I SA/Po 406/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Elwira Brychcy As. sąd. WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi E N na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za, maj-lipiec, wrzesień 2002r., za IV kwartał 2002r. oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń i marzec 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/E. Brychcy I SA /Po 406/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej A- E N za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące : [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], za [...] kwartał [...] w kwocie [...] oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące [...] w kwocie [...] i [...] w kwocie [...]. Od tej decyzji E N złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów art. 17a, art. 121, art. 210§ 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ podatkowy przenosząc odpowiedzialność za zaległości spółki cywilnej na wspólnika winien uwzględnić nie tylko istnienie długu ale również szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie stanowi zdaniem odwołującego się samoistnej podstawy orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaspokojenie roszczeń z majątku osoby trzeciej winno mieć miejsce wyjątkowo w przypadku braku możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Powyższych kwestii nie porusza zaskarżona decyzja, wobec czego zdaniem strony została ona wydana bez uzasadnienia faktycznego. Ponadto strona stawia zarzut, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności za nieuzasadniony uznał zarzut wydania decyzji nie zawierającej uzasadnienia faktycznego i naruszenia tym samym przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji organu podatkowego I instancji wskazano nie tylko na fakt posiadania przez spółkę cywilną A zaległości z tytułu podatku od towarów i usług i z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące [...] ale również na brak możliwości ich uregulowania, mimo podjętych czynności zmierzających do ich wyegzekwowania. Powyższe fakty spowodowały konieczność zastosowania środków prawnych pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w/w spółki na jej wspólników. Organ odwoławczy podzielił zdanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że odpowiedzialność osób trzecich jest konstrukcją prawną utworzoną ze względu na ochronę interesów fiskalnych, zmierzających do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej polegający na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Strona nie wskazała w odwołaniu jakie okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem uzasadniały lub potwierdzały ten zarzut. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona nie brała czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu mimo, że organ podatkowy w prawidłowy sposób powiadomił podatnika o prawie do wniesienia dowodów istotnych dla wszechstronnego zbadania sprawy jak również o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym będącym podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do naruszenia właściwości miejscowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej za słuszne uznał stanowisko strony, że właściwym miejscowo do wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania spółki cywilnej A w zakresie podatku od towarów i usług za [...] był Naczelnik Urzędu Skarbowego. W roku [...] siedziba spółki cywilnej mieściła się bowiem w P przy ul M [...]. Jednakże z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w [...] spółka zmieniła miejsce siedziby działalności na S os. R [...]. Wystąpiło zatem zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego w świetle przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej. Dlatego na podstawie tego przepisu organem podatkowym w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych w tym również orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma natomiast zastosowania w sprawie art.3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z uwagi na fakt, iż w [...] podmiot został wyrejestrowany z powodu likwidacji działalności gospodarczej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] E N złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: -art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, -art. 210§1 pkt6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - naruszenie art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 a Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ niewłaściwy miejscowo. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że zaspokojenie roszczeń w trybie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią winno mieć miejsce wyjątkowo w przypadku braku możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku dłużnika. Zaskarżona decyzja nie zawiera w tym zakresie wyczerpującego uzasadnienia pomimo, że było to przedmiotem odwołania. Błędne, w opinii skarżącego jest stanowisko organu odwoławczego, że organem właściwym w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podstawowym kryterium ustalenia właściwego miejscowo organu podatkowego jest, miejsce wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 17§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ustawa nie stanowi inaczej to właściwość miejscową ustala się wg miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika. Właściwość określona w art. 17§1 Ordynacji podatkowej odnosi się również do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto strona skarżąca podnosi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera pełnego i obiektywnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W decyzji pominięto bowiem daty dokonania poszczególnych czynności w prowadzonym postępowaniu, co uniemożliwia odniesienie poszczególnych zdarzeń do stanów prawnych obowiązujących w konkretnych okresach rozliczeniowych. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie podano daty kontroli, której fakt przeprowadzenia powołano. Nie podano również daty decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie przedstawiono również dat czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości od spółki cywilnej. Powyższe braki obiektywnej oceny stanu faktycznego jak również uchylanie się od przedstawienia wnikliwej oceny stanu prawnego nie pogłębiają zaufania do organów podatkowych. Skarżący zauważa również, ze organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakiej podstawie doszedł do wniosku, że regulacja zawarta w art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania powołany w zaskarżonej decyzji art. 18 a Ordynacji podatkowej, który dotyczy zdarzeń, które nastąpiły po okresie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Przepis ten został bowiem wprowadzony dopiero ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 169, poz.1387 ze zm.) i obowiązuje od wejścia tej ustawy w życie. Organ podatkowy nie komentuje natomiast art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r., który jest przepisem przejściowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powołując te same argumenty, które zawarte zostały w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje prawidłowość przeniesienia na E N odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące : [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], za [...] kwartał [...] w kwocie [...] oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące [...] w kwocie [...] i [...] w kwocie [...]. Nie pozostaje kwestią sporną, że E N pozostawał wspólnikiem Spółki A, w okresie od [...]. Z zaskarżonej decyzji wynika, że do [...] siedziba spółki mieściła się w P przy ul M [...], z czego Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że organem właściwym do wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za [...] pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Następnie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, w [...] Spółka zmieniła miejsce siedziby działalności na S os. R [...]. Z powyższego organ odwoławczy wywodzi, że wystąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego świetle przepisu art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm.; powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa) i w konsekwencji organem właściwym do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu powyższego poglądu organu podatkowego nie można podzielić. Na wstępie zauważyć należy, że [...] kwestię właściwości regulował art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...)". Cytowany przepis, który nie zmienił swojej treści, przyjmuje jako zasadę przy ustalaniu właściwości miejscowej, że podstawą do jej ustalania są przepisy szczególne zawarte w ustawach materialnoprawnych. Również wprowadzenie do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003r. art. 17a Ordynacji podatkowej przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387) nie spowodowało zasadniczej zmiany w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego. W myśl tego przepisu organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W związku z tym do końca [...] w tych sprawach właściwość miejscową normował ww. art. 17 § 1, zawierający regulację uniwersalną (znajdującą zastosowanie we wszystkich sprawach, w których organy podatkowe mają właściwość rzeczową, z wyjątkami określonymi w przepisach odrębnych). W przypadku podatku od towaru i usług do 1 maja 2004 r. były to przepisy ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów u usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z e zm.), zaś od tej daty przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).I tak według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania (ust. 2). W przypadku podatników: 1) o których mowa w art. 16 i w art. 17, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, właściwym organem podatkowym jest: a) dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby, b) dla osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania; 2) nieposiadających stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703) (ust. 3a). Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego (ust. 4). Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 33, 34, 37 ust. 1 i 3 oraz w art. 38 (ust.5). Natomiast przepis art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) stanowił, że: "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika; w przypadku osób fizycznych nie wykonujących innych czynności podlegających opodatkowaniu poza importem towarów - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania; w pozostałych przypadkach właściwym urzędem skarbowym jest Urząd Skarbowy. Właściwość organu podatkowego w niniejszej sprawie w odniesieniu do odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące : [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], za [...] kwartał [...] w kwocie [...] winna być oceniana na podstawie art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług należy bowiem ustalać zgodnie z przepisami zawartymi w przepisach materialnoprawnych obowiązujących w chwili zamknięcia danego okresu rozliczeniowego w podatku VAT. Istotne znaczenie dla oceny właściwości miejscowej ma bowiem chwila zamknięcia danego okresu rozliczeniowego (jako że podatek jest należny za ten okres), a nie moment wszczęcia postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej (skarbowej). Jak widać w cytowanym przepisie art. 4 pkt 10 ustawy z dnia dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w analogiczny sposób (do omówionego uprzednio art. 3 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług ) sformułowano zasadę właściwości miejscowej. Zatem z przepisu tego również wynika zasada, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika (podobnie w wyroku NSA z dnia 13 marca 2008r. Nr I FSK 465/07). Innymi słowy, w sytuacji, gdy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania jednego urzędu skarbowego, to tylko ten urząd skarbowy był właściwy do orzekania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług w [...], a jeżeli te czynności wykonywane były na terenie dwóch lub więcej urzędów właściwy był urząd dla siedziby spółki. Z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że cyt. przepisy regulujące właściwość podatników VAT zawarte w ustawie podatkowej, jako przepisy szczególne do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, nie mają zastosowania, ponieważ dotyczą określenia właściwości miejscowej podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. Natomiast, jak stwierdził organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie podmiot został wyrejestrowany z powodu likwidacji działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego w stosunku do zaległości podatkowych za [...] nie ma w znaczenia, że w [...] Spółka zmieniła miejsce siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, ani to, że w [...] została wyrejestrowana z uwagi na likwidację działalności gospodarczej. W tym przypadku nie ma bowiem zastosowania art. 18a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Przepis ten został dodany przez ww. ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387) zmieniającej m.in. Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2003 r. Z dyspozycji art. 21 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. tj. przed dniem wejścia w życie noweli należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Treść ww. przepisu wskazuje w sposób jasny, że do odpowiedzialności osób trzecich należy stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości i to w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym właściwość organów podatkowych. Przywołany przepis nie wskazuje żadnych wyjątków, trudno, więc uznać, że przepisy dotyczące właściwości zostały z niego wyłączone. (podobnie wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1275/04, LEX 164479). Natomiast w zaskarżonej decyzji za bezsporne uznano, że do wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług za [...] był Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponieważ siedziba spółki mieściła się w P przy ul. M [...]. Dlatego też za błędne należało uznać stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki za [...]. decyzję powinien wydać organ właściwy dla spółki po zmianie jej siedziby, która to zmiana nastąpiła w [...]. Wobec powyższego uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja narusza treść art. 17§1 Ordynacji podatkowej, art. 18 a Ordynacji podatkowej, art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy naruszył również w przedmiotowej sprawie art. 233§1 pkt2lit.b Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadku naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości powinien uchylić zaskarżoną decyzję i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzenie w niniejszej sprawie naruszenia przepisów o właściwości miejscowej pochłania inne szczegółowe oceny zastosowania prawa przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i w konsekwencji odniesienie się do innych zarzutów podniesionych w skardze nie jest celowe. Na marginesie tylko zauważyć należy, że nie do zaakceptowania jest stanowisko strony skarżącej, że zaspokojenie roszczeń w trybie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią winno mieć miejsce wyjątkowo w przypadku braku możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku dłużnika. Zgodnie z art. 108§2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r., warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest upływ terminu 14 dni liczonego od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo doręczenie jednej z decyzji: określającej wysokość zaległości podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, czy też decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Natomiast art. 108§ 3 Ordynacji podatkowej stanowił, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe regulacje wprowadzają więc zasadę, zgodnie z którą możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeszcze przed ustaleniem, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna. Wyjątku od tej zasady nie zawiera również przepis art. 115 Ordynacji podatkowej przewidujący odpowiedzialność m.in. wspólnika spółki cywilnej całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Warunek bezskuteczności egzekucji stanowi natomiast przesłankę do wydania decyzji o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zobowiązania tych spółek ( 116§1 Ordynacji podatkowej). Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej powinien zastosować powołane wyżej przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez Sąd. Mając na uwadze powyższe, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/R. Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ E. Brychcy