I SA/Po 41/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] sp.j. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił PPH "[...]" Sp. Jawna [...], [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł i grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł i listopad 2008 r. w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, październik 2008 r. w kwocie [...] zł i listopad 2008 r. w kwocie [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą w zakresie szycia i sprzedaży odzieży dla służb mundurowych oraz sprzedaży i wynajmu kostiumów historycznych i ekwipunku (w tym militariów) na potrzeby filmu. Organ ustalił, że Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "[...]" na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i ujęła je w ewidencji zakupu. Zdaniem organu przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. wystawca faktur nie dokonywał czynności wskazanych w ich treści. Powyższe ustalenia organ oparł m.in. o zebrany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki z o. o. "[...]", jak również w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] (sygn. [...]). Zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. włączył do akt jako dowód w sprawie. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ wywiódł, że Spółka z o.o. "[...]" w okresie od kwietnia 2007 r. do grudnia 2008 r. nie świadczyła usług budowlanych, nie wyrabiała elementów stalowych oraz regałów stalowych na rzecz Spółki PPH "[...]" Sp. Jawna, a jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [....] zakwestionował prawo PPH "[...]" Spółka Jawna do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. "[...]". W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika, co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który winien być interpretowany poprzez pryzmat przepisów art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że PPH "[...]" Sp. Jawna w okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonało odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie elementów stalowych, usług budowlanych, wystawionych przez Sp. z o.o. "[...]". Zgromadzony w toku postępowania podatkowego przez organ I instancji materiał dowodowy potwierdza, że ww. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki, nie posiadała również niezbędnych narzędzi do wykonywania elementów stalowych, nie zatrudniała wykwalifikowanych pracowników, ani podwykonawców. Ustalono, że ww. firma wystawiała jedynie faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży. Powyższe ustalenia potwierdza materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, w szczególności pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] czerwca 2009 r., z którego wynika, że Spółka z o.o. "[...]" jako płatnik zgłosiła do ubezpieczeń następujące osoby: [...] oraz [...]. Przesłuchiwany w dniu [...] marca 2009 r. [...] zeznał, że jego praca w firmie "[...]" ograniczała się jedynie do podpisania umowy kredytu na Spółkę z o.o. "[...]". Z kolei przesłuchiwany w dniu [...] grudnia 2008 r. na Komendzie Miejskiej Policji w [...] oraz w dniu [...] marca 2011 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. "[...]" - [...] - prokurent Spółki z o.o. "[...]", nie wskazał [...] jako pracownika Spółki. Przesłuchiwany w dniu [...] lutego 2011 r. [...] zeznał, że w Spółce z o.o. "[...]" zatrudniony był od stycznia do grudnia 2009 r. na umowę o pracę podpisaną z panem [...]. Zeznał, że do zakresu jego obowiązków należało pilnowanie pracowników oraz ochrona towarów. [...] nie miał jednak żadnej wiedzy na temat tego skąd pochodzi towar. Na potrafił również wskazać imion i nazwisk pracowników Spółki zatrudnionych w okresie od kwietnia 2007 r. do grudnia 2008 r. oraz nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów tej Spółki, bowiem jak stwierdził nie pracował w tym okresie. [...] nie posiadał żadnej wiedzy na temat tego, czym Spółka "[...]" się zajmowała. Zdaniem organu odwoławczego powyższe zeznania wskazują na brak możliwości wykonywania przedmiotowych usług przez Spółkę z o.o. "[...]", bowiem Spółka ta nie zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje do wykonana usług ślusarskich, jak i budowlanych. Ponadto już z zeznań [...] wynika, że Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz obróbki metali, co potwierdzają również dalsze zeznania udziałowca Spółki [...]. Szczegółowy proces wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży oraz sposób i cel działalności Spółki z o.o. "[...]" odzwierciedlają zeznania [...] - udziałowca Spółki z o.o. [...] w okresie od 2007 r. i w 2008 r., która zeznała, jak wyglądała procedura wystawiania fikcyjnych faktur przez Spółkę "[...]" na przykładzie współpracy z firmą "[...]". W zeznaniach potwierdziła również fakt, że siedziba Spółki "[...]" na [...] w [...] była siedzibą fikcyjną. Z kolei [...] – prezes Spółki z o. o. "[...]" nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy Spółki z innymi podmiotami. Słyszał jedynie o firmie "[...]", jednakże nic poza tym o tej firmie nie potrafił powiedzieć. O działalności Spółki "[...]" [...] wiedział jedynie, że zajmowała się pośrednictwem w robotach budowlanych i handlem materiałami budowlanymi, natomiast "w zakresie handlu nie była sfinalizowana żadna transakcja". Nie posiadał również wiedzy na temat pracowników zatrudnionych w Spółce z o.o. "[...]". Z kolei zeznania przesłuchiwanego w dniu [...] lutego 2011 r. [...], zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają ustalenia organu I instancji, że Spółka z o.o. "[...]" nie była faktycznym wykonawcą usług wskazanych na wystawionych przez nią fakturach VAT, na co wskazują zeznania [...]i [...] odnośnie sposobu działania [...] w tworzeniu fikcyjnych Spółek. Faktycznie działalność tych Spółek polegała jedynie na wystawianiu "pustych faktur" VAT, co potwierdzają zeznania [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty zebrane wobec Spółki "[...]" [...] oraz zeznania świadków, w szczególności [...], jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wydana dla Spółki z o.o. "[...]" potwierdzają, że faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. "[...]" nie dokumentują usług wykonanych przez tą Spółkę, jak również nie zostały wykonane przez Spółkę "[...]" [...]. W skardze z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieustalenie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika, co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelniej oceny tej okoliczności. - prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będących konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśla, że współpracując od maja 2008 do grudnia 2008 ze Spółką z o.o. "[...]" nie zdawała sobie w ogóle sprawy, że uczestniczy w jakimkolwiek pozornym obrocie gospodarczym. Dopiero obecnie, po zaznajomieniu się w 2012 r. z ustaleniami postępowania podatkowego, pozyskała informacje, jaki mógł być rzeczywisty cel działalności tej Spółki. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że podatnik nie miał żadnej wiedzy na temat działalności Spółki z o.o. "[...]", bowiem o tym, że Spółka z o. o. "[...]" została wybrana do wykonania zleconych usług budowlanych i ślusarskich zdecydowała rekomendacja wieloletniego kontrahenta [...]. Rekomendacja ta spowodowała, że ówcześnie nowy dla strony skarżącej kontrahent został obdarzony wysokim zaufaniem, a taka sytuacja nie jest zdaniem strony niczym niezwykłym w biznesie. Strona skarżąca zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej przesłuchania w charakterze świadka prokurenta Spółki z o. o. "[...]" [...] na okoliczność okazania PPH "[...]" dokumentów rejestracyjnych oraz deklaracji VAT Spółki z o.o. "[...]". Strona zarzuca organom podatkowym naruszenie zasady praworządności poprzez uznanie, że zawieranie umowy o roboty budowlane w formie innej niż pisemna stanowi okoliczność obciążającą podatnika. Podatnik zarzuca również zaskarżonej decyzji naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia i usunięcia sprzeczności zeznań [...], [...], [...] i [...], w zakresie okoliczności związanych z dokonywaniem płatności przez podatnika na rzecz Spółki z o.o. "[...]" za wykonane usługi. Zdaniem strony organ podatkowy winien przeprowadzić konfrontację z zeznań tych świadków. Strona skarżąca wskazuje, że zeznania [...] odnoszą się do działalności spółki z o.o. "[...]", a nie do podatnika, i w żadnym przypadku nie mogą stanowić dowodu tego, że strona świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym i nie naruszono prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi odnieść się należy do naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, ponieważ wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzut skarżącej Spółki, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzenia dowodów i ich oceny w postępowaniu podatkowym, czyli na podstawie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy PPH "[...]" Spółka Jawna miała uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "[...]". Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane uprawnienie zostało przez ustawodawcę ograniczone między innymi przez przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zgodnie z którym nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur lub faktur korygujących stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z powyższego nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku gdy otrzymany dokument nie potwierdza prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego potwierdzają, że Spółka z o.o. "[...]" prowadziła działalność polegającą na wystawianiu faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "[...]" organy podatkowe wzięły pod uwagę głównie zeznania udziałowca tej Spółki - [...] (protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z dnia [...] stycznia 2009 r.). Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec Spółki z o.o. "[...]" również wykazało, że Spółka ta nie dokonywała żadnych transakcji z PPH "[...]" Spółka Jawna. Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika również, że Spółka z o.o. "[...]" nie uzyskała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych, przez "[...]" [...], tytułem wykonania dla Spółki z o.o. "[...]" rzekomych usług ślusarskich oraz usług budowlanych. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. "[...]" organ I instancji ustalił, że na fakturach VAT wystawionych przez "[...]" [...] widniały usługi ślusarskie analogiczne do usług, które zostały wykazane na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "[...]" na rzecz PPH "[...]". Analiza włączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. dokumentów dotyczących [...], doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że firma "[...]" [...] jest podmiotem nieistniejącym, wobec którego nie ma możliwości potwierdzenia zawieranych transakcji. Firma ta nie posiada siedziby w miejscu wskazanym na fakturach VAT, a zatem nie mogła wykonać żadnych usług na rzecz skarżącej Spółki, jako podwykonawca Spółki z o.o. "[...]". Organy obu instancji dowiodły, że Spółka z o.o. "[...]" nie była w stanie wykonywać jakichkolwiek usług, bowiem nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, jak również kadrowego, co wynika z protokołów przesłuchania: [...], [...], [...]. Spółka z o.o. "[...]" nie była faktycznym wykonawcą usług wskazanych na wystawionych przez nią fakturach VAT, co potwierdzają zeznania [...] i [...]. Prawidłowo organy oceniły zeznania ww. osób wskazujących, że działalność [...] polegała jedynie na tworzeniu fikcyjnych Spółek, które stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie działalność tych Spółek polegała na wystawianiu "pustych faktur" VAT. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że strona skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nabywała usługi budowlane oraz elementy stalowe, jednak wykonawcą tych usług nie była Spółka z o.o. "[...]". Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczące faktu niedokonania czynności, które mogłyby wskazywać na dochowanie przez podatnika należytej staranności dla zweryfikowania wiarygodności sprzedającego. Jak prawidłowo zwróciła uwagę strona skarżąca, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy tego, że brał udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel przeciwko Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (publ.: LEX nr 187186) Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. A contrario Trybunał stoi na stanowisku (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 w sprawie Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, (publ.: LEX nr 175869), że VI Dyrektywa (obecnie: "Dyrektywa 112") powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. 1 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Ylaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Natomiast w wyroku z dnia 06 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, pkt 31; (publ.: LEX nr 1229752) Trybunał wskazał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jak wynika z powyższych orzeczeń ustaleń Trybunału w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Prawidłowo organy obu instancji oceniły, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do jego kontrahenta i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu uniknięcie ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Z zeznań wspólników Spółki PPH "[...]" (protokoły przesłuchań [...] i [...]) wynika, że nie posiadali podstawowej wiedzy na temat wykonawcy usług, tj. Spółki z o.o. "[...]". Strona nie sprawdziła, czy jej kontrahent prowadzi działalność pod wskazanym adresem. Podkreślić należy, że to podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, również ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swoich kontrahentów. Nieuzasadnione są zatem wywody skarżącej, że skoro kontrahent wykonał nieznaczną część usług, która nie jest związana z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą, nie było podstaw do wizyt w siedzibie "[...]". Należy przy tym wskazać, że to w interesie strony leży wybór rzetelnego kontrahenta, a sprawdzenie siedziby Spółki z o.o. "[...]" w tym przypadku nie wymagało od strony szczególnych czynności, tym bardziej, że siedziba ta znajdowała się również na terenie [...]. Wspólnicy Spółki PPH "[...]" nie posiadali wiedzy, czy Spółka z o.o. "[...]" dysponowała jakimkolwiek sprzętem specjalistycznym i materiałami do wykonania m.in. elementów stalowych, regałów rurowych oraz ogrodzenia. Zarówno [...] oraz [...] nie posiadali wiedzy skąd pochodzi materiał do produkcji wyrobów metalowych, jak i usług budowlanych. [...] i [...] nie znali osób wykonujących usługi budowlane oraz elementy stalowe w imieniu Spółki z o.o. "[...]". Wspólnicy Spółki nie interesowali się również, czy pracownicy Spółki z o.o. "[...]" posiadali odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych usług. Należy, przy tym podkreślić, że zachowania wspólników Spółki PPH "[...]" odbiegają od typowych zachowań podmiotów prowadzących działalność, tym bardziej, że jak wynika z zeznań wspólników nie byli zadowoleni z jakości wykonanych usług przez swojego kontrahenta. Argumentacja skarżącej, że nie było podstaw do kompleksowego i szczegółowego badania wiarygodności Spółki z o.o. "[...]", nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Należy również wskazać, że wspólnicy nie posiadali żadnej wiedzy, kto jest uprawniony do reprezentowania Spółki z o.o. "[...]", o czym świadczą zeznania [...]. Pozyskanie informacji o osobach pełniących poszczególne funkcje w Spółce, nie wymaga szczególnych starań, bowiem informacje w tym zakresie umieszczone są w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powyższe okoliczności wskazują na brak dochowania co najmniej należytej staranności w doborze kontrahenta. Rekomendacja Spółki z o.o. "[...]" przez [...] nie przesądza w żaden sposób o tym, że strona posiadała wiedzę na temat prowadzonej przez Spółkę z o.o. "[...]" działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wspólnicy spółki nie podjęli jakichkolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, w szczególności podatnik nie wykorzystał możliwości, jakie daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Bezzasadny okazał się zarzut skarżącej co do braku przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka [...] na okoliczność okazania PPH "[...]" dokumentów rejestracyjnych oraz deklaracji VAT-7 przez Spółkę z o.o. "[...]". Należy wyjaśnić, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w określonych stanach faktycznych obowiązek dowodzenia obciążać może bowiem również stronę postępowania, zwłaszcza gdy wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki podatkowe. Uchylenie się przez stronę od ponoszenia ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym skutkuje tym, że naraża się ona na niebezpieczeństwo wydania rozstrzygnięcia niosącego za sobą powstanie niekorzystnych skutków materialno-prawnych lub procesowych. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie zwrócił się do organów podatkowych z żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania [...], na okoliczność pobrania przez PPH "[...]" od [...] stosownej dokumentacji Spółki z o.o. "[...]", potwierdzającą tym samym dochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta. Aktywność strony ograniczyła się jedynie do złożenia w dniu [...] grudnia 2012 r. pisma stanowiącego wypowiedzenie się podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za nietrafny. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia konfrontacji z zeznań [...], [...], [...] i [...] w zakresie wyjaśnienia okoliczności dokonywania płatności za wykonane usługi. Organy podatkowe wywiodły, że podatnik korzystając z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "[...]" przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, był świadomy, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej strona może żądać przeprowadzenia dowodu, jeśli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i o ile nie zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Tymczasem w trakcie całego postępowania strona takich wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań ww. świadków nie zgłaszała, dowody te zostały przeprowadzone z inicjatywy organu I instancji, a fakt, że z dowodów tych wynikały niekorzystne dla strony okoliczności nie obliguje organu podatkowego do przeprowadzenia konfrontacji świadków. Podkreślenia wymaga, że brak w dokumentacji firmy umowy pisemnej zawartej pomiędzy PPH "[...]" Sp. Jawna a Spółką z o.o. "[...]" na wykonywanie przedmiotowych prac, dokonywanie przez wspólników Spółki PPH "[...]" ustnych zleceń odnośnie wykonywania konkretnych robót oraz brak w dokumentacji firmy protokołów odbioru wykonanych prac świadczy o tym, że wspólnicy Spółki "[...]" narazili się na ryzyko podjęcia współpracy z firmą, która stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W kontekście przedmiotowej sprawy okoliczność zawarcia umowy w formie ustnej świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do uczciwości jego kontrahentów i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu ich sprawdzenie dla uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Niemniej jednak wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji, gdzie okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe potwierdzają, że zdarzenia objęte fakturą nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, a więc podatek naliczony wynika z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11), organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku VAT, co potwierdza również sama skarżąca powołując wyrok z dnia 11 maja 2011 r. I FSK 196-197/11, w którym Sąd stwierdził, że w przypadku nierzetelnych transakcji gospodarczych podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT. Odnosząc się do zarzutu, że zeznania [...] nie potwierdzają, że strona świadomie uczestniczyła w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe, bowiem zeznania tego świadka odnoszą się wyłącznie do działalności Spółki z o.o. "[...]". Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W powołanym przepisie została określona zasada swobodnej oceny dowodów, która sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady ocenia według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania poszczególne środki dowodowe. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wiarygodność zeznań [...] organy oceniły w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym oraz w konfrontacji z dowodami z dokumentów i zeznań wielu innych świadków, jak również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., która potwierdza fikcyjny charakter działalności Spółki z o.o., "[...]". Zeznania [...] nie były podstawą do stwierdzenia, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo, że jej zeznania nie dotyczyły bezpośredniej współpracy Spółki z o.o. "[...]" ze Spółką PPH "[...]", jednakże potwierdzają, w powiązaniu z innymi dowodami, że działalność tej Spółki ograniczała się jedynie do wystawiana "pustych faktur VAT". Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy wyjaśnić, że protokół z kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2008 r. przedłożony przez stronę wraz z odwołaniem był jednym z dowodów w sprawie i podlegał swobodnej ocenie na równi z innymi dowodami. Przedmiotem kontroli podatkowej było sprawdzenie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, co sprowadzało się wyłącznie do sprawdzenia prawidłowości ujęcia faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "[...]" w księgach podatkowych kontrolowanego. Przedmiotem kontroli nie było więc sprawdzenie czy faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. "[...]" stanowiły czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności. Zgodnie z art. 282a Ordynacji podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Skoro po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] mógł ponownie przeprowadzić kontrolę pod kątem ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. "[...]" dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W ocenie Sądu dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, która tym samym nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).