I SA/Po 382/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi JD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił JD zobowiązanie podatkowe za 2006r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka wraz z małżonkiem (w małżeństwie panował ustrój ustawowej wspólności majątkowej) w [...] poniosła wydatki w łącznej kwocie [...], na które złożyły się następujące kwoty: - koszty uzyskania przychodu podatniczki w kwocie [...], - składki na ubezpieczenie społeczne podatniczki w kwocie [...], - składki na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki w kwocie [...], - zapłacone przez podatniczkę zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...], - obciążenie z tytułu rozliczenia przez podatniczkę kart w kwocie [...], - prowizja za obsługę rachunku podatniczki w kwocie [...], - wpłaty podatniczki na A w kwocie [...], - koszty uzyskania przychodów małżonka dotyczące działalności gospodarczej w okresie [...] w kwocie [...], - zapłacone przez małżonka zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...], - koszty uzyskania przychodu małżonka dotyczące działalności gospodarczej w okresie od [...] w kwocie [...], - zapłacone przez małżonka zaliczki na podatek dochodowy za okres [...] w kwocie [...], - składki na ubezpieczenie społeczne małżonka w kwocie [...], - składki na ubezpieczenie zdrowotne małżonka w kwocie [...], - naliczony VAT związany z nabyciem towarów i usług w kwocie [...], - suma wpłaconego podatku od towarów i usług w kwocie [...], - zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B [...] w S w kwocie [...], - koszty aktu notarialnego od zakupu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B [...] w S w kwocie [...], - zakup lokalu użytkowego położonego przy ul. B [...] w S w kwocie [...], - koszty aktu notarialnego od zakupu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B [...] w S w kwocie [...], - koszty utrzymania w kwocie [...]. Organ I instancji ustalił, że na dzień [...] małżonkowie nie dysponowali środkami pieniężnymi, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wskazał, że w [...] podatniczka i jej mąż osiągnęli przychód w wysokości [...], na który składała się kwota w wysokości: - [...] uzyskana przez małżonka z najmu, - [...] uzyskana przez małżonka z działalności gospodarczej, - [...] stanowiąca podatek należny związany ze sprzedażą towarów i usług, - [...] uzyskana przez podatniczkę z najmu, - [...] uzyskana przez podatniczkę z działalności gospodarczej, -[...] uzyskana przez podatniczkę ze sprzedaży samochodu osobowego marki P, - [...] stanowiąca odsetki od zgromadzonych na rachunku bankowym środków pieniężnych, - [...] stanowiąca zwrot nadpłaty podatku dochodowego za [...]. Organ I instancji ustalił ponadto, że na dzień [...] podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] przechowywanymi w B. Następnie, w wyniku porównania ww. pozycji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że małżonkowie D dysponowali w [...] dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. Na podatniczkę przypada połowa ww. kwoty, t.j. [...], która podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji wartość zryczałtowanego podatku wyniosła [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził m.in., że w toku postępowania przed organem I instancji małżonkowie podnieśli, że poniesione w [...] wydatki sfinansowali środkami pochodzącymi z pożyczek ([...] umów) oraz darowizn ([...] umowy) w łącznej kwocie [...], jednakże organ I instancji za niewiarygodne uznał zeznania świadków i podatników odnośnie przekazania im pożyczek i darowizn w łącznej kwocie [...] i wobec tego stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że podatnicy uzyskali w [...] przychód z tytułu w.w umów w wysokości [...]. W odwołaniu z dnia [...] JD wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o ponowną ocenę dowodów odrzuconych przez organ pierwszej instancji i o uznanie za wiarygodne dowodów przedłożonych przez stronę, t.j. wyjaśnień oraz zeznań i oświadczeń świadków. Zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez: - zakwestionowanie umów zawartych z HD-C, - błędną ocenę umowy zawartej z WF, - zakwestionowanie pozostałych umów pożyczek i darowizn 2) procedury poprzez: - ustalenie stanu faktycznego w oparciu o hipotezy, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, - niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, a także brak informacji o możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej za [...] przed wydaniem rozstrzygnięcia , - odrzucenia wszystkich dowodów t.j. umów, oświadczeń, zeznań darczyńców i pożyczkodawców, - niezgodne z prawem wszczęcie postępowania kontrolnego wobec MD. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił JD zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się m.in. na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie organ odwoławczy poddał analizie i ocenie całe postępowanie prowadzone przez organ I instancji oraz zbadał i ocenił okoliczności podniesione przez podatniczkę w odwołaniu, jak również w toku postępowania odwoławczego. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy uznał za wiarygodne okoliczności otrzymania w [...] przez podatniczkę i jej męża kwoty [...] tytułem umowy darowizny i umów pożyczek. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi [...], a zatem na podatniczkę przypada 50% ww. kwoty, tj. po zaokrągleniu [...], przy czym kwota ta stanowi podstawę do opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. W skardze z dnia [...] JD, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121, 122, 187 § 1 i 185 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, 7, 8, 9, 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...]), podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które podała skarżąca. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżąca w [...] uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie miał m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W toku rozpoznania niniejszej w istotny sposób zmienił się stan prawny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji stwierdzić należy, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013r., II FSK 2673/11, dostępny na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził m.in., że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że w rzeczywistości poddane kontroli przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to dokonując sądowej kontroli decyzji, skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), z mocy której sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, a nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013r., III SA/Wa 1002/12, niepubl.). Mając zatem na uwadze, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydana w sprawie decyzja podlega uchyleniu. W konsekwencji stwierdzenia tego rodzaju naruszenia prawa i uwzględniając wynikające z tego skutki prawne, zbędne było rozważanie podniesionych w skardze zarzutów. Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).