I SA/Po 397/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2021 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał i IV kwartał 2017 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2018r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęły korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2017r. (w której Gmina [...] wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł) oraz korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017r. (w której Gmina wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł). Do złożonych [...] lipca 2018r. korekt deklaracji Gmina [...] dołączyła wyjaśnienie, w którym wskazała, że powodem złożenia korekt jest odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji: modernizacji sali gimnastycznej wraz z zagospodarowaniem terenu na cele sportowe przy Zespole Szkół nr [...] w M. oraz budowy sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] i Gimnazjum nr [...] w M.. Wskazano, że zrealizowane inwestycje związane są z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina dokonała rozliczenia w rejestrach VAT i deklaracjach VAT dokonanych zakupów i podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT wg przyjętego klucza procentowego, tj. 59,35% w odniesieniu do modernizacji sali gimnastycznej przy Zespole Szkół nr [...] oraz 65% w odniesieniu do kosztów budowy sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] i Gimnazjum nr [...]. Gmina złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług - za I kwartał 2017r. w kwocie [...]zł i za IV kwartał 2017r. w kwocie [...]zł. Na wezwanie organu Gmina wyjaśniła, że po zakończeniu realizacji zadań inwestycyjnych (modernizacji sali gimnastycznej wraz z zagospodarowaniem terenu na cele sportowe przy Zespole Szkół nr [...] w M. oraz budowy sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] i Gimnazjum nr [...] w M.) obiekty są wykorzystywane na dwa sposoby: nieodpłatnie do prowadzenia zajęć dydaktycznych dla uczniów szkół oraz odpłatnie dla wszystkich chcących skorzystać z obiektu. Przy szacowaniu proporcji sposobu wykorzystywania sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w M. przyjęto (na podstawie regulaminu) następujące założenia: - w okresie szkolnym obiekt jest czynny od 8.00 - 21.00, przy czym w godzinach 8.00 - 18.00 prowadzone są zajęcia szkolne (bezpłatne), a w godz. 18.00-21.00 obiekt jest udostępniany odpłatnie dla zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych. W pozostałe dni, w godzinach 8.00 - 21.00 obiekt jest udostępniany dla zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych odpłatnie. Przyjęto, że liczba dni szkolnych wynosi 186, a dni pozostałych 179 (w tym 13 dni ustawowo wolne od pracy, w które obiekty są nieczynne). Daje to łącznie w przypadku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej nr [...] w M. 2716 godzin ogólnodostępnych (podlegających opłacie) rocznie [186 dni x 3 godziny dziennie + (166 dni x 13 godzin dziennie)] oraz łącznie 1860 godzin (186 dni x 10 godzin) na realizację zajęć dydaktycznych (bezpłatnych). Proporcja wykorzystywania obiektu do działalności opodatkowanej wynosi 59,35%. Przy szacowaniu proporcji sposobu wykorzystywania sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w M. przyjęto (na podstawie regulaminu) następujące założenia: - w okresie szkolnym obiekt jest czynny od 8.00 - 21.30, przy czym w godzinach 8.00 - 17.00 prowadzone są zajęcia szkolne (bezpłatne), a w godz. 17.00 - 21.30 obiekt jest udostępniany dla zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych odpłatnie. W pozostałe dni w godzinach 8.00 - 21.30 obiekt jest udostępniany dla zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych odpłatnie. Przyjęto, że liczba dni szkolnych wynosi 186, a dni pozostałych 179 (w tym 13 dni ustawowo wolne od pracy, w które obiekty są nieczynne). Daje to łącznie w przypadku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej nr [...] w M. 3078 godzin ogólnodostępnych (podlegających opłacie) rocznie [186 dni x 4,5 godziny dziennie + (166 dni x 13,5 godziny dziennie)] oraz łącznie 1674 godziny (186 dni x 9 godzin) na realizację zajęć dydaktycznych (bezpłatnych). Proporcja wykorzystywania obiektu do działalności opodatkowanej wynosi 65%. Strona wskazała również, że powyższe inwestycje finansowane były ze środków własnych Gminy [...]. W związku z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług została przeprowadzona w Gminie [...] kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017r. do 31 marca 2017r. i od 1 października 2017r. do 31 grudnia 2017r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ I instancji uznał, że przyjęta przez Gminę [...] metoda szacowania proporcji sposobu wykorzystania sal gimnastycznych nie jest reprezentatywna i nie odpowiada specyfice wykonywanej przez szkoły działalności. W protokole kontroli stwierdzono, że właściwym i najbardziej odpowiadającym specyfice działalności prowadzonej przez Gminę będzie sposób określenia proporcji w oparciu o wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - Dz. U. z 2015r., poz. 2193) metodę obrotową polegającą na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] lipca 2019r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie [...]zł oraz za IV kwartał 2017r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, w związku z przyjęciem w lutym 2018 roku na stan ksiąg Gminy [...] nakładów poniesionych na budowę sali sportowej przy Szkole podstawowej nr [...] w M. i w lipcu w 2018 roku nakładów poniesionych na modernizację sali gimnastycznej przy Szkole podstawowej nr [...], w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług. W takim przypadku ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług(t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.) dalej ustawa o VAT. Zdaniem organu odwoławczego w zasakrżonej decyzji organ nie wyjaśnił, czy Gmina [...] nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji w rozliczeniu za I i IV kwartał 2017r., czy w rozliczeniu za I i III kwartał 2018r., tj. z momentem przyjęcia ich do użytkowania. Wobec powyższego rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, organ I instancji powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić zasadność złożonych przez Gminę [...] korekt deklaracji podatkowych za I i IV kwartał 2017 r. Wskazano również, że organ I instancji powinien ustalić, czy przy określeniu proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej miałby zastosowanie art. 86 ust. 2e ustawy VAT, a także przepisy art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT. Realizując zalecenia wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Podatkowej [...] z dnia [...] czerwca 2020r., organ I instancji pismem z dnia [...] sierpnia 2020r. wezwał Stronę do: 1) złożenia wyjaśnień w zakresie przyczyn nieodliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z prowadzonymi inwestycjami, tj. budową sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] i Gimnazjum nr [...] w M. (obecnie Szkoła Podstawowa nr [...] w M.) i modernizacją sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] w M. w deklaracjach VAT-7K za I kwartał 2017r. i IV kwartał 2017r. złożonych w dniu [...] stycznia 2018r. 2) przedłożenia dokumentów, na które strona powołuje się w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018r. dot. metod ustalenia proporcji odliczenia VAT dla prowadzonych inwestycji, tj. regulaminu, na podstawie którego określono sposób korzystania z sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w M. oraz regulaminu korzystania z sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr [...] w M. wraz z informacją, od kiedy obowiązują ww. regulaminy, 3) przedłożenia zestawienia sporządzonego na podstawie faktur VAT sprzedaży wystawionych w roku 2018 i 2019, dokumentujących wykorzystanie przedmiotowych inwestycji, tj. sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] i sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] w M. do działalności komercyjnej (z podziałem na poszczególne lata i sale) oraz informacji, w jakim zakresie powyższe sale wykorzystywane były na cele statutowe w ww. okresie. Pismem z [...] września 2020r. strona złożyła wyjaśnienia i wskazała, że skorzystała z ustawowego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017r. i IV kwartał 2017r., w których nie dokonano odliczenia poniesionych nakładów na przedmiotowe inwestycje. Strona wyjaśniła, że proporcja sposobu wykorzystywania sal oparta została na regulaminach, które weszły w życie wraz z oddaniem sal do użytkowania. W związku z powyższym Gmina [...] dla pewności prawidłowości rozliczenia i ograniczenia ryzyka konieczności korygowania rozliczenia wolała poczekać, aż regulaminy wejdą w życie i sale zaczną funkcjonować. Do powyższego pisma zostały dołączone kopie regulaminów korzystania z sal gimnastycznych Szkoły Podstawowej nr [...] i Szkoły Podstawowej nr [...] oraz zestawienia faktur VAT sprzedaży dotyczących dzierżawy sal w łatach 2018 i 2019. Ponadto strona wskazała, że od początku realizacji inwestycji Gmina miała zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych przedmiotowych inwestycji. Z uwagi na to, że obiekty są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego przysługuje w Gminie [...] w części. Strona wyjaśniła również, że zgodnie z regulaminami korzystania z sal gimnastycznych sale gotowe są do odpłatnego wynajęcia w ściśle określonych godzinach. Zestawienia faktur potwierdzające wynajęcie sal nie odzwierciedlają w pełni zamiaru wykorzystywania obiektów, a jedynie ukazują poziom zainteresowania ofertą komercyjną udostępnienia sal. Zgodnie z regulaminami na realizacje zajęć dydaktycznych oraz cele statutowe sala gimnastyczna w Szkole Podstawowej nr [...] jest udostępniana w dni powszednie od godz. 8.00 do 18.00, natomiast sala gimnastyczna Szkoły Podstawowej nr [...] na realizacje zajęć dydaktycznych oraz cele statutowe jest udostępniana w dni powszednie od godz. 8.00 do 17.00. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] listopada 2020r., znak sprawy: 3015- [...] odmówił Gminie [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie [...]zł oraz za IV kwartał 2017r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że Gmina [...] nie odliczyła podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne (na budowę sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] i Gimnazjum nr [...] oraz modernizację sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] w M.) w okresie ich poniesienia, tj. w I i IV kwartale 2017 roku. Inwestycje zrealizowane przez Gminę [...] zostały oddane do użytkowania w lutym i w lipcu 2018 roku. Przedmiotowe obiekty Gmina wykorzystuje do celów dydaktycznych, w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej oraz w celach komercyjnych - odpłatnie udostępniając na rzecz zainteresowanych podmiotów. Zasady udostępniania obiektów określają stosowne regulaminy, które weszły w życie z dniem oddania tych obiektów do użytkowania. Wobec powyższego Gmina [...] dopiero od lutego 2018r. w sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] w M., a od lipca 2018r. w sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] mogła świadczyć odpłatne i opodatkowane usługi uprawniające do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizacje wskazanych inwestycji. Zdaniem organu I instancji Gmina [...] w okresie poniesienia nakładów inwestycyjnych, tj. w I i IV kwartale 2017 roku nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich poniesienie, ponieważ w momencie poniesienia wydatków nie spełniała warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. że w 2017 roku podatek naliczony z tych faktur nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu I instancji w lutym 2018r. (dla Szkoły Podstawowej nr [...]) i w lipcu 2018r. (dla Szkoły Podstawowej nr [...]) nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi inwestycjami, w związku z częściowym rozpoczęciem wykorzystania ich do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego Gmina [...] nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne w rozliczeniu za okres, w którym przedmiotowe inwestycje zostały oddane do użytkowania, tj. w lutym 2018r. i w lipcu 2018r. W związku z tym organ uznał, że podanikowi przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podkreślił, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części, w jakiej dane towary łub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Zatem zdaniem organu Gmina może złożyć korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. oraz za I kwartał 2020 r., w których - w poz. 47 może wykazać kwotę podatku naliczonego związanego z modernizacją i budową sal gimnastycznych. Kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu powinna być ustalona w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie rzeczywistego wykorzystania sal gimnastycznych na cele związane z działalnością opodatkowaną i statutową (art. 86 ust. 2h). Stosownie do treści art. 91 ust. 2 roczna korekta może dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz stwierdzenie nadpłaty w żądanej przez Stronę wysokości, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w momencie dokonywania wydatków Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem regulaminy użytkowania sal gimnastycznych powstały w okresie późniejszym, podczas gdy Gmina od początku miała zamiar dokonywania odpłatnego udostępniania spornych sal gimnastycznych, co zresztą jest powszechną praktyką i wręcz oczekiwaniem mieszkańców rekreacyjnie uprawiających sport (zwłaszcza zimą) 2. naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 292 oraz art. 290 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Gmina nie miała zamiaru odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych oraz brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie, podczas gdy od początku był taki zamiar, co więcej gdyby organ wezwał Gminę do wykazania tej okoliczności bądź chociażby, zasygnalizował taki kierunek, to Gmina niezwłocznie przedstawiłaby dowody na tę okoliczność. Następnie pismem z dnia [...] stycznia 202lr. Gminy przekazała oświadczenie Burmistrza Gminy [...] o prowadzeniu inwestycji pod nawą "Budowa Sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] w M." oraz "Modernizacja Sali gimnastycznej wraz z zagospodarowaniem terenu na cele sportowe przy Szkole Podstawowej nr [...] w M." z zamiarem wykorzystywania zarówno na potrzeby realizacji zajęć dydaktycznych nieodpłatnych - czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jak i w celu udostępnienia obiektów odpłatnie, tj. wykorzystywania komercyjnego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odwołująca jako dowód na okoliczność zamiaru wykorzystywania obiektów również do czynności opodatkowanych przesłał cząstkowy rejestr sprzedaży Szkoły Podstawowej nr [...] w M. za miesiąc styczeń 2017r., w którym wykazane zostały opłaty oraz podatek należny m.in. od odpłatnego udostępnienia sali sportowej. Wskazała przy tym, że modernizacja sali sportowej przy SP [...] rozpoczęła się dopiero w marcu 2017 (plan budżetu, dokumentacje), a roboty budowlane rozpoczęły się w IV kwartale 2017r., co dowodzi, że jeszcze przed modernizacją sala sportowa była odpłatnie udostępniana, czyli służyła również do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że w pierwotnych rozliczeniach podatku od towarów i usług (za I i IV kwartał 2017r.) prawidłowo wykorzystując związek czasowy podatku do odliczenia, Gmina [...] powiązała go z czynnościami nieopodatkowanymi. Późniejsze, zmienione przeznaczenie towarów i usług opodatkowanych VAT na służące także działalności opodatkowanej nie uprawiało podatnika do dokonywania natychmiastowego odliczenia, gdyż w rezultacie stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności. W ocenie organu odwoławczego nie ma w sprawie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Późniejsze rozpoczęcie wykonywania także czynności opodatkowanych nie daje prawa do korygowania rozliczenia za wcześniejszy okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 713 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Przepis ten wymienia w szczególności zadania własne obejmujące m.in. sprawy: edukacji publicznej (pkt 8), a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10). Wszystkie zatem wydatki związane z budową inwestycji służących wykonywaniu zadań własnych Gminy nie służą czynnościom opodatkowanym, jeżeli w chwili ich ponoszenia i oddania do eksploatacji środków trwałych nie są jednocześnie wykonywane czynności opodatkowane, co w realiach rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpłatnego udostępniania sal sportowych. Organ podkreślił, że w I i IV kwartale 2017r. wydatki ponoszone przez Gminę [...] na budowę sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] i na modernizację sali sportowej przy Szkole Podstawowej nr [...] wiązały się z wykonywaniem zadań własnych Gminy i nie wiązały się w tym okresie z działalnością opodatkowaną. W odniesieniu do sal sportowych (nowo wybudowanej przy Szkole Podstawowej nr [...] i modernizowanej przy Szkole Podstawowej nr [...]) Gmina [...] zaczęła działać w charakterze podatnika z chwilą rozpoczęcia czynności opodatkowanych wykonywanych w tych nieruchomościach. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że jednostce samorządu terytorialnego wykonującej swoje zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia poprzez złożenie korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w kwestii złożenia przez Gminę [...] korekt deklaracji VAT-7K, tj. za I kwartał 2019r. oraz za I kwartał 2020r., w których Gmina może w poz. 47 wykazać kwotę podatku naliczonego związanego z modernizacją i budowę sal gimnastycznych. Kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu powinna być ustalona w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie rzeczywistego wykorzystania sal gimnastycznych na cele związane z działalnością opodatkowaną i statutową (art. 86 ust. 2h). Wskazano, że stosownie do treści art. 91 ust. 2 roczna korekta może dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w momencie dokonywania wydaków, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w chwili ich ponoszenia nie były wykonywane czynności opodatkowane, podczas gdy Gmina od początku miała zamiar odpłatnie udostępniać sale gimnatyczne, co jest powszechną praktyką, 2. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, że rozpoczęcie zamierzonej w trakcie realizacji inwestycji działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług skutkuje zmianą przeznaczenia i koniecznością dokonania korekty z art. 91 ust. 7 ww. Ustawy, 3. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, w zw. Z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2, w zw. Z art. 292 i 290 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w momencie ponoszenia wydtaków, służyły one od razu wyłacznie do wykonywania czynności leżących poza systemem podatku od towarów i usług oraz błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług w związku z prowadzonymi inwestycjami, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci oświadczenia Burmistrza z [...] stycznia 2021 r. oraz cząstkowego rejestru sprzedaży Szkoły Podstawowej nr [...] za styczeń 2017 r., w którym wykazane zostały opłaty oraz podatek należny od odpłatnego udostępniania sali sportowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Poznaiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego w kontekści prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sprawa dotyczy wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2017 r. Podstawą wniosku były złożone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których uwzględniono w części podatek naliczony od zakupów towarów i usług na budowę i modernizację sal gimnastycznych przy szkołach podstawowych w M.. Gmina uznała bowiem, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na cele inwestycyjne w momencie ich poniesienia (w dacie otrzymania faktury) w zakresie, w jakim będą te obiekty wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ponieważ inwestycje były prowadzone z zamiarem wykorzystywania ich również do czynności opodatkowanych. Organ w zaskarżonej decyzji odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że w momencie ponoszenia wydatków, zakupy były związane z wykonywaniem zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, dlatego nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu po zmianie przeznaczenia wskazanych obiektów, czyli dopiero po oddaniu sal gimnastycznych do użytkowania i odpłatnego udostępniania sal, Gmina w tym zakresie zaczęła działać w charakterze podatnika VAT i ma prawo do dokonania korekty za okres I kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r., przy czym roczna korekta może dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego. Na wstępie należy odnieść się do przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług. Zgodnie z kolei z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przywołanych powyżej regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie można mieć wątpliwości, że gminy w również zakresie przypisanych im zadań własnych mogą dokonywać czynności, które będą uznane za czynności opodatkowane i w tym zakresie będą występować jako podatnicy podatku VAT. Gmina jak każdy inny podatnik może dokonywać zakupów towarów i usług wskazując na zamiar wykorzystywania ich w późniejszym okresie do czynności opodatkowanych. Podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku jest realizowane w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, przy czym decydujące znaczenie dla oceny istnienia tego prawa ma zamierzony przez podatnika związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, należy podkreślić, że podatnik w toku postępowania wykazywał, że od początku prowadzenia inwestycji zamierzał wykorzystywać obiekty również do czynności opodatkowanych, wskazał, że modernizowana sala gimnastyczna była wcześniej już wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nadal miała być udostępniania odpłatnie. Podobnie budowana sala gimnastycznej miała służyć nie tylko uczniom w ramach zajęć szkolnych, ale również mieszkańcom gminy poprzez udostępniana w określonych godzinach odpłatnie osobom chcącym korzystać z obiektu. Zatem Gmina wskazywała, że zarówno budowana jak i modernizowana sala sportowa po zakończeniu inwestycji będzie wykorzystywana w sposób mieszany, tj. zarówno do działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania jaki i do czynności będących poza systemem VAT. Na dowód przedstawiła rejestr sprzedaży wskazujący, że modernizowana sala gimnastyczna była przed rozpoczęciem inwestycji wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz oświadczenie Burmistrza. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie podważa podnoszonych przez stronę okoliczności. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się w zaskarżonej decyzji do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego, stwierdził, że nie kwestionuje, że zamiar wykorzystywania do czynności opodatkowanych przedmiotowych inwestycji istniał od początku ich realizacji. Organ z pominięciem przedłożonego przez podatnika dowodu nie uwzględnił, że przed modernizacją sala gimnastyczna przy Szkole Podstawowej nr [...] była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym konkluzja organu, że w chwili oddania do użytkowania środków trwałych, służyły one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, ponieważ wydatki poniesione na wskazane inwestycje wiązały się z wykonywaniem zadań własnych, a dopiero w chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych nastąpiła zmiana ich przeznaczenia Nadto należy podkreślić, że wskazana przez organ okoliczność, że Gmina realizuje odliczenia podatku naliczonego dopiero w korekcie deklaracji, a nie dokonała tego w złożonych deklaracjach za I i IV kwartał 2017 r. jest bez znaczenia dla oceny, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym okresie posiadała. Kwestia zastosowania sposobu określenia proporcji przez podatnika nie podlega ocenie Sądu, ponieważ organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego w I i IV kwartale 2017 r. i odmówiły zwrotu nadpłaty. Zatem przyjęta w deklaracjach proporcja musi być poddana ocenie organu dopiero po uznaniu, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z czynnościami opodatkowanymi w I ii IV kwartale 2017r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę Sądu wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 ww. ustawy. .