II FSK 1840/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. i K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 486/16 w sprawie ze skargi A.Z. i K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. i K.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor), decyzją z dnia 9 maja 2016r., umorzył postępowanie odwoławcze wywołane wniesieniem przez K.Z. i A.Z. (dalej: Skarżący) odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z dnia 29 czerwca 2015r. w przedmiocie określenia Skarżącym przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczenia na majątku Skarżących określonych należności. Skarga na powyższą decyzję Dyrektora została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2016r., sygn. akt I SA/Rz 486/16 (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał umorzenie postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że Naczelnik decyzją z dnia 4 maja 2016r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Wobec powyższego decyzja o zabezpieczeniu wygasła, stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) i w konsekwencji postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: 1/ naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 33a § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej powoduje, że strona nie ma możliwości poddania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej; 2/ naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo wykazanego przez Skarżących, naruszenia przez organ przepisów zarówno prawa materialnego jak również procesowego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. ` Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej powołał jako naruszony przepis postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., lecz nie powiązał go z zarzutami naruszenia jakichkolwiek przepisów, czy to prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, które miał naruszyć Dyrektor i których to naruszeń nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że powyższy przepis ma charakter wynikowy, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że prawo materialnego zostało naruszone i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszone zostały przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 82/17). W lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący podnieśli, że Sąd pierwszej instancji "w ogóle nie zbadał legalności działania Organów podatkowych w zakresie zabezpieczenia". Zapominają oni jednak, że przedmiotem orzekania przez WSA w Rzeszowie była decyzja o umorzeniu postępowania, nie zaś decyzja, która w sposób merytoryczny odnosiła się do przesłanek zastosowania zabezpieczenia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest wobec powyższego nieadekwatne do rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji i świadczy o niezrozumieniu istoty rozstrzyganego zagadnienia. Jedyny zarzut do którego może odnieść się Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy art. 33a O.p. Poza sporem pozostaje to, że Naczelnik decyzją z dnia 29 czerwca 2015r. na podstawie art. 33 O.p. dokonał min. zabezpieczenia na majątku Skarżących przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz to, że zabezpieczenie to wygasło z dniem 5 maja 2016r. z mocy prawa (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) w związku z doręczeniem im decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Nastąpiło to przed rozpoznaniem przez Dyrektora odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, co skutkowało wydaniem przez niego zaskarżonej do sądu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (por. uchwałę NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11 oraz wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2148/10; z dnia 7 września 2012r., sygn. akt II FSK 220/11; z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2510/11; z dnia 17 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1644/14; z dnia 7 września 2016r., sygn. akt II FSK 1876/14; z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 172/16). W uzasadnieniu wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 1/11) wskazano, że za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się przy tym do poglądu ugruntowanego zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Uzasadniając przyjętą tezę wskazał na argumentację prezentowaną w piśmiennictwie: "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301)". Należy przy tym przypomnieć, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego mają ogólną moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych. Wobec powyższego trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w analizowanym przypadku jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, było umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., gdyż Dyrektor nie był już władny dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący dla poparcia swojego stanowiska powołują się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 125/09, z którego wynika, że pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, istnieje konieczność merytorycznego zbadania takiej decyzji. Pomijają oni jednak, że wyrok ten wydany został przed podjęciem powołanej powyżej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pogląd wyrażony w tym wyroku uznać należy wobec powyższego za nieaktualny. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.