I SA/Po 407/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Burmistrz [...] decyzją z 16 grudnia 2013 r., nr [...] wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił X. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę [...]zł. Burmistrz wyjaśnił, że 31 grudnia 2012 r. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji podatkowej wyłączająca z podstawy opodatkowania urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Mając na uwadze zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] zawarte w decyzji uchylającej wydaną uprzednio przez organ pierwszej instancji decyzję Burmistrz powołał biegłego (rzeczoznawcę budowlanego) który w opinii pisemnej stwierdził, że obiekty budowlane skarżącej są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b.") oraz w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Biegły stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są obiektami w rozumieniu P.b., części całości techniczno-użytkowej, jaką jest budowla – sieć gazowa. Między tymi obiektami istnieje więź funkcjonalno-gospodarcza niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dostawie i sprzedaży odbiorcom gazu ziemnego. Każdy z obiektów: stacja redukcyjno-pomiarowa, stacja gazowa pomiarowa i punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi wraz ze swoja obudową w postaci kontenera lub skrzynki oraz fundamentem całość techniczno-użytkową. W ocenie biegłego przedmiotowe obiekty łączy więź funkcjonalno-gospodarcza niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza polegająca na dostawie i sprzedaży gazu ziemnego podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nie byłaby możliwa gdyby sieć gazowa była pozbawiona tych obiektów. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, gdyż stanowią one sieć gazową będącą budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z 11 lipca 2014 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2013 r. Kolegium powołało się m. in. na postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. W całości zaaprobowano argumentację wyrażoną w opinii biegłego uznając poczynione ustalenia faktyczno-prawne za zgodne i prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, oraz art. 210 § 4 O.p. wskazało, że nie stwierdzono, aby w toku postępowania naruszono którykolwiek z tych przepisów. Ponieważ złożonym przez spółkę opiniom prawnym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, zostały uznane za wyjaśnienie stanowiska skarżącej. Wskazana powyżej decyzja Kolegium z 11 lipca 2014 r. została zaskarżona przez spółkę . WSA w Poznaniu wyrokiem z 11 grudnia 2014 r., III SA/Po 1192/14, oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie MG") elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna, na skutek której NSA wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1336/15 uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wywiódł, że niewątpliwe sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Natomiast P.b. nie rozstrzyga , jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w P.b., jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b., i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. WSA w Poznaniu jak i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Podobnie w przypadku elektrowni wiatrowych - budowlą są tylko jej części budowlane, choć dla jej działania potrzebne są jeszcze dodatkowe urządzenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Stwierdzono również, że za stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie przemawia odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu MG. Za zasadny uznano zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Błędna wykładania tych przepisów poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Końcowo wskazano, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w omawianym wyroku. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy WSA w Poznaniu wyrokiem z 29 listopada 2017 r., I SA/Po 974/17 uchylił zaskarżoną decyzją wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2013 r. stwierdzając w uzasadnieniu wskazanego wyroku m. in., że w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych [tak: wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Uznano, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia, o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (jak założył to organ odwoławczy). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, która pozwoli rozstrzygnąć sporną kwestię, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Organy podatkowe rozważą, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się wyłącznie na przepisach powołanego wyżej rozporządzenia MG. Burmistrz [...] decyzją z 31 sierpnia 2018 r., nr [...] powtórnie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę [...]zł. W kontekście wytycznych wynikających z wyroku WSA w Poznaniu z 29 listopada 2017 r., I SA/Po 974/17 powołał nowego biegłego, przeprowadził oględziny oraz przesłuchał świadka. Z opinii biegłego opinii wynika, że przedmiotowe budowle są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Są one połączone z gazociągiem i składają się na sieć techniczną i stanowią budowle w rozumieniu P.b. jako całość techniczno-użytkowa. Również zeznania kierownika gazowni D. S. potwierdzają, że bez stacji redukcyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii (urządzeń technicznych i pomiarowych), sieć gazowa nie funkcjonowałaby jako całości techniczno-użytkową. W podsumowaniu Burmistrz stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii są połączone z gazociągami, stanowią sieć techniczno-użytkową i są budowlą w rozumieniu P.b. Służą one do prowadzenia działalności gospodarczej spółki oraz stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka w odwołaniu od omówionej ostatnio decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości a także o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie autokontroli. Decyzji Burmistrza zarzuciła naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci, gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku; II) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1336/15 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 29 listopada 2017 r., I SA/Po 974/17; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 3) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA II FSK 1336/15 oraz WSA I SA/Po 974/17. SKO w [...] decyzją z 15 lutego 2019 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 31 sierpnia 2018 r. Kolegium stwierdziło m. in., że organ pierwszej instancji powołał biegłego, który ustalił, iż urządzenia techniczne, stacje gazowe pomiarowe, stacje redukcyjno pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią wraz ze swoją obudową w postaci kontenera lub skrzynki jaki fundamentem całość techniczno-użytkową. Wyżej wymienione urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej i są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również układy telemetryczne wraz z bateriami solarnymi stanowią część budowli jaką jest stacja gazowa. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, oraz art. 210 § 4 O.p. W kontekście wytycznych WSA w Poznaniu stwierdzono, że organ pierwszej instancji ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe w ramach, którego powołał biegłego. Biegły uznał zaś, że wszystkie urządzenia infrastruktury gazowej są ściśle ze sobą związane w taki sposób, że każda część infrastruktury jest potrzebna do właściwego i bezpiecznego funkcjonowania. Okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami przedstawiciela spółki. Wyniki postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wskazują, że bez stacji redukcyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować jako całość techniczno-użytkowa. Odłączenie wskazanych urządzeń czyniłoby bowiem budowle bezużyteczną. Pismem z 08 kwietnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję SKO w [...] z 15 lutego 2019 r. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku; II) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1336/15 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 29 listopada 2017 r., I SA/Po 974/17; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 3) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA II FSK 1336/15 oraz WSA I SA/Po 974/17. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W ocenie spółki urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria nie stanowią obiektów budowlanych i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organów sporne obiekty stanowią część budowli w rozumieniu u.p.o.l. Sąd rację w przedstawionym powyżej sporze przyznał organom podatkowym. Na wstępie sąd podkreśla, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., I FSK 215/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ramach niniejszej sprawy zapadł prawomocny wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1336/15 oraz prawomocny wyrok tutejszego sądu z 29 listopada 2017 r., I SA/Po 974/17. W pierwszym z powołanych wyroków NSA dokonał wiążącej na potrzeby dalszego postępowania wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b. Odwołując się do tego wyroku sąd zwraca uwagę , że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja zakresowa niepełna, nie wskazuje w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów powołanego aktu wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Co szczególnie istotne w ocenie NSA, niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Powołany ostatnio akt nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Co zaś najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Konkludując przytoczone powyżej rozważania zawarte w wyroku NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1336/15 sąd stwierdza, że dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Całość techniczno – użytkową należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W opinii sądu organy podatkowe zdołały dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą we wskazany powyżej sposób. W aktach sprawy znajduje się opinia znak [...] powołanego postanowieniem Burmistrza z 12 września 2013r,. biegłego M. Z. zawierająca precyzyjny opis spornych obiektów. Biegły wskazał w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu gazociągu. W podsumowaniu rozważań biegły stwierdził, że stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią ze swoimi obudowami i fundamentami całości techniczno-użytkowe. Zatem sporne obiekty zostały uznane przez biegłego za integralny element sieci gazowej. W toku powtórnego postępowania Burmistrz zlecił sporządzenie opinii biegłemu K. S. , który w opinii pisemnej z 21 maja 2018 r. stwierdził m. in., że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej. W tego ocenie biegłego bez wskazanych obiektów sieć gazowa nie będzie spełniać swoich funkcji. Sporne urządzenia uznano również za połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku, tworząc całość techniczno – użytkową. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie zapadłych w sprawie decyzji opodatkowujących sporne urządzenia jako część sieci gazowej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. Z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1336/15 sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dokonując wykładni pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. organy zastosowały się do wiążących w tym zakresie wskazań zawartych w powołanym ostatnio wyroku. Sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego opinie biegłych jednoznacznie wskazały, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie świadczy o prawidłowości przyjętej przez organy kwalifikacji spornych urządzeń na gruncie u.p.o.l. jako części budowli jaką stanowi gazociąg. W tym kontekście nie są trafne argumenty skargi zarzucające organom posłużenie się teorią funkcjonalnej budowli. W opinii sądu zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć wywody skargi zmierzające do wykazania jak należy pojmować pojęcie powiązań technicznych oraz powiązań użytkowych. Po raz kolejny należy w tym kontekście sąd zaznacza, że w niniejszej sprawie NSA w wyroku 13 czerwca 2017 r., II FSK 1336/15 dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla rozstrzygnięcia sporu o zasadność opodatkowania spornych obiektów jako budowli. Sąd nie podziela argumentacji skargi zmierzającej do wykazania, że punkty redukcyjno-pomiarowe nie są w ogóle związane z siecią gazową a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w opiniach biegłych. Z opinii tych jednoznacznie wynika, że wszystkie sporne obiekty stanowią wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Sąd uznał opinie biegłych za wiarygodne. Ustalenie czy punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową jest okolicznością faktyczną nie zaś prawną. Dlatego ustaleń biegłych w powyższym zakresie nie mogą w żadnym stopniu podważać powołane przez spółkę fragmenty sporządzonej na jej zlecenie ekspertyzy prawnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że nie można uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń [tak: wyrok WSA w Krakowie z 24 lipca 2019 r., I SA/Kr 1195/18]. Za bezzasadne uznał sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy zastosowały się do wytycznych sformułowanych w wyroku NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1336/15 oraz wyroku WSA w Poznaniu z 29 listopada 2017 r., I SA/Po 974/17. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym zostało dokonane jednoznaczne ustalenie , że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg. W opinii sądu organy podatkowe nie naruszyły również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom spółki decyzje nie są rezultatem profiskalnego nastawienia organów podatkowych lecz stanowią wynik prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak sąd wskazał powyżej , w oparciu o wiarygodne opinie biegłych zostały poczynione jednoznaczne ustalenia co do faktu tworzenia przez sporne urządzenia z gazociągiem całości techniczno-użytkowej. Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku .