I SA/Po 387/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., znak sprawy: [...], odmawiającą [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" albo "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, uiszczonym z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] r. Uzasadniając powyższą decyzję wyjaśniono, że pismem z dnia [...] r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł zapłaconym w związku z zawarciem umowy pożyczki z dnia [...] r. ze wspólnikiem spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., znak sprawy: [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka komandytowa nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 21 lutego 2008 r., L 46/11). Polska spółka komandytowa nie spełnia bowiem jednego z warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, mianowicie wspólnicy spółki komandytowej nie mają możliwości swobodnego zbywania swoich udziałów. Powyższe z kolei oznacza brak możliwości zastosowania w odniesieniu do pożyczki uregulowań, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 dalej jako u.p.c.c.). Organ wskazał, że zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte są wyłącznie pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej. Pożyczka udzielona przez wspólnika spółce osobowej, do grona których należy spółka komandytowa, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktowana jest natomiast jak zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej). Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w związku z art. la pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędne przyjęcie, że polska spółka komandytowa nie spełnia kryteriów uznania jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy; 2) art. 2 ust. 2, w związku art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, w związku z art. la pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w odniesieniu do polskiej spółki komandytowej znajdzie zastosowanie wyłączenie z kategorii spółek kapitałowych na gruncie tego podatku, z uwagi na wprowadzenie słowniczka ustawowego do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy spółka komandytowa kwalifikowana jest do grona spółek kapitałowych na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE; 3) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie należy kwalifikować spółkę komandytową jako spółkę osobową, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy Rady 2008/7/WE; 4) art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania umów pożyczek udzielonych przez wspólnika spółce komandytowej, podczas gdy spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na gruncie tego podatku; 5) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 288 ak. 3 i art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie przez organ wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z pominięciem przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 6) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 O.p. podatkowa, poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis stanowiący o powstaniu nadpłaty, podczas gdy taka nadpłata powstała z momentem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p, poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów krajowych oraz przepisów unijnych wskazanych przez spółkę w pkt 1, brak odpowiedniego uzasadnienia decyzji, poprzez jedynie lakoniczne przedstawienie stanowiska organu i brak rzetelnego przedstawienia przesłanek uzasadniających wydanie przez organ decyzji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, brak odniesienia się przez organ do wszystkich argumentów spółki znajdujących się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w tym brak odniesienia się do argumentacji spółki znajdujących się w powołanych wyrokach sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ odwoławczy rozpoznając wniesione odwołanie, wskazał w pierwszej kolejności, że przedmiotem sporu jest ocena skutków podatkowych umowy pożyczki pomiędzy [...] Sp. z o.o., a pożyczkodawcą będącym komandytariuszem spółki tj. [...] Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna, w świetle wykładni art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz związana z tym możliwość objęcia powyższej czynności zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień [...] r., wyjaśniając, że przepisy powyższej ustawy traktowały pożyczkę udzieloną przez wspólnika spółce komandytowej jak zmianę umowy spółki i przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu takiej czynności cywilnoprawnej w wysokości 0,5%. W powyższym świetle kluczowe znacznie miało ustalenie charakteru prawnego spółki komandytowej, a więc określenie, czy spółka powyższa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia [...] r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, gdyż wykładnia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musi być zgodna z powyższym aktem prawa europejskiego. Jak podkreślono, zgodnie z art. 2 ust. 1, przez spółkę kapitałową w znaczeniu omawianej Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej dyrektywy, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z wykazu spółek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, zawartym w załączniku Nr I wynika, że za spółkę kapitałową należy uważać: 1) spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 08 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), 2) spółki prawa polskiego określane jako: spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika). Z kolei w ust. 2 przywołanego uprzednio artykułu wskazano, że na użytek tej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, uważa się za spółki kapitałowe. Z art. 9 Dyrektywy 2008/7 wynika jednak, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Mając na uwadze przytoczone przepisy, organ odwoławczy wyjaśnił, że poza sporem jest, iż spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress Sp. z. o.o., wyjaśniono, że okoliczność, iż dana spółka nie została wymieniona w pkt 21 załącznika I do Dyrektywy 2008/7 pośród spółek prawa polskiego, które należy zaliczyć na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy do spółek kapitałowych, nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za spółkę kapitałową, jeżeli posiada ona cechy wyliczone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej Dyrektywy. Art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy. W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Dyrektywy 2008/7/WE należy zatem rozważyć, czy spółkę komandytową można uznać za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 lub art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy 2008/7/WE. Poddając analizie kwestię, czy spółka komandytowa może być na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uznana za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, Dyrektor odniósł się do uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Jak zauważył NSA, w pierwszej kolejności należy odkodować treść normy prawnej, która pozwoli na rozstrzygnięcie, czy Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej skorzystała z tzw. Opcji wyłączenia niektórych podmiotów z opodatkowania podatkiem kapitałowym, przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Konkludując rozważania w tym zakresie NSA stwierdził, że obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego należy uznać, że spółka komandytowa - podobnie jak spółka jawna, która była przedmiotem rozważań NSA w powołanej uchwale - jako spółka osobowa zdefiniowana w art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. W rezultacie należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie może zostać uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową - także na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Odwołując się do regulacji Dyrektywy, organ odwoławczy stwierdził, że o ile przepis art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, to możliwość taka nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy. Przepis ten zawiera katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym i dzieli te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku Nr I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez te państwa za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te spółki, które ze względu na pewne cechy wspólne powinny być opodatkowane jak spółki kapitałowe, bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy obejmujące: 1) możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, 2) prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, 3) ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Skoro, jak wykazano powyżej, Polska skorzystała z możliwości nieuznania za spółki kapitałowe spółek prowadzących działalność skierowaną na zysk, innych niż odpowiadające warunkom z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, weryfikacji wymaga kwestia, czy wymieniona w art. 1 a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa zasadnie wyłączona została z grona spółek kapitałowych. Zdaniem Dyrektora, analiza art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE, pozwala na wniosek, że polska spółka komandytowa nie odpowiada również kryteriom określonym w tym przepisie. W jej konstrukcji nie występuje bowiem udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego (inaczej na przykład, niż w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej). Wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się bowiem w definicji instrumentów finansowych określonych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Odwołując się do treści art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), wskazano, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Przy czym, prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wątpliwości nie budzi to, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk, albowiem jej działalność prowadzi z pewnością do wzmocnienia rozwoju gospodarczego jej wspólników. Dodatkowo, art. 102 przywołanego powyżej Kodeksu spółek handlowych, wskazuje, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna, o czym stanowi art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, w omawianym przypadku - [...] sp. z o.o. - dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Zasadniczą cechą konstrukcyjną spółki komandytowej jest zatem nieograniczona odpowiedzialność co najmniej jednego jej wspólnika. Taka odpowiedzialność jest charakterystyczna dla spółek osobowych, a nie dla spółek kapitałowych. Jakkolwiek spółka komandytowa jest uważana za samodzielny typ spółki, to jednak w Kodeksie spółek handlowych została zaliczona do spółek osobowych, co wynika m.in. z jej cechy konstrukcyjnej polegającej na statusie komplementariusza, którego odpowiedzialność upodabnia się do odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, a więc typowej spółki osobowej i na jego dominującym wpływie na prowadzenie spraw spółki. Niezależnie od powyższego, w rozpatrywanej sprawie przyjąć należy, że w części został spełniony warunek, zgodnie z którym wspólnicy odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Odpowiedzialność tego rodzaju obejmuje bowiem komandytariusza, który odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Częściowe spełnienie warunków, o którym mowa w art. art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi natomiast - w świetle powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wystarczającą przesłankę uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, pod warunkiem łącznego zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. W sprawie niemożliwe jest jednak przyjęcie, że spółka komandytowa spełnia kolejny wymóg omawianego art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, odnoszący się do możliwości zbywania przez jej członków (wspólników) swoich udziałów osobom trzecim, bez uprzedniego upoważnienia. Kwestia zbycia udziałów uregulowana została w art. 10 § 1 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 omawianej ustawy - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei, zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Oznacza to, że określony w art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem, wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Z analizowanego przepisu wynika również, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie jest więc możliwe zbycie pojedynczych praw. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Wyodrębnienie udziałów we wspólności w częściach ułamkowych ogółu praw i obowiązków wspólnika (mimo, że zgodne z charakterem prawnym tego rodzaju wspólności), nie pozostaje w zgodzie z określonym w art. 10 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowy zakazem rozdzielania praw i obowiązków, a zatem jest niemożliwe. Ogół praw i obowiązków wspólnika zawsze jest przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość. Z powyższego wynika, że w ustawowej konstrukcji spółki komandytowej, nie może wystąpić samodzielne zbycie udziałów, albowiem musi nastąpić przeniesienie ogółu praw i obowiązków, co powoduje także zmianę podmiotową wspólników tej spółki. Ponadto, z ustawowej istoty spółki komandytowej, w której duże znaczenie odgrywa element osobowy, zasadą jest brak możliwości zmiany składu osobowego wspólników. W takim przypadku, wystąpienie ze spółki przez jednego ze wspólników na skutek wypowiedzenia umowy, prowadzi do rozwiązania spółki, o czym stanowi art. 58 § 1 pkt 5 w związku z art. 103 § 1 analizowanej ustawy - Kodeks spółek handlowych. Skorzystanie natomiast z przywołanej wyżej regulacji art. 10 § 1, umożliwia uniknięcie rozwiązania umowy spółki, poprzez zmianę jej składu osobowego. Podkreślić jednocześnie należy, że spełnienie przesłanki polegającej na możliwości zbycia udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, może dotyczyć tylko ustawowej, a nie umownej możliwości zbytu takiego prawa. W sytuacji bowiem dopuszczenia umownej możliwości takiego zbytu, koniecznym byłoby badanie poszczególnych umów spółek komandytowych, w celu ustalenia, czy do konkretnej umowy spółki komandytowej ma zastosowanie Dyrektywa 2008/7. Dyrektor zwrócił uwagę, że treść umowy spółki nie pozwala na przyjęcie, aby możliwe było przeniesienie przez jej wspólników ogółu praw i obowiązków bez zgodny pozostałych wspólników. Poczynione wyżej uwagi nie pozwalają na zaakceptowanie stanowiska spółki w kwestii możliwości swobodnego obrotu przez wspólników spółki komandytowej ogółem praw i obowiązków, prowadzą ponadto do wniosku, że również drugi ze wskazanych uprzednio warunków nie jest spełniony w przypadku spółki komandytowej. Zaprezentowana powyżej argumentacja przesądza zdaniem Dyrektora, że spółka komandytowa, wbrew twierdzeniom spółki, nie spełnia żadnego z wymogów spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym, a rozstrzygnięcie organu I instancji odpowiadało prawu. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P., reprezentowana przez doradcę podatkowego, podnosząc zarzut naruszenia: art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w związku z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędne przyjęcie, że polska spółka komandytowa nie spełnia kryteriów uznania jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy; 2) art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 9 w zw. z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że polski ustawodawca skutecznie zrezygnował z uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową; 3) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie należy kwalifikować spółkę komandytową jako spółkę osobową, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy Rady 2008/7/WE; 4) art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania umów pożyczek udzielonych przez wspólnika spółce komandytowej, podczas gdy spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na gruncie tego podatku; 5) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, O.p., poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis stanowiący o powstaniu nadpłaty, podczas gdy taka nadpłata powstała z momentem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę; 6) art. 288 ak. 3 i art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie przez organ wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z pominięciem przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 7) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z brakiem poszanowania pierwszeństwa prawa unijnego oraz tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13; 8) art. 121 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia [...] r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., odmawiającą [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, uiszczonego z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] r. Istota sporu pomiędzy Stroną a organem odwoławczym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka komandytowa, zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów Dyrektywy [...] należy do grupy spółek kapitałowych jak uważa spółka, czy też nie może być za taką uznana, co stwierdził organ w zaskarżonej decyzji. Przesądzenie spornej kwestii pozwoli na rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły spółce stwierdzenia nadpłaty. Spółka twierdzi, że nienależnie zapłaciła podatek od umowy pożyczki, albowiem czynność ta w stosunku do spółki podlega zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c. Natomiast organ uważa, że zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte są wyłącznie pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej. Pożyczka udzielona przez wspólnika spółce osobowej, do grona których należy spółka komandytowa, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktowana jest natomiast jak zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.) i nie podlega zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 9 pkt 10 lit a) u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się: 1. przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania; 2 przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowej - na spółce. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)). Należy tez dodać, że na podstawie art.9 pkt 10 lit. i ) u.p.c.c, zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego). Stosownie do art. 249 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem, spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych, było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było - jak już wyżej wskazano - dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11, ze zm.). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową rozumie się: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy); c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy). Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)), zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy 2008/7/WE Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne powinny być opodatkowane jak spółki kapitałowe, bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów i w ocenie normodawcy unijnego zasługują na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( t.j. Dz. U. 2016r., poz.1578 ze zm. dalej "k.s.h." lub "Kodeks" ) jako spółka osobową. Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Definicja spółki komandytowej zawarta w art.102 k.s.h. wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Natomiast art. 103 § 1 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Przechodząc do analizy podmiotów uznanych w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE za spółki kapitałowe, wskazać należy, że w załączniku I do Dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. Dyrektywy 2008/7/WE). Poza sporem jest ustalenie, że spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy 2008/7/WE. Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników – komandytariusza i komplementariusza, i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż wnoszą oni wkłady na inne - niż kapitał zakładowy - fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową rozumie się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej, tylko do wysokości swoich udziałów. Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art.111 k.s.h.). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika - komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. A więc spełniony zostałby drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej, choć realizowany byłby tylko w zakresie części majątku spółki komandytowej. Częściowe spełnienie warunków, o których mowa w art. 2.ust.1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE w sprawie 357/13), jest wystarczającą przesłanką do uznania danego podmiotu za spółkę kapitałowa - pod warunkiem łącznego zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Nie został jednak spełniony ostatni z warunków sformułowanych w art.2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, w myśl którego dla uznania danej spółki za spółkę kapitałową niezbędne jest by jej wspólnicy mieli prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 10 Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jednocześnie zgodnie z art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy Kodeksu nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania "udziałów" przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza). Skoro zatem przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie "udziału spółkowego" w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie "udziału spółkowego" powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.). W kontekście powołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 k.s.h., słuszne jest w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, że nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem mogło dojść do zbycia, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, muszą być spełnione dwie przesłanki: umowa spółki musi o tym stanowić i musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora, że spełnienie przesłanki polegającej na możliwości zbycia udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia można odnieść jedynie do modelu ustawowego spółki. W przeciwnym razie dochodziłoby do badania każdej umowy w celu ustalenia, czy do konkretnej spółki zastosowanie ma Dyrektywa 2008/7/WE. Podkreślić przy tym należy, że zasada zbywalności praw udziałowych jest istotną cechą spółek kapitałowych. I nawet jeżeli umowa spółki z o.o. lub statut spółki akcyjnej (w przypadku akcji imiennych) mogą ograniczyć obrót prawami udziałowymi w spółce, np. wprowadzając konieczność uzyskania zgody właściwego organu spółki, to i tak nie zmienia ich ustawowego charakteru. Natomiast w spółkach osobowych w zasadzie nie występuje pojęcie udziału, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, za to jest ogół praw i obowiązków wspólnika. Jeśli umowa spółki pozwala już na przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika, to należy uzyskać pisemną zgodę wszystkich wspólników, gdyż w przeciwnym razie, na co już wskazywano wyżej, umowa będzie nieważna. Umowa spółki może ograniczyć lub nawet całkowicie wyłączyć obowiązek uzyskania takiej zgody. Nie daje to jednak podstawy do twierdzenia, że w świetle przepisów istnieje możliwości swobodnego obrotu przez wspólników spółki komandytowej ogółem praw i obowiązków. Z norm kodeksowych bowiem wynika, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków na osobę trzecią jest niedopuszczalne. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji, rozpatrywanej na gruncie wcześniej obowiązującej Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, stwierdził: "Nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału spółdzielnie rolnicze, w których udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie i których członkowie mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków tych spółdzielni." Rzecznik Generalny Juliane Kokott w punkcie 57 opinii w przedmiotowej sprawie z dnia 15 lutego 2007 r. wskazała: "(zgodnie z lit. c) spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy jest każda spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniej zgody oraz odpowiadają za długi spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję, prawo greckie przewiduje, że udziały w spółdzielni rolniczej mogą zostać zbyte wyłącznie wówczas, jeśli przewiduje to statut danej spółdzielni i jeśli rada nadzorcza spółdzielni wyrazi zgodę na zbycie. Zatem udziały w greckiej spółdzielni rolniczej nie mogą zostać zbyte osobom trzecim bez uprzedniej zgody. Nie jest istotne ustalenie, czy spółdzielnie rolnicze spełniają przesłankę określoną w lit. c) – odpowiedzialność członków za długi spółki tylko do wysokości ich udziałów – bowiem zgodnie z lit. c) spółka musi spełniać obie określone tam przesłanki, by mogła być uważana za spółkę kapitałową. Ponieważ spółdzielnie rolnicze prawa greckiego nie spełniają pierwszej przesłanki, nie są one w związku z tym spółką kapitałową w rozumieniu lit. c)." W przypadku spółki komandytowej, na mocy art. 10 w zw. z art. 103 k.s.h., do przeniesienia praw i obowiązków wszystkich wspólników stosuje się przepisy o spółce jawnej, z wynikającymi z nich ograniczeniami co do swobody przenoszenia udziałów spółce. W rezultacie, w ocenie Sądu spółka komandytowa nie może zostać uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za spółkę w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania Dyrektywy, podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 powołanej Dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi Dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. Dyrektywy nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym, art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości, wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. ). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową, uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu wskazanej Dyrektywy 2008/7/WE. Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem przedmiotowej Dyrektywy 2008/7/WE, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 Dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych jej zakresem. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim. Trzeba tutaj - tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13 podkreślić, że Dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej". Polska z uprawnienia tego skorzystała poprzez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów, z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którą skład orzekający w pełni się zgadza, "oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którą posługuje się prawodawca unijny." Wymaga nadto podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 15 maja 2017 r. podjął uchwałę o sygn. akt IIFPS 1/17 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia nsa.gov.pl), w której, pomimo że dotyczyła spółki jawnej, to jednak w jej uzasadnieniu NSA przesądził - w ocenie składu orzekającego - zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. Prawa opcji. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG, jak i w przepisach krajowych, czyli u.p.c.c., posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych należy uznać za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do spółek kapitałowych. Obowiązujące w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę opcji przewidzianej z opcji przewidzianej w art. 2 ust.2 Dyrektywy 69/335/EWG" Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: " Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1 a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną spółkę osobową, choć wcześniej tego zróżnicowania nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej przez k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się ustawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo". Tezę powyższą potwierdza pogląd wyrażony w opinii rzecznika generalnego TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie C-357/13, że art. 9 Dyrektywy zezwala państwom członkowskim na wyłączenie danych podmiotów z zakresu stosowania dyrektywy (t.52). W efekcie, podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej Dyrektywy, a zatem może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego. Wobec tego należy uznać, że spółka komandytowa podobnie jak spółka jawna, która była przedmiotem rozważań NSA w powołanej uchwale - jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1 a pkt 1 u.p.c.c., została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG. Za uchwałą NSA podkreślić raz jeszcze trzeba, że zasadnicze znaczenie dla identyfikacji spółki jako kapitałowej ma definicja art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 69/335/EWG a od 1 stycznia 2009 r. - art. 2 ust 1 lit a-c Dyrektywy 2008/7/WE. W przepisach tych wskazano, ze spółkami kapitałowymi są również te, które spełniają dwa warunki - ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a nadto prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za dług spółki (...) tylko do wysokości swoich udziałów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że kryteria te spełnia również spółka komandytowo-akcyjna, co zostało potwierdzone wskazanym wyżej wyrokiem TSUE z dnia 2 kwietnia 2015 r. w sprawie 357/1. Z tego wyroku wynika, że za spółkę kapitałową można uznać spółkę, jeżeli jedynie część jej kapitałów i członków może spełniać wskazane powyżej przesłanki. Stanowisko to jest konsekwencją zaliczenia tej spółki do spółki kapitałowej sensu stricte, a nie wynikiem nieprawidłowego skorzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Natomiast, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, zupełnie inna jest sytuacja spółki komandytowej, na co wskazują poczynione wcześniej rozważania. Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (patrz wyrok NSA z dnia 12.01.2017r. sygn. akt II FSK 3745/14, 12.10.2016 r. II FSK 2399/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26.10.2017 r. I SA/ Po 731/179 - dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ wywiódł, że unormowania Dyrektywy 2008/7/WE nie pozwalają na uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową, a w związku z tym za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe odmówiły zastosowania w sprawie art. 9 pkt 10 lit.i ) u.p.c.c. Przepis ten, określający zwolnienie od podatku w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, nie odnosi się do pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce komandytowej, która na gruncie u.p.c.c. stanowi zmianę umowy spółki. Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Podsumowując, zawarcie umowy pożyczki przez spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5% - jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatku tego nie można zatem uznać na nadpłacony czy też nienależnie pobrany w świetle art. 72 O.p., a zatem nadpłata nie powstała. Tym samym Sąd rozpoznał sprawę, albowiem nie podzielił wątpliwości skarżącej co do niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze w tym art. 2a O.p., polegający na rozstrzyganiu wątpliwość na korzyść strony. Za niezasadny należało uznać także zarzut art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Art. 121 O.p zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 2068/12, wyrok dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości, wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Organy podatkowe oparły się bowiem na obowiązujących przepisach prawa, ( pomocniczo na orzecznictwie) w świetle, których spółki komandytowej nie należy traktować jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE. W decyzjach organów podatkowych zostały przedstawione argumenty na zawarte w nich wnioski, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego oczekiwanie od organów podatkowych dodatkowego ustosunkowywania się do argumentacji prezentowanej w orzecznictwie przywołanym przez skarżącą spółkę w ocenie Sądu nie jest zasadne. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.