I SA/Po 382/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z 13 lutego 2024 r. określił W. G. (dalej: skarżący) i jednocześnie zabezpieczył na jego majątku przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od powyższego zobowiązania naliczonymi na dzień wydania decyzji tj. 13 lutego 2024 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z 4 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone na skutek wniesienia odwołania. Umarzając postępowanie odwoławcze, Dyrektor wskazał m.in., że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z 29 lutego 2024 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 7 marca 2024 r., tj. przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W związku z tym, zaskarżona decyzja Naczelnika z dniem 7 marca 2024 r., wygasła z mocy prawa. Dyrektor wyjaśnił, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Organ zaznaczył przy tym, że zasada dwuinstancyjności postępowania zakłada wprawdzie prawo każdego do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ale nie dotyczy to przypadków, gdy zaistniała przeszkoda do wydania orzeczenia merytorycznego w II instancji. Taką przeszkodą jest - z woli ustawodawcy - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). W takiej sytuacji nie ma już przedmiotu zaskarżonego odwołaniem, zachodzi więc przypadek bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, a co za tym idzie - konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu tego postępowania. W skardze złożonej do W. S. A. w Poznaniu, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 120 o.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; 2) art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p., poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia; 5) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236), poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W oparciu o powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Problem prawny występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowania odwoławcze, jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Problem ten jednolicie rozstrzygany jest w najnowszym orzecznictwie N. S. A., między innymi w wyrokach z: 21 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/17; 30 września 2020 r., sygn. akt II FSK 445/19; 17 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1340/18; 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1679/18; 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1935/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: bazy CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia. Dla oceny stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji, zasadne jest przywołanie tezy uchwały N. S. A. z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. Stwierdzono w niej, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu N. S. A., przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w ustawie p.p.s.a., przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji prawnych. Wprawdzie rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie oznacza zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza jej zakres. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym. Pomimo, że organ odwoławczy ponownie rozstrzyga daną sprawę, niemniej jednak jego rozstrzygnięcie musi odnosić się do zaskarżonej decyzji, co wyraźnie wynika z art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) oraz § 2 o.p. Istnieje zatem albo możliwość utrzymania jej w mocy, bądź też jej uchylenia i odmiennego rozstrzygnięcia, czy też przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Warunkiem jednak koniecznym do podjęcia jednego z tych rozstrzygnięć, jest funkcjonowanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji. Skoro zaskarżona decyzja nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, żadne z takich rozstrzygnięć nie mogło zostać wydane. Co najwyżej możliwym byłoby stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa. Takiego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje jednak art. 233 o.p., który określa zakres możliwych rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu odwoławczym. W realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania przez Dyrektora IAS, zaskarżona decyzja Naczelnika US wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym Dyrektor IAS z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 o.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego i wydaje w tym przedmiocie decyzję, nie może rozpoznać ponownie merytorycznie sprawy, jak również nie ma uprawnień, aby merytorycznie odnieść się do prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać argumentację wykazującą zasadność podjętego rozstrzygnięcia i nie może merytorycznie odnosić się do zagadnień, które nie były nim objęte. Jak wynika z art. 210 § 4 o.p., który w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie na podstawie art. 235 o.p., uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przytoczeniem przepisów prawa. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W związku z tym Dyrektor IAS miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania. Sądowa kontrola decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, sprowadza się natomiast jedynie do zbadania, czy istniały podstawy do jej wydania. Jeżeli zaś organ podatkowy, bądź też wojewódzki sąd administracyjny odniosą się merytorycznie do zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznać należy, że rozważania takie nie odnoszą się do przedmiotu rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS i objęty nią przedmiot rozstrzygnięcia, którym jest decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. W związku z tym zadaniem Sądu było jedynie zbadanie, czy wydane rozstrzygnięcia jest prawidłowe. Jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań, Dyrektor IAS miał podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego. W związku z powyższym przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.