast w dniu 8 grudnia 2009 r. do organu wpłynęło pismo G. P. podważające prawidłowość aktualizacji powyższych danych ewidencyjnych. Podatniczka zaprzeczyła autentyczności swojego podpisu na dokumencie wypowiedzenia udziału w spółce i jednocześnie wskazała, między innymi, że w tej sprawie złożyła zawiadomienie do Prokuratury [...]. W związku z powyższym, anulowano zapis wynikający z przedmiotowego zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, do czasu potwierdzenia zgodności danych w nim zawartych ze stanem faktycznym. W toku prowadzonych przez organ podatkowy czynności wyjaśniających Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się do Prokuratury Rejonowej [...] o udzielenie informacji dotyczących postępowania w sprawie doniesienia o sfałszowaniu podpisu G. P. na oświadczeniu o wystąpieniu ze spółki cywilnej oraz wezwał poszczególnych wspólników tej spółki do złożenia wyjaśnień w charakterze strony postępowania. W dniu 21 lipca 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego [...] zapoznali się z aktami sprawy nr [...] prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową [...] wszczętej w związku z doniesieniem G. P. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na sfałszowaniu jej podpisu na wypowiedzeniu udziału w spółce w dniu 23 października 2008 r. Do akt sprawy włączono między innymi oryginał wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej - podpisany przez G.P. oraz oryginał wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej - podpisany przez A. P. (przekreślone z adnotacją "anulowałem 27.10.2008 r."). W toku prowadzonego dochodzenia zebrano m.in. materiał porównawczy w postaci wzorów pisma i podpisów G. P., A. P., K. P. i L. K.. W aktach sprawy znajduje się również opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w [...] z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów - mgr M. P., której celem było m.in. ustalenie czy podpisy na nazwisko G. P. na kwestionowanych dokumentach zostały nakreślone przez G. P., A. P., K. P. lub L. K., których wzory pisma ręcznego i podpisów stanowiły materiał porównawczy. Z ekspertyzy tej wynika, że podpis na wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej "X" złożony w imieniu G. P. został nakreślony przez G.P.. W dniu 16 lipca 2009 r. przesłuchano w charakterze strony L. K., a w dniu 21 lipca 2009 r. K. P.. W trakcie przesłuchania zgodnie oświadczyli, że w dniu 22 września 2008 r. odbyło się spotkanie wszystkich wspólników "X" s.c. Jego celem było spowodowanie wystąpienia ze spółki G. P.. Obaj zeznali, że okazali G. P. swoje wypowiedzenia udziału w spółce datowane na dzień 22 września 2008 r., na których wspólniczka złożyła adnotację "zapoznałam się" co potwierdziła własnoręcznym podpisem. W dniu 23 października 2008 r. na kolejnym spotkaniu G. P. złożyła swoje wypowiedzenie udziału. Tym samym L. K. i K. P. anulowali własne wystąpienia, postanawiając kontynuować działalność spółki. Oryginał wystąpienia G. P. ze spółki przekazany został do Komendy Policji [...], co zostało przez Komendę potwierdzone protokołem. G. P. nie stawiła się jednak na wezwania organu podatkowego mające na celu przesłuchanie jej w charakterze strony postępowania. Dwukrotnie awizowane wezwania z dnia 2 czerwca 2009 r. i z dnia 16 czerwca 2009 r. nie zostały podjęte w terminie. Na kolejne natomiast wezwania - tj. z dnia 4 września 2009 r. i z dnia 3 lipca 2009 r. doręczone za pośrednictwem pełnomocnika strona nie stawiła się mimo, iż w dniu 26 czerwca 2009 r. pełnomocnik ten został poinformowany telefonicznie o zamiarze przesłuchania G. P.. W treści wezwania z dnia 4 września 2009 r. organ podatkowy poinformował G. P., że niestawienie się na ww. wezwanie spowoduje rozstrzygnięcie sprawy na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Pismem z dnia 17 września 2009r. organ podatkowy zawiadomił strony postępowania o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z możliwości tej skorzystał pełnomocnik G. P., który wnioskiem z dnia 30 września 2009 r. wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Natomiast w dniu 16 października 2009 r. z aktami przedmiotowej sprawy zapoznał się również K.P.. Decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p.") w związku z art. 9 ust.1 i ust.6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników tekst jednolity z 2004 r. (Dz. U. Nr 269, poz. 2681 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o zasadach ewidencji") Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości realizacji przez spółkę cywilną "X" obowiązków ewidencyjnych związanych ze złożonym w dniu 30 października 2008 r. zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 29 października 2008r., uznając je za wiążące. W złożonym odwołaniu pełnomocnik G. P. wniósł o zmianę decyzji organu pierwszej instancji, poprzez wydanie postanowienia o odmowie aktualizacji danych ewidencyjnych na podstawie wniosku spółki cywilnej "X" złożonego 30 października 2008 r. lub jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła szereg naruszeń przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 - powoływana dalej jako: "Kpa"), a w szczególności art. 7 Kpa z uwagi na nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego i załatwienia sprawy, art. 10 § 1 Kpa poprzez nie zapewnienie odwołującej się czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 200a § 1 O.p. poprzez: - niedopuszczenie dowodu z. zeznań G. P. z powodu braku wskazania nowych okoliczności, - nie wykonanie ustawowego obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący, - odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pismoznawcy na okoliczność autentyczności dokumentu w postaci pisma dotyczącego wypowiedzenia przez odwołującą się udziałów w spółce cywilnej "X" s.c, - nie zawiadomienie skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań stron, a tym samym uniemożliwienie jej wykonania ustawowego prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów, - nie przeprowadzenie rozprawy, mimo istnienia potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy zarówno przy udziale stron, jak i biegłych, a nawet sprecyzowanie argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę. Pełnomocnik wskazał ponadto, że odwołującej się nie dano szansy zajęcia stanowiska w sprawie ww. opinii biegłego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ stanął na stanowisku, że zasadniczą tezą wymagającą rozstrzygnięcia, a stanowiącą o prawidłowości zgłoszonej przez wspólników spółki cywilnej "X", aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 z dnia 30 października 2008 r. jest ustalenie, czy wypowiedzenie udziału w spółce przez G. P. w dniu 23 października 2008 r. zostało faktycznie przez nią podpisane, czy też podpis został sfałszowany. Organ zaznaczył, że w pierwszym przypadku, wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, pozostali wspólnicy zobowiązani są do aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego spółki cywilnej na formularzu NIP-2. W drugiej sytuacji, udowodnienie sfałszowania podpisu G.P. na ww. dokumencie świadczyłoby o nieuprawnionym aktualizowaniu danych ewidencyjnych w organie podatkowym. W ocenie organu kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym [...] z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów mgr M. P.. Mając na uwadze, że podpis G. P. okazał się prawdziwy organ stwierdził, że nastąpiło skuteczne wypowiedzenie przez nią udziałów w spółce cywilnej "X. W związku z powyższym na pozostałych wspólnikach ciążył obowiązek dokonania aktualizacji danych identyfikacyjnych tej spółki poprzez złożenie formularza NIP -2 wraz z załącznikami, co wspólnicy zrealizowali w sposób prawidłowy. Tym samym wszczęte przez organ podatkowy postępowanie w zakresie prawidłowości realizacji przez "X'" s.c. obowiązków ewidencyjnych związanych ze złożonym w dniu 30 października 2008r. formularzem aktualizacyjnym NIP-2 winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 20 listopada 2009 r. organ zwrócił uwagę, że postępowanie dotyczące realizacji obowiązków identyfikacyjnych prowadzone jest w oparciu o przepisy O.p. oraz ustawy o zasadach ewidencji, natomiast przepisy Kpa nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niesłuszny jest zdaniem organu zarzut jakoby skarżącej odmówiono czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Organ wyjaśnił, że G. P. czterokrotnie nie stawiła się na wezwanie organu podatkowego celem złożenia wyjaśnień. Pełnomocnik skarżącej z kolei dwukrotnie skorzystał z możliwości przeglądania akt sprawy i wypowiadania się w tym zakresie. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., natomiast materiał dowodowy w jego ocenie zebrano i rozpatrzono w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami prawa podatkowego. Organ podkreślił, że wynikający z treści art. 190 O.p. obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie przeprowadzał dowodu ze świadka, a wspólnicy spółki cywilnej czynnie uczestnicząc w charakterze stron postępowania składali wyjaśnienia mające na celu ustalenie faktycznych okoliczności sprawy. W dniu 19 kwietnia 2010 r. pełnomocnik G. P. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., w której wniósł o jej zmianę, poprzez wydanie postanowienia o odmowie aktualizacji danych ewidencyjnych na podstawie wniosku spółki cywilnej "X" złożonego w dniu 30 października 2010 r., ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) przepisów Kpa, a w szczególności: a) art. 3 § 1 pkt 2 Kpa poprzez uznanie, że przepisy ustawy Kpa nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącej w prowadzonym postępowaniu należało stosować odpowiednio przepisy Kpa, do spraw prowadzonych na podstawie przepisów zawartych w dziale IV, V, oraz VIII O.p. Pełnomocnik wskazał, że strona wnosząc odwołanie zarzuciła naruszenia dotyczące wyłącznie przepisów Działu IV tej ustawy, do którego na podstawie przepisu art. 3 § 2 pkt 2 Kpa mają zastosowanie przepisy Kpa; b) art. 7 Kpa z uwagi na nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W związku z powyższym skarżąca powołując się na treść art. 7 Kpa zarzuciła, iż materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny i zgodny z rzeczywistością, nie był też rozpatrzony w sposób wyczerpujący; c) oraz art. 10 §1 Kpa poprzez nie zapewnienie odwołującej się czynnego udziału w każdym stadium postępowania. 2) przepisów O.p., tj.: a) art. 180 §1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań G.P. z powodu braku wskazania nowych okoliczności, b) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wykonanie ustawowego obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, c) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pismoznawcy na okoliczność autentyczności dokumentu w postaci pisma dotyczącego wypowiedzenia przez odwołującą się udziałów w spółce cywilnej "X" s.c, postrzeganego jako całość, a nie tylko podpisu stanowiącego część dokumentu d) art. 190 O.p. poprzez nie zawiadomienie skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań stron, a tym samym uniemożliwienie jej wykonania ustawowego prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów, e) art. 200a § 1 O.p. przez nie przeprowadzenie rozprawy, mimo istnienia potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy zarówno przy udziale stron, jak i biegłych, a nawet sprecyzowanie argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę. W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik strony powołał argumenty, jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i nie zgodził się z poglądami wyrażonymi przez organ II instancji. Pełnomocnik, opisując sytuację osobistą skarżącej i okoliczności wypowiedzenia jej udziałów w spółce, zasugerował jakoby opinia biegłego nie wyczerpywała wszystkich aspektów sprawy, a przede wszystkim nie wyjaśniała czy owo wypowiedzenie jest oryginałem czy tez może kserokopią lub skanem tego dokumentu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej decyzji. W dniu 16.11.2010r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe z dnia 9.11.2010r., w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu pismoznawstwa. Wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej Sąd oddalił na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Skarga okazała się zasadna z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, choć nie wszystkie zarzuty zostały uwzględnione. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do rozstrzygnięcia zasadności i prawidłowości dokonanej przez wspólników spółki cywilnej "X" – tj. K. P. i L. K. aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 dokonanej w dniu 30 października 2008 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j Dz.U. Nr 269, poz 2681 ze zm.) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art.4, z zastrzeżeniem ust. 1c. Do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym stosuje się wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych ustalone na podstawie art. 5 ust. 5 albo wnioski określone na podstawie przepisów o działalności gospodarczej (art. 9 ust 6 cyt. ustawy). Zasadniczą tezą wymagającą rozstrzygnięcia, a stanowiącą o prawidłowości zgłoszonej przez ww. wspólników spółki cywilnej "X" zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 dnia 30 października 2008 r. jest ustalenie, czy złożenie wypowiedzenia udziałów spółki "X" przez skarżącą było skuteczne i skarżąca przestała być wspólnikiem tej spółki. Wbrew stanowisku strony skarżącej wskazać należy, że postępowanie dotyczące realizacji obowiązków identyfikacyjnych prowadzone jest w oparciu o przepisy powołanej wyżej ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 3 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( t.j. Dz.U. Nr 269, poz. 2681 ze zm. ), natomiast przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis art 3 §1 pkt 2) Kodeksu wyłącza jego stosowanie w ramach niektórych postępowań. Z rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w ustaleniu stanu faktycznego oparły się m.in. na zeznaniach przesłuchanych w charakterze strony L. K. i K. P., którzy zgodnie oświadczyli, że w dniu 22 września 2008 r. odbyło się spotkanie wszystkich wspólników "X" s.c. Jego celem było spowodowanie wystąpienia ze spółki G. P.. Obaj zeznali, że okazali G. P. swoje wypowiedzenia udziału w spółce datowane na dzień 22 września 2008 r., na których wspólniczka złożyła adnotację "zapoznałam się" co potwierdziła własnoręcznym podpisem. W dniu 23 października 2008 r. na kolejnym spotkaniu G. P. złożyła swoje wypowiedzenie udziału. Tym samym L. K. i K. P. anulowali własne wystąpienia, postanawiając kontynuować działalność spółki. W odniesieniu do tych dowodów za trafny należy również uznać zarzut naruszenia art. art. 190 O.p. poprzez nie zawiadomienie skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań stron, a tym samym uniemożliwienie jej wykonania ustawowego prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów. Wprawdzie organ podatkowy przesłuchując dwóch pozostałych wspólników nie przeprowadzał dowodu ze świadka, ale należy zwrócić uwagę, że interesy stron - wspólników spółki cywilnej pozostawały w tej sprawie sporne. W sytuacji gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie można zastępować zeznań strony zeznaniami jej pełnomocnika. Niemniej jednak o przeprowadzeniu tego dowodu należy zawiadomić pełnomocnika strony (odnośnie zawiadamiania strony o przesłuchaniu ( por. P. Pietrasz w Komentarz do art.199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Tym bardziej zawiadomienie pełnomocnika było uzasadnione w tej sytuacji, gdy przesłuchiwani byli pozostali, występujący w charakterze strony wspólnicy spółki. Zatem pełnomocnik skarżącej powinien zostać powiadomiony o przesłuchaniu pozostałych wspólników. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji powinien uwzględnić wniosek dowodowy skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania K. P. i L. K. z udziałem jej pełnomocnika. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu organ naruszył również art.180 O.p. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zeznania L. K. i K. P. w znacznym stopniu różniły się jednak od twierdzeń G. P.. Według G. P. nigdy nie podpisywała ona "wypowiedzenia udziału w spółce", a przedmiotowy dokument jest sfałszowany. Skarżąca twierdziła, że w dniu 23 października 2008 r. w siedzibie spółki "X" s.c. odbyło się jej spotkanie z wspólnikami K. P. i L. K., na którym próbowali oni nakłonić skarżącą do podpisania antydatowanego na 22 września 2008 r. "druku wypowiedzenia udziału w spółce", którego skarżąca nie podpisała. Podpisała natomiast okazane jej (antydatowane na 22 września 2008 r.) wypowiedzenia udziałów K. P. i L. K.. Ponadto organy podatkowe obydwu instancji oparły się na sporządzonej w postępowaniu karnym fotokopii opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym [...] z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów mgr M. P., której celem było m.in. ustalenie, czy podpisy na nazwisko G. P. na kwestionowanych dokumentach zostały nakreślone przez G. P., A. P., K. P. lub L. K.. Przedmiotem powyższych badań były jednak tylko podpisy. Tymczasem skarżąca twierdzi, że złożone w Prokuraturze pismo podpisane jej nazwiskiem, a dotyczące wypowiedzenia udziału w spółce nie jest dokumentem autentycznym. Skarżąca podała, że ufając swojemu mężowi A. P. wiele razy podpisywała mu "papiery" in blanco i jeden z takich podpisów mógł zostać wykorzystany wbrew jej woli w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym skarżąca pismem z dnia 30 września 2009 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii pismoznawcy z listy biegłych Sądu Okręgowego w P. na okoliczność autentyczności ww. dokumentu. Organ podatkowy odmówił jednak przeprowadzenia tego dowodu stwierdzając, że o autentyczności dokumentu wypowiedzenia świadczy autentyczność podpisu G. P., a przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest bezzasadne, ponieważ dotyczyłoby okoliczności wystarczająco już stwierdzonej innym dowodem, czyli opinią biegłego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Istotą wprowadzonej regulacji jest m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego. Wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły wprawdzie organów podatkowych samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organy te powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. NSA w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 stwierdził, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Oczywiście o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, lecz należy uwzględnić, że użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Zatem co do zasady organ podatkowy może samodzielnie prowadzić postępowanie wyjaśniające i rozstrzygać okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w szczególności zaś może sam badać istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego albo prawa, o ile na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest to w stanie ustalić w sposób obiektywnie nie budzący wątpliwości. Przy braku takiej możliwości aktualizuje się obowiązek wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy powinien zgodnie z art. 199a § 3 wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał nie uprawniał organu do samodzielnego decydowania o tym czy skarżąca pozostawała nadal wspólnikiem spółki "X". Organ musiał mieć wątpliwości, co do powyższej kwestii. W ocenie Sądu dowód w postaci fotokopii opinii biegłego sądowego z dnia 01 czerwca 2009 r. nie może przesądzać o wyniku postępowania podatkowego. Poza tym z opinii biegłego wynikało, że przedmiotem badania nie był objęty tylko podpis na kwestionowanym wypowiedzeniu, ale również podpisy na innych dokumentach. W przypadku tych innych dokumentów stwierdzono, że część podpisów na nazwisko G. P. została nakreślona przez A. P., część to kolorowe wydruki wykonane na drukarce atramentowej, które nie kwalifikują się przez to do badań porównawczych, a część z nich została wprawdzie nakreślona przez jedną osobę, ale osobą tą nie była G. P.. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie konfrontacji z jej udziałem oraz z udziałem L. K. i K. P. Organ mimo rozbieżnych zeznań odmówił jej przeprowadzenia stwierdzając, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów byłoby nieuzasadnione. Ponadto w trakcie postępowania strona zasugerowała, że sfałszowanie dokumentu wypowiedzenia mogło nastąpić przez wykorzystanie "kartek" opatrzonych podpisem in blanco, a przekazanych mężowi skarżącej A. P.. Twierdzenie to wydaje się być prawdopodobne, gdy weźmie się pod uwagę, że przedstawiona przez biegłego opinia wskazywała na wiele dokumentów opatrzonych nazwiskiem skarżącej, a które były podpisane przez A. P.. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie organy skupiły się na opinii przedstawionej przez biegłego, a konkretnie na informacji, że podpis G. P. na dokumencie wypowiedzenia został przez nią złożony osobiście i nie wzbudziły ich wątpliwości rozbieżne zeznania wspólników spółki. W związku z powyższym naruszyły art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 199a § 3 O.p. Stwierdzenie przez Sąd naruszenia art.199a§3 p.p.s.a. i związana z tym konieczność wystąpienia przez organ podatkowy I instancji z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pochłania podniesione zarzuty naruszenia przepisów procesowych tj. art. 188O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pismoznawcy, art. 200a § 1 O.p. przez nie przeprowadzenie rozprawy oraz art. 180 §1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań G.P.. W związku z tym, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. postanowił uchylić nie tylko decyzję odwoławczą ale również decyzję organu I instancji. Dowód z opinii biegłego nie mógł zostać natomiast dopuszczony z tego powodu, że zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzać jedynie dowody z dokumentów. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie w szczególności wystąpić z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. |/-/ R. Wiatrowski |/-/ K. Nikodem |/-/ J. Małecki |