I SA/Po 409/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 1999 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ M. Jaśniewicz I SA Po 409/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił K. G. zobowiązanie w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł z tytułu zbycia ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Położonego przy ul. [...] w P. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji ustalił, iż A. i K. G. w dniu [...]1999r. sprzedali za kwotę [...]zł własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego numer 1, położonego przy ulicy [...] numer 6 w P. Organ I instancji wskazał, iż sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 Nr 90 poz.416 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) – jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychód uzyskany ze sprzedaży stanowi źródło przychodu podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o ile nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji ustalił też, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w przedmiotowej sprawie zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, uzyskany ze sprzedaży przychód, w terminie 2 lat od dnia odpłatnego zbycia, nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, pomimo, że [...]r. zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na inwestycje mieszkaniowe. Za wydatek na cele mieszkaniowe nie zostało, bowiem uznane nabycie przez A. i K. G. w dniu [...]r. niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w S. gm. K. o powierzchni [...]ha, za kwotę [...]zł. Organ I instancji stwierdził, iż art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a zawierający wyliczenie enumeratywne wydatków, które uprawniają do zwolnienia z tytułu odpłatnego zbycia, nie zawiera zwolnienia z tytułu nabycia nieruchomości rolnej. Organ podatkowy I instancji uznał natomiast, iż wydatki podatnika za przyłącze energetyczne oraz projekt jednorodzinnego domu mieszkalnego w łącznej kwocie [...]zł są wydatkami na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. G. w dniu [...]r. wniósł odwołanie, w którym zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.21 ust.1 pkt 32 lit. a oraz art.28 ust.2 z ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz.416 z późn. zm). Z uzasadnienia przedmiotowego odwołania wynika, że podatnik kwestionuje podważenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatku poniesionego na zakup niezabudowanej nieruchomości rolnej. W szczególności strona podnosi, iż art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na kwoty wydatkowane na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem wnoszącego odwołanie, ustawodawca w przepisie tym nie precyzuje jaki to ma być grunt. Natomiast zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami gruntowymi są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Strona uważa, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia jest to, że na gruncie istnieje możliwość postawienia nieruchomości budynkowej, przeznaczonej do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Podatnik uważa, że w rozpatrywanym przypadku nie może być wątpliwości, że nabyta nieruchomość jest przeznaczona do budowy budynku mieszkalnego, gdyż zostało wyodrębnione siedlisko, które jest niezbędne do budowy jakiejkolwiek nieruchomości mieszkalnej. Ponadto, jak podnosi strona, zostały poczynione przygotowania niezbędne do wybudowania budynku mieszkalnego w postaci: przyłącza energetycznego, zlecenia wykonania projektu jednorodzinnego budynku mieszkalnego, a także uzyskano pozwolenie na budowę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zakup niezabudowanej nieruchomości rolnej nie jest wydatkiem wymienionym przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym zawartym wart. 21 ust. 1 pkt 32 lita) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt, że na terenie niezabudowanej nieruchomości rolnej można wybudować tzw. siedlisko czyli m.in. budynek mieszkalny, nie może prowadzić do wniosku, iż zakup nieruchomości rolnej stanowi wydatek określony w wyżej cytowanym art. 21 ust.1 pkt 32 lita) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wykładnię rozszerzającą, która nie jest dopuszczalna w przypadku ulg i zwolnień podatkowych. Ponadto zakładając racjonalność prawodawcy, gdyby jego intencją było zwolnienie przychodów z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowanych na zakup gruntu rolnego to dałby temu wyraz umieszczając tego rodzaju wydatek w katalogu zawartym w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. strona wniosła skargę. W skardze postawiony został zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywodzi, iż w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowo "grunt" występuje samodzielnie, w rozłączeniu od innych rzeczy i praw majątkowych, gdyż słowo to zostało oddzielone od następnych członów alternatywą rozłączną "albo". Zdaniem strony pojęcie grunt ma szeroki zakres znaczenia i obejmuje grunty leśne, rolne, nieużytki, budowlane. W konsekwencji niewłaściwe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji uznał, ze zakup nieruchomości rolnej nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie, jak wskazuje strona jest sprzeczne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie MF PB2/7S-0B3- 1276/03, Biuletyn Skarbowy 2003/5/24, w którym zdaniem strony wyrażono pogląd, że istotne jest ustalenie na podstawie zobiektywizowanych kryteriów, czy grunt zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Strona nie ma wątpliwości, że grunt nabyty przez A. i K. G. zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, ponieważ ma wyznaczone siedlisko, założone przyłącze elektryczne i został sporządzony projekt domu jednorodzinnego. Na poparcie swojego stanowiska strona powołuje się również na wyrok NSA z dnia 7.10.1998r. sygn. akt. I SA/Gd 436/97, w którym wg strony, NSA miał stwierdzić, iż przywilej odliczenia od podatku dochodowego wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ograniczony jest jedynie do takiej sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na zakup gruntu, który w chwili zakupu z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi pozostaje zagadnienie możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup gruntu rolnego jako wydatku na zakup "gruntu pod budowę", o którym była mowa w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1999r. ( Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz 416 z póżn.zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Cytowany art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. stanowił o zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, min. budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym wynikało, że źródłem przychodu jest m.in. sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak to wynika z kolei z przepisu art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", to podatek należny od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminu określonego w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od 14-dniowego terminu płatności do dnia zapłaty, w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W ocenie składu rozpatrującego przedmiotową sprawę, grunty rolne, przeznaczone pod uprawy rolne z możliwością zabudowy siedliskowej, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, o których mowa w cyt. art.21 ust.1 pkt32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi również budynek mieszkalny. Z przedstawionej regulacji wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również jego wydatkowanie na ściśle w ustawie określony cel, w tym m.in. na nabycie w kraju gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika, ale o przeznaczeniu takim decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego powinno wynikać, że grunt ten znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...]r. K. G. i A. G. zbyli przysługujące im we wspólności ustawowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, uzyskując z tego tytułu cenę w kwocie [...]zł. Nie jest również przedmiotem sporu okoliczność, ze sprzedaż prawa spółdzielczego nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, ponieważ nabycie tego prawa nastąpiło w 1998r. Nie jest także kwestionowane, że A. G. i K. G. w dniu [...]r. umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego kupili niezabudowaną działkę rolną położoną w S. gm. K. o obszarze [...]ha. Małżonkowie G. powyższą działkę kupili za pieniądze pochodzące z ich majątku dorobkowego. Z aktu notarialnego z dnia [...]r. wynika, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy K. zakupiona przez małżonków G. nieruchomość była wówczas terenem rolnym z możliwością lokalizacji siedliska rolniczego, to jest budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego oraz innych budynków i urządzeń służących produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno- spożywczemu. W kontekście takiego niewątpliwego przeznaczenia nabytego przez stronę gruntu za w pełni uzasadnione uznać należy, leżące u podstaw zaskarżonej decyzji, stanowisko organów podatkowych, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w części na zakup działki gruntu w S. nie został przeznaczony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i tym samym nie jest wolny od podatku. Grunty rolne, przeznaczone pod uprawy rolne z możliwością zabudowy siedliskowej, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi również budynek mieszkalny; przeznaczeniem ich bowiem nie jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale ich wykorzystywanie dla działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również, przez zabudowę siedliskową, potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących. Przeciwna wykładania doprowadziła by do uznania, że wydatki poniesione na zakup nawet wielohektarowych gruntów rolnych w całości są wydatkami na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Stanowisko powyższe pozostaje aktualne również w świetle przedłożonych przez podatnika innych dokumentów mających, w jego opinii, świadczyć o wystąpieniu przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aktach sprawy znajduje się decyzja Starosty z dnia 19.04.2001r. skierowana do A. i K. G. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę siedliska składającego się z: budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budynku gospodarczego i zbiornika bezodpływowego. Strona przedłożyła również: - rachunek uproszczony z dnia [...]r. Nr [...] wystawiony przez spółkę "A" w P., ul. [...] na kwotę [...]zł dotyczący zapłaty za usługę pośrednictwa przy kupnie w/w nieruchomości (k.7 akt administracyjnych), - fakturę VAT z dnia [...]r. Nr [...] wystawioną przez spółkę "B" w P. " ul. [...] na kwotę [...]zł, dotyczącą zapłaty za sporządzenie mapy zasadniczej działki Nr [...] (k.6 akt administracyjnych), - dowód wpłaty KP z dnia [...]r. kwoty [...]zł na rzecz energetyki za przyłącze energetyczne (k.5 akt administracyjnych), - dowód wpłaty z dnia [...]r. kwoty [...]zł do Sądu Rejonowego dotyczący zapłaty za wpis do księgi wieczystej (k.3 akt administracyjnych), - fakturę VAT z dnia [...]r. Nr [...] wystawioną przez spółkę "C" B., ul. [...], na kwotę [...]zł dotyczącą zapłaty za projekt jednorodzinnego budynku mieszkalnego (k.2 akt administracyjnych), - fakturę VAT z dnia [...]r. Nr [...]wystawioną przez spółkę "C" B., ul. [...], na kwotę [...]zł dotyczącą zapłaty za projekt budynku gospodarczego (k. 1 akt administracyjnych). Niewątpliwie uzyskanie pozwolenia na budowę decyzją z dnia [...]r., poniesienie wydatku na projekt jednorodzinnego budynku mieszkalnego i wydatku na projekt budynku gospodarczego świadczą o tym, że po dokonaniu zakupu gruntu rolnego małżonkowie A. i K. G. podjęli czynności zmierzające do budowy na zakupionym gruncie siedliska w skład, którego wchodzi również budynek mieszkalny. Okoliczność ta jednak nie może zmienić faktu, ze zakup w dniu [...]r. grunt rolnego nie wypełnia warunków zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie był to zakup "gruntu... pod budowę budynku mieszkalnego", o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wyżej wskazano przeznaczeniem gruntów rolnych nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale ich wykorzystywanie do działalności rolniczej. Należy bowiem wyróżnić zasadnicze przeznaczenie gruntów rolnych, którym jest ich wykorzystywanie dla celów rolniczych, co wyklucza możliwość kwalifikowania takiego gruntu jako gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Następcza okoliczność budowy na gruncie rolnym budynku mieszkalnego, pod względem skutków podatkowych, ma tylko takie znaczenie, że wydatki poniesione na taką budowę wypełniają przesłankę zwolnienia, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego. Takiej właśnie prawidłowej kwalifikacji dokonały organy podatkowe uznając, iż tylko wydatki za przyłącze energetyczne oraz projekt jednorodzinnego domu mieszkalnego w łącznej kwocie [...]zł są wydatkami na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Uznania Sądu nie znajduje również zawarta w skardze argumentacja, że w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowo "grunt" występuje samodzielnie, w rozłączeniu od innych rzeczy i praw majątkowych, gdyż słowo to zostało oddzielone od następnych członów alternatywą rozłączną "albo", w konsekwencji czego pojęcie grunt ma szeroki zakres znaczenia i obejmuje grunty leśne, rolne, nieużytki. Z uzasadnienia skargi należałoby wnioskować, że nie jest istotny cel nabycia gruntu, to jest budowa budynku mieszkalnego oraz że podany w przepisie cel wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych dotyczy tylko nabycia prawa użytkowania wieczystego, nie zaś nabycia gruntu. W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej. Wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w podatku dochodowym powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Nie można zatem uznać za prawidłowe twierdzenia, że warunek realizacji celów mieszkaniowych nie dotyczy przychodów podatnika wydatkowanych na zakup gruntu oraz że przeznaczenie oraz charakter nabytego gruntu nie ma dla tej ulgi podatkowej istotnego znaczenia. Takiej samej wykładni art. 21 ust.1 pkt32 lit. a) dokonał również Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia [...]2005r. sygn. akt. FSK 1868/04 , ONSA i WSA 2005/6/139. Stanowiska strony nie potwierdza również powołany przez nią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]1998r. o sygn. akt SA/Gd 436/97. Zgodnie z tezą tego wyroku przywilej odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, ograniczony jest jedynie do takiej sytuacji gdy podatnik ponosi wydatek na zakup gruntu, który w chwili zakupu z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Z uzasadnienia wyroku wynika natomiast, że Sąd zanegował uprawnienie strony, o którym mowa w art. 26 ust.1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993r., do skorzystania z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na zakup gruntu, który w chwili zakupu był gruntem rolnym. Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że stanowisko organów podatkowych pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie MF PB2/7S-0B3-1276/03, Biuletyn Skarbowy 2003/5/24, godzi się zauważyć, że w badaniu legalności decyzji administracyjnych sąd administracyjny nie jest związany stanowiskiem zajętym przez Ministra Finansów. Ponadto jak trafnie w odpowiedzi na skargę wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej, pismo Ministra Finansów zamieszczone w Biuletynie Skarbowym 2003/5/24 nie rozstrzyga kwestii będącej przedmiotem niniejszego postępowania oraz nie zawiera odmiennej od zaprezentowanej przez organy podatkowe, w tej sprawie, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ M. Jaśniewicz