II FSK 445/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 261/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 261/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych "w obydwu instancjach". Zaskarżonemu wyrokowi postawił zarzuty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, że sąd administracyjny nie ma możliwości dokonania kontroli merytorycznej decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy wygasła ona na skutek wydania decyzji określającej. 2.2. Dyrektor IAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi IAS odnośnie do tego, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiła przesłanka do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji zabezpieczającej, która wygasła wskutek wydania i doręczenia skarżącemu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia. Z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wystąpiła zatem konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 Op. Autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów o charakterze wynikowym (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Op stanowiącym dla organu odwoławczego podstawę do wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 33a § 1 pkt 2 Op, domagając się kontroli merytorycznej decyzji zabezpieczającej wydanej przez podatkowy organ pierwszej instancji. 4.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że umorzenie postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w jego toku było niejednolicie ocenianie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Właśnie owa rozbieżność orzecznictwa i wątpliwości prawne związane z tym zagadnieniem leżały u podstaw przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który 24 października 2011 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/11). Uchwała ta stosownie do art. 269 § 1 ppsa ma ogólną moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych. Niezależnie od tego skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tejże uchwale, które sprowadza się do tezy, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Op powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z uzasadnienia omawianej uchwały wynika, że za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Op z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając stanowisko wyrażone w uchwale wskazał na argumentację prezentowaną w piśmiennictwie: "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s. 301)". 4.2. Po wydaniu powyższej uchwały przyjmuje się jednolicie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Op (por. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10; z 7 września 2012 r., II FSK 220/11; z 9 maja 2013 r., II FSK 2510/11; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1644/14; z 7 września 2016 r., II FSK 1876/14; z 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16, z 18 września 2019 r., II FSK 1840/17). Tym samym za nieaktualny należy uznać pogląd wyrażony w przywołanym przez skarżącego wyroku NSA z 24 listopada 2010 r. (II FSK 125/09), w świetle którego pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu istnieje konieczność merytorycznego zbadania takiej decyzji. 5.1. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty postawione w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Op. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. 5.2. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora IAS orzeczono natomiast – uwzględniając wniosek jego pełnomocnika złożony w toku rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego orzeczenia – na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c, a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).