I SA/Po 412/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [....] Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/E. Brychcy /-/ K.Pawlicki Decyzją z dnia /-/ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w /-/ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień /-/ w wysokości /-/ oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości /-/, za miesiąc październik określił zobowiązanie w wysokości /-/ oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości /-/, za miesiąc listopad określił zobowiązanie w wysokości /-/ i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości /-/ oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w miesiącu grudniu /-/ w wysokości /-/. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kontrolowana firma w /-/ na podstawie zawartych umów wykonywała roboty polegające na przebudowie dróg: – we wrześniu /-/; - drogi gminnej w miejscowości /-/ – /-/gmina /-/ ; - drogi powiatowej nr /-/ /-/ – w październiku /-/; - drogi gminnej w miejscowości /-/. Spółka za wykonane roboty wystawiła faktury i obliczyła podatek należny według preferencyjnej stawki w wysokości 7%. Organ uznał, iż Spółka bezzasadnie zastosowała do wykonywanych robót stawkę podatku w wysokości 7%. Zdaniem kontrolującego budownictwa i remonty dróg podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Organ I instancji stwierdził, iż do niniejszych robót nie można zastosować stawki w wysokości 7%, gdyż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) stawkę w wysokości 7% stosuje się w okresie od 01 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r. tylko w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Organ uznał, że postępowanie dowodowe wykazało, że roboty realizowane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, dotyczyły przebudowy istniejących dróg związanych z danym układem komunikacyjnym na obszarze gminy. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z robotami polegającymi na budowie i remoncie dróg publicznych, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.), do których ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 22%. Dlatego też podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 zaniżył podatek należny stosując stawkę 7% zamiast 22% w odniesieniu do robót związanych z przebudową (remontem dróg). Ponadto organ stwierdził, że w złożonej deklaracji za miesiąc listopad /-/ Spółka zaniżyła podatek należny w wysokości /-/ co spowodowało, iż podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień /-/ zawyżył o tę kwotę wysokość podatku należnego, rozliczając podatek należny z faktury VAT /-/ z /-/ który winien być rozliczony w miesiącu listopadzie /-/ zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonych uchybień, stosownie do art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30%kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w /-/, z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła rażące naruszenie: – art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, zawężającą wykładnię i uznanie w jej wyniku, że w odniesieniu do robót wykonywanych przez odwołującą przepisy przewidywały stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, a nie 7%; – rażące naruszenie art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego; – naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Strona nie zgodziła się z zastosowaniem przez organ pierwszej instancji stawki podatku w wysokości 22% do robót w zakresie przebudowy dróg. W ocenie strony organ dokonał błędnej wykładni prawa. Zdaniem odwołującego definicja zawarta w art. 146 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zawiera przykłady infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu takiej jak urządzanie i zagospodarowywanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, natomiast w przepisie tym brak jest jakichkolwiek odniesień do przepisów o drogach publicznych. Odwołujący stoi na stanowisku, że drogi i dojazdy stanowią infrastrukturę towarzyszącą, uzasadniającą zastosowanie stawki 7%, jeśli są połączone, czy to fizykalnie, czy też funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, jak również oświadczenia złożone przez właściwe organy administracji samorządowej potwierdzają, że w każdym przypadku budowane drogi prowadzą bezpośrednio do obiektów budownictwa mieszkaniowego, co oznacza, że są związane z tymi obiektami. Dyrektor Izby Skarbowej w /-/ decyzją z dnia /-/ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w pełni jego argumentację. Organ odwoławczy uznał przy tym, iż materiał dowodowy został w pełni zebrany i tym samym pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w /-/ została wniesiona skarga do WSA w /-/ . Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w /-/ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 28 lutego 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w /-/ w sprawie o sygn. akt. I SA/Po 1037/07 uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skargę oddalił. Wyrokiem z dnia 03 grudnia 2008r. o sygn. I FSK 973/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w /-/ do ponownego rozpoznania. W jego ocenie skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut przedstawiony w pkt 1 skargi kasacyjnej dotyczący dokonania błędnej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, polegającej na zinterpretowaniu tych przepisów w taki sposób, który wyklucza zastosowanie preferencyjnej stawki 7% w odniesieniu do budowy (przebudowy) dróg, jako elementu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdy stanowią one odrębne przedsięwzięcie inwestycyjne i nie są dokonywane w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w /-/ w sposób zawężający zinterpretował te przepisy, dochodząc do wniosków, które nie znajdują podstawy w ich treści. Jest tak dlatego, iż z powołanych powyżej przepisów nie wynika, aby roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu miały być dokonywane w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym i nie mogą stanowić odrębnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Wynika natomiast konieczność zaistnienia związku pomiędzy tymi robotami a urządzaniem i zagospodarowaniem terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten powinien być tak interpretowany, aby zapewniał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w przejściowym okresie, stanowiącej instrument stymulujący zrównoważony rozwój kraju, dla robót związanych z różnym rodzajem budownictwa mieszkaniowego, także na terenach wiejskich. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, że budowa dróg, jako elementu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu może mieć związek funkcjonalny z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przejawiający się w umożliwieniu właściwego wykorzystywania tych obiektów na terenach, które zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego są terenami przeznaczonymi pod budownictwo mieszkaniowe. Natomiast nie jest dopuszczalne do zastosowania stawki wymienionej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wprowadzanie dodatkowych warunków, nie wynikających z ust. 3 pkt 2 tego artykułu, związanych z prowadzeniem inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 w/w ustawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych aktów. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Stosownie do treści art. 190 w/w ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Według art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT ze stawki 7% korzystają także roboty budowlano – montażowe, remonty i roboty konserwacyjne, które związane są z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008r. I FSK 1512/07 Monitor Podatkowy 2009/1/4; wyrok NSA z dnia 15 października 2008r. I FSK 1114/07, Monitor Podatkowy 2008/12/5). Pod tym pojęciem należy rozumieć związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego: – sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych; – urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę; – urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne. Infrastruktura bardzo często związana jest w części z budownictwem mieszkaniowym, zaś w części z innymi obiektami. W praktyce powstał problem określenia właściwej stawki w tym przypadku. Można się spotkać z opiniami, że wobec braku szczegółowych regulacji w ustawie dla zastosowania stawki 7% względem całości usługi wystarczające jest, aby wykonywane prace były choć w części związane z budownictwem mieszkaniowym. Nie ma wyraźnych, wynikających z przepisów przeciwwskazań dla przyjęcia takiego poglądu. Pogląd taki można spotkać także w orzecznictwie sądowym (por. prawomocny wyrok WSA w /-/ z dnia 20 lutego 2007r. III SA/Wa 4229/06, Monitor Podatkowy 2007/6/33). W praktyce organy podatkowe nakazują natomiast dzielić takie roboty na część dotyczącą budownictwa mieszkaniowego oraz część pozostałą. Oczywiście wówczas stawce 7% miałaby podlegać wyłącznie część usługi związana z budownictwem mieszkaniowym. Wyodrębnienie części usługi miałoby być dokonywane przede wszystkim na podstawie kosztorysów. Stanowisko organów podatkowych nie znajduje podstaw prawnych, a wątpliwości budzi szczególnie możliwość dokonywania podziału podstawy opodatkowania dla jednej czynności na dwie części, aby opodatkować je różnymi stawkami (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex 2009, wydanie III – komentarz do art. 146). Z powyższego wynika, iż roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu nie muszą być dokonywane w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym i mogą stanowić odrębne przedsięwzięcie inwestycyjne. Ograniczanie zatem prawa podatnika do skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7% w stosunku do podejmowanych czynności nie związanych z konkretną inwestycją budownictwa mieszkaniowego czy osobnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, stanowi naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. W tej sytuacji przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, obowiązkiem organu podatkowego, będzie zbadanie zaistnienia związku pomiędzy wykonanymi robotami a urządzaniem i zagospodarowywaniem terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Organ winien mieć przy tym na względzie, iż ustawa oczekując istnienia związku omawianej infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego, nie precyzuje, jakiego charakteru miałby to być związek. W braku takiego dookreślenia należy więc przyjąć, iż związek ten może być pośredni i nie jest w szczególności niezbędne, aby wspomniana infrastruktura służyła wyłącznie obiektom budownictwa mieszkaniowego. Jeżeli więc konkretne drogi służą zarówno obiektom budownictwa mieszkaniowego, jak i innym obiektom wówczas przedmiotowy związek istnieje, nawet, jeśli związek ten miałby charakter drugorzędny (por. T. Michalik, VAT, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 1037). Aby ustalić zaistnienie w/w związku organ podatkowy obowiązany będzie ponownie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy albo uzupełnić go o inne dowody. W tym miejscu Sąd zwraca tylko uwagę, iż w aktach administracyjnych znajdują się m.in.: – pismo Geodety Powiatowego w /-/ z dnia -/-/ (k. 306); – założenia i wytyczne techniczno – inwestorskie dla opracowania projektu budowlanego na budowę drogi gminnej w /-/ (k. 213). Wskazane dokumenty zawierają informacje o charakterze obszarów, na których Spółka wykonała roboty w /-/. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach i wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i art. 152 w/w ustawy. /-/M. Bejgerowska /-/E. Brychcy /-/ K. Pawlicki kk