I SA/Po 384/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2017r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A Sp. z o. o. kwotę [...] zł ( [...] złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Burmistrz [...], po rozpatrzeniu wniosku [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (następnie: [...] Sp. z o.o. w [...], obecnie: [...] Sp. z o.o. w [...] Oddział w [...]) w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2012 r. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2012 r. Powodem złożonych korekt deklaracji była zawyżona, w ocenie spółki, wartość budowli wykazanych do opodatkowania. Organ wobec wątpliwości co do zasadności powyższego wniosku przeprowadził postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok w kwocie [...] zł. W wyniku powyższego w podatku od nieruchomości powstała nadpłata w wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Uwzględniając ten fakt, a także treść art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, SKO uznało, że nie ma możliwości rozważania argumentów dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników majątku spółki, albowiem kwestie te zostały już przesądzone w decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] lutego 2013 r., która została utrzymana w mocy przez SKO w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Organ zaakcentował przy tym, że przedmiotem rozpatrywanej obecnie sprawy jest jedynie istnienie i wysokość nadpłaty, która wynosi [...] zł. W skardze z dnia [...] listopada 2013 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależni, od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznej pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 O.p. czyli zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej; – art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; – art. 210 § 4 O.p. – poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 1691/13 oddalił skargę. W motywach orzeczenia Sąd podniósł, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to choć przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to jednak rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej przez Sąd sprawie. W konsekwencji wątpliwości, co do prawidłowości skorygowanej przez skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy, organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za 2009 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Natomiast WSA w Poznaniu w sprawie zarejestrowanej pod sygnaturą akt III SA/Po 1412/13, oddalił skargę wywiedzioną od powyższej decyzji. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd uznał, że na gruncie kontrolowanej obecnie sprawy organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego, a jako że okoliczności podnoszone przez skarżącą w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, były tożsame i zostały już przez organy rozpatrzone w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ich ponowne rozpatrzenie na gruncie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było konieczne. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3672/14, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach orzeczenia NSA wskazał, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową Burmistrza [...] z dnia [...] lutego 2013 r., a decyzja tego organu z dnia [...] lutego 2013 r. o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w wysokości [...] zł, będąc jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". W związku z tym Sąd kasacyjny stwierdził, że prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji jak i WSA w Poznaniu skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2013 r. będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. Jednocześnie jednak NSA zwrócił uwagę, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 1412/13, oddalający skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania za 2009 r. został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3670/14. Tym samym konieczne stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bowiem decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2009 r, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Istotne przy tym jest, że do takiego wniosku organ doszedł w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2013 r., mocą której organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Następnie będąc związanym tą decyzją na podstawie art. 212 O.p., organ wydał decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, podlegającą kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Wykładni i przesłanek stosowania ww. przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, odnieść się przede wszystkim należy do wzajemnej relacji powołanej wyżej decyzji określającej i decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. (sygn. akt. II FSK 3672/14). Jak zauważył NSA, kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia [...] lutego 2013 r., a decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w wysokości [...] zł będąc jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". NSA zwrócił uwagę na stanowisko, które zajął w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13), zgodnie z którym, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił ponadto, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji, jak zaznaczył NSA, w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji jak i tutejszy Sąd w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1691/13, skupiły się na tym aspekcie, nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2013 r. będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. Z uwagi jednak na znany Sądowi z urzędu fakt wydania przez WSA w Poznaniu wyroku z dnia 25 maja 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 340/17, uchylającego decyzję organu II instancji i powołaną wyżej decyzję określającą z dnia [...] lutego 2013 r., koniecznym stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Jak stwierdził bowiem NSA w toku kontroli instancyjnej w powołanym wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3672/14, decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty była jedynie efektem decyzji wymiarowej, a stwierdzone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się wprost na postępowanie nadpłatowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Powyższe uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ¼ części stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.