I SA/Po 38/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sądowy Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006r. sprawy ze skargi A.L., L.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/J. Małecki A. L. i L. N. w złożonym zeznaniu podatkowym za 2000 r. PIT-36 wykazali dochód z wynagrodzenia o pracę, a nadto A. L. wykazała dochód ze stosunku najmu, za rok 2000 podatek należny został przez podatników zadeklarowany w wysokości [...]zł. A. L. i L. N. prowadzili również gospodarstwo rolne. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona w badanym roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, działalność ta nie została zarejestrowana i nie odprowadzono z tej działalności podatku. W okresie od 1999 do 2002 roku L. N. i A. L. dokonywali obrotu nieruchomościami w sposób ciągły i skierowany wyraźnie na osiągnięcie dochodu. Organ kontrolny wykazał, że L. N. w dniu [...]1999 nabył za kwotę [...]zł grunt rolny o powierzchnio [...]ha, nabyta nieruchomość objęta została wnioskiem jeszcze poprzedniego właściciela o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość ta jeszcze w 1999 r. została podzielone geodezyjnie na 29 działek W dniu [...]1999r. podatnik ponownie wystąpił o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzjami z dnia [...]1999 r. oraz [...]1999 r. działki te wyłączono z produkcji rolnej, następnie działki te zostały w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową o charakterze rezydencjalnym. W tymże 1999 r. podatnik nabył jeszcze dwie nieruchomości od K. i K.K. oraz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Zbył natomiast 13 działek uzyskując przychód w wysokości [...]zł. W 2000 r. nabył od M.B. nieruchomość rolną o powierzchni [...]ha położoną w K., a także trzy inne nieruchomości (dwie w D. i jedna w K.). Sprzedał natomiast 6 działek w miejscowości M., rozpoczął sprzedaż działek w miejscowości D. oraz sprzedał jedną działkę w K. Łączny przychód ze sprzedaży gruntów w roku 2000 wyniósł [...]zł. Podatnik po dokonaniu sprzedaży trzech działek w miejscowości M. na rzecz W. i U. W. złożył deklarację PIT - 23 opodatkowując sprzedaż 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy uwzględnieniu kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości poniesione za usługi pośrednictwa spółki "A", spółki "B", spółki "C". Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że usługi te nie zostały wykonane. W następnych latach podatnicy dokonywali również obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym decyzją z dnia [...]2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.L. i L. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]zł oraz określił nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...]zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy w jej ocenie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Strona złożyła wniosek także na podstawie art. 229, w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów z pisma pełnomocnika odwołujących się z dnia [...]2005 r. stanowiącego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z postępowania kontrolnego za lata 1999-2002 i innych dokumentów załączonych do pisma oraz przesłuchanie świadków wskazanych w piśmie. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego: art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (t. j. Dz. U. nr 94, poz. 431, ze zm.) poprzez przyjęcie, że nabywane przez podatników grunty rolne nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego lecz stanowiły majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania, oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że sprzedaż gospodarstwa rolnego stanowi nie zarejestrowaną działalność gospodarczą. Zarzucono również rażące naruszenie prawa podatkowego polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków, o co wnioskowano w toku postępowania. W odwołaniu podniesiono, że pozbawiono odwołujących możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez wydanie decyzji w dniu 15 lipca 2005 r. przed upływem terminu do wypowiedzenia się strony przed wydaniem decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana siódmego dnia po zapoznaniu się pełnomocnika podatników z zebranym materiałem dowodowym, tj przed upływem terminu ustawowego, który upłynął w dniu [...]2005 r. o północy. Nadto nie uwzględniono faktu, że prowadzący kontrolę Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie termin do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do dnia [...]2005 r., co zostało potwierdzone w protokole z czynności przeglądania akt sprawy. Strona w wyznaczony terminie wniosła zastrzeżenia, jednakże już po wydaniu decyzji. W związku z powyższym organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, błędnie ocenił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął sprawę, przez co naruszył art. 180,w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wniosek strony zawarty w odwołaniu i decyzją z dnia [...]2005 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, ponieważ w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia w znacznej części dodatkowego postępowania. Organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu decyzji, że organ pierwszej instancji czterokrotnie (pismami z dnia [...]2005 r., [...]2005 r., [...]2005 r. i [...]2005 r.) informował pełnomocników o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik dwukrotnie skorzystał z możliwości przeglądania akt. Jednakże w protokole z przeglądania akt z dnia [...]2005 r. zawarte zostało oświadczenie pełnomocnika strony, że uwagi do protokołu kontroli i zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowym zostaną złożone na piśmie w terminie do dnia [...]2005 r. Strona w zadeklarowanym terminie złożyła pismo z dnia [...]2005r., w którym zawarła nowe wnioski dowodowe, jak również zadeklarowała przedłożenie w odrębnym piśmie zestawienia kosztów związanych z podziałem i uzbrojeniem działek, które to koszty winny być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego. Pismo to nie zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnione, ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję przed upływem terminu do wniesienia zastrzeżeń. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że wydając decyzję w dniu [...]2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył uprawnienie strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodu m. in. związanych z uzbrojeniem i podziałem działek, w szczególności organ pierwszej instancji winien odnieść się do złożonych wyjaśnień strony oraz przedłożonych przez podatników materiałów i wniosków dowodowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 a oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 winno zostać umorzone, ponieważ skarżącym nie można przypisać prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wydanie decyzji kasacyjnych jest przejawem uchylania się organu od merytorycznego rozpoznania sprawy. Podatnik w państwie prawa ma zagwarantowane prawo do zakończenia postępowania bez zbędnej zwłoki. Dalsze postępowanie w przedmiotowej sprawie narusza w sposób ewidentny gwarantowane Konstytucją prawa obywatelskie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadto organ zwraca uwagę, że skarżący w toku postępowania odwoławczego wnosili o uchylenie decyzji pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosek został uwzględniony, z uwagi na konieczność oceny całości materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Zgodnie z powołaną w zaskarżonej decyzji podstawą prawną - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. W tym względzie Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1688/98. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, dlatego ustalenie przesłanki określonej w powołanym przepisie możliwe jest wyłącznie na tle konkretnego stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 września 2002 I SA/Ka 1410/01). Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, miał na względzie przede wszystkim obowiązek przestrzegania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej, gwarantującej stronie prawo do rzetelnego wyjaśnienia sprawy poprzez podjęcie wszelkich działań w celu zebrania materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy decyzją kasacyjną miał również na celu w pełni umożliwić stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu w obu instancjach. Organ podatkowy drugiej instancji zgodnie z prawem uwzględnił w zaskarżonej decyzji żądanie strony zawarte w złożonym odwołaniu, o uchylenie decyzji pierwszej instancji właśnie w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Pismo strony z dnia [...]2005 r., w którym zawarto zastrzeżenia co do ustaleń kontroli, jak również przedstawiono nowe wnioski dowodowe, nie było przedmiotem analizy organu pierwszej instancji, ponieważ wpłynęło do organu w dniu [...]2005 r. już po wydaniu decyzji. Organ uznał zarzuty podatnika za zasadne, że strona pozbawiona została prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem wydana w siódmym dniu po zapoznaniu się pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym, tj. w dniu [...]2005 r. W protokole przeglądania akt strona zdeklarowała się, że do dnia [...]2005 r. złoży wyjaśnienia do sprawy. Skoro organ nie wniósł żadnych zastrzeżeń do zaproponowanego przez pełnomocnika strony terminu do złożenia wyjaśnień, termin ten winien zostać uwzględniony, aby zagwarantować stronie prawo do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Rozpatrzenie przez organ odwoławczy wyjaśnień i zastrzeżeń strony dotyczących zebranego materiału dowodowego (zawartych w piśmie z dnia [...]2005r.) oraz ewentualne uwzględnienie dodatkowych dowodów przedstawionych w piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji dopiero na etapie podstępowania odwoławczego, w sytuacji kiedy pismo to zostało złożone w terminie uzgodnionym z organem pierwszej instancji, w ocenie Sądu, naruszałoby również zasadę dwuinstancyjnego postępowania oraz zasadę zaufania do organów państwa. W związku z powyższym słusznie organ odwoławczy uznał, że ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszej instancji zagwarantuje stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w obu instancjach jak również umożliwi uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane w piśmie dowody. Słusznie organ odwoławczy dostrzegł potrzebę ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie poniesionych przez stronę wydatków związanych z uzyskanym przychodem z obrotu nieruchomościami. Strona w piśmie z dnia [...]2005 r. zadeklarowała możliwość sporządzenia zestawienia wydatków związanych z nabyciem nieruchomości rolnych w latach 1999-2002 na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego, jak również wydatków związanych z podziałem tych nieruchomości, nakładami poniesionymi na doprowadzenie wody i wykonanie przyłączy energetycznych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu decyzji wskazał zarówno na naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jak również na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazując na okoliczności faktyczne, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji winny zostać wzięte pod uwagę. Podatek dochodowy płacony na zasadach ogólnych jest podatkiem, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Dlatego też decyzja wymiarowa w zakresie podatku dochodowego może zostać uznana za zgodną z obowiązującym prawem tylko wówczas, gdy oparta jest na pełnym materiale dowodowym zebranym w celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodu i kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/J. Małecki AR