I SA/Po 416/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2024 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 oddala skargę. G. C. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6.187 m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Łączna wysokość podatku [...] zł. Wnioskiem z 29 grudnia 2023 r. spółka wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2018 r., w której do opodatkowania zadeklarowano jedynie grunty pozostałe o pow. 6.187 m2 W argumentacji wniosku, jako przyczynę złożenia korekty deklaracji, spółka powołała się na wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2019 r., poz. 1170 – w skrócie: "u.p.o.l.") rozumiany jest w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.. Spółka podniosła, że posiada ponad 60 wytwórni betonu zlokalizowanych na terenie całego kraju. W ramach tych wytwórni posiada także kilka, które nie są użytkowane do działalności gospodarczej. Jedną z tych wytwórni jest wytwórnia zlokalizowana w [...], [...]. Spółka wskazała, że uchwałą nr [...] z dnia 1.07.2012 r. zarząd spółki podjął decyzję o likwidacji przedmiotowej wytwórni. Powodem likwidacji wytwórni była jej nieefektywność powodowana przestarzałym majątkiem, a w konsekwencji straty finansowe. Spółka nie amortyzuje wchodzących w skald wytwórni środków trwałych w roku objętym przedmiotowym wnioskiem. Wójt Gminy R. decyzją z 29 stycznia 2024 r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Organ I instancji ustalił, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonej pod adresem [...]. Nieruchomość ta związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym spółka jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku od przedmiotowej nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, profil działalności spółki ma jednolity charakter, albowiem nie jest podmiotem, który w obrocie gospodarczym, oprócz prowadzenia działalności gospodarczej, zajmuje się także działalnością nienastawioną na zysk, a tylko w przypadku przedsiębiorców, którzy występują w obrocie prawnym w podwójnej roli, t.j. gospodarczej oraz pozagospodarczej, dopuszczalne jest opodatkowanie posiadanych przezeń nieruchomości jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Dlatego grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu nie ma znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem T. K. z 24.02.2021 r. (SK 39/19), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że objęte wnioskiem spółki grunty i budowle, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 120 O.p. czyli zasady legalizmu, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z interpretacją TK dotyczącą przepisu właściwego w niniejszej sprawie, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej oraz bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu spółka wskazała, że działa w ramach G. G. i jest ogólnopolskim producentem betonu towarowego. Spółka posiada ponad 60 wytwórni betonu zlokalizowanych na terenie całego kraju W ramach tych wytwórni posiada także kilka, które nie są użytkowane na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Jedną z nich jest wytwórnia betonu towarowego zlokalizowanego w [...], [...]. Uchwałą nr [...] z dnia 1 lipca 2012 r., zarząd spółki podjął decyzję o likwidacji wytwórni. Powodem likwidacji wytwórni była jej nieefektywność powodowana przestarzałym majątkiem, a w konsekwencji straty finansowe. Spółka nie amortyzuje wchodzących w skład wytwórni środków trwałych w roku objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Spółka zamierza sprzedać zlikwidowaną wytwórnię, jednak z powodu starego majątku nie jest to procesem prostym, co powoduje, że od wielu lat wytwórnia nadal jest na majątku spółki, mimo że nie jest i nie będzie użytkowana do prowadzenia tej czy innej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. Spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Majątek ten nie nadaje się także do wykorzystania zarówno w tej, jak i w innej działalności. W konsekwencji wydania wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, spółka zdecydowała się złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018. Podkreśliła, że: objęte wnioskiem przedmioty opodatkowania nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, te przedmioty podatkowania także nie mogą być do niej potencjalnie wykorzystywane, spółka nie amortyzowała w 2018 r. tych przedmiotów opodatkowania, zarząd spółki podjął decyzję o likwidacji zakładu, istnieją trudności ze zbyciem majątku z powodu jego nieprzydatności, spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 18 kwietnia 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. złożyła w związku z wyrokiem T. K. z 24.02.2021 r. (SK 39/19). Organ II instancji przytoczył fragmenty tego orzeczenia, z piśmiennictwa do tego orzeczenia oraz powołał się na wyrok NSA z 04 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, wyrok WSA w Poznaniu z 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 52/21 oraz wyrok NSA z 08 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3638/21, w którym wskazano, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że posiadane przez nią na terenie Gminy R. grunty i budowle nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. nie są do niej wykorzystywane lub potencjalnie nie mogą być wykorzystane w przyszłości albo też służą innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza. SKO wskazało, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem z KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki, w tym m.in. produkcja masy betonowej, wyrobów budowlanych z gipsu, zaprawy murarskiej, produkcja maszyn do górnictwa i budownictwa, roboty budowlane, transport drogowy towarów. Kolegium wskazało, że przedmiotowe nieruchomości, nawet jeżeli obecnie nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą potencjonalnie być do niej wykorzystane. Na działce pod adresem [...] posadowione są budowie, co do których spółka sama wskazała, że stanowią one elementy wytwórni betonu. Niewątpliwie takie określenie charakteru budowli świadczy o ich gospodarczym przeznaczeniu. W odwołaniu spółka potwierdza, że "(...)powodem likwidacji wytwórni była jej nieefektywność powodowana przestarzałym majątkiem (...). Spółka zamierza sprzedać zlikwidowaną wytwórnię (...)". Jednakże "(...) z powodu z powodu starego majątku nie jest procesem prostym, co powoduje, że od wielu lat wytwórnia nadal jest na majątku spółki". W ocenie SKO kwestia dotychczasowego "nieużytkowania" nieruchomości i ich "przestarzały" stan techniczny, nie przesądzają o tym, że nieruchomości te, nie mogą potencjalnie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Dopóki bowiem w odniesieniu do którejkolwiek z tych budowli nie zostanie wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Pr.bud., albo spółka sama dokona rozbiórki budowli, budowle te będą zaliczały się do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spełniają one bowiem przesłanki wymienione w wyroku NSA z 15.12.2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 - są to nieruchomości stanowiące własność podatnika prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą oraz jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności w związku z tym, że nieruchomość stanowi majątek spółki, nieruchomości są wpisane do ewidencji środków trwałych, co potwierdziła spółka w odwołaniu ("dane składniki majątku są ujęte w ewidencji środków trwałych"). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że w przypadku spornych gruntów i budowli występują przeszkody całkowicie uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. To wyłącznie od woli spółki zależy czy sprzeda nieruchomość, czy wykorzysta ją w prowadzonej działalności gospodarczej, która jak wynika z K. R. S., ma charakter szerszy niż tylko produkcja betonu. Spółka nie podjęła się również rozbiórki spornych budowli. Nie twierdzi również, że nie nadają się one do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie, że jest to majątek przestarzały, nieefektywny. Tym samym niewątpliwie istnieje potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem działki i posadowionych na niej budowli. Fakt nieużytkowania ich obecnie, ze względu na brak opłacalności, wynika tylko i wyłącznie ze świadomie podjętej decyzji gospodarczej. W odwołaniu spółka przyznała, iż powodem likwidacji zakładu w S. była nieefektywność powodowana przestarzałym majątkiem, a w konsekwencji straty finansowe. W skardze z 21 maja 2024 r. skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] oraz decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem i tym samym uwzględnienie odwołania spółki, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem T. K. z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że objęte wnioskiem nadpłatowym spółki grunty i budowle są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, - art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i przywołanie w skarżonej decyzji, podczas gdy przepis ten nie jest w ogóle relewantny w niniejszej sprawie, a spółka nigdy się we wniosku nadpłatowym na niego nie powoływała, tak samo jak TK w swoim wyroku przywołanym w poprzednim zarzucie; - art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej oraz bez odniesienia do stanu faktycznego spółki, a także poprzez stosowanie argumentacji "pod tezę" a nie pod stan faktyczny; - art. 2a O.p. czyli zasadę in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, czego SKO zaniechało w całości. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że nie wykorzystuje tego majątku do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ponieważ już się do niej nie nadaje – jest przestarzały i nie będzie wykorzystywać właśnie z tego powodu. A przez to, nie jest w stanie go od wielu lat sprzedać. To świadczy o braku potencjału do wykorzystywania w działalności gospodarczej. Spółka zaznaczyła, że wykonywanie działalności gospodarczej za pomocą sprzętu znajdującego się w wytwórni nie odbywa się i odbywać nie może. Spółka wskazała, że dane składniki majątku są ujęte w ewidencji środków trwałych, bo takie są wymogi zarówno ustawy o rachunkowości, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zaznaczyła, że w 2018 r. nie amortyzowała tych środków trwałych, ponieważ ich nie użytkowała. Spółka wyjaśniła, że nie prowadzi działalności gospodarczej przy pomocy majątku objętego wnioskiem, ponieważ zakład ten został zlikwidowany. Nie przyczynia się zatem do przychodów spółki, stanowi jedynie jej koszt. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w 2018 r. Skarżąca, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, stoi na stanowisku, że sporne grunty i budowle nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez wnioskodawcę i wobec tego wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w łącznej wysokości [...],- zł. W ocenie organów sporne nieruchomości, wbrew zapatrywaniu skarżącej należy uznać za nieruchomości związane z działalnością gospodarczą i dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty w ww. kwocie. Na tle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 4 ww. ustawy przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten został zakwestionowany przez T. K., który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji R. P.". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem T. K. szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 188/22, i powołane tam piśmiennictwo – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Z kolei w powołanym przez skarżącą wyroku z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), T. K. stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.." Sąd zwraca uwagę, że konsekwencją ww. wyroku T. K. była konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury, co stwierdził także NSA m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21 i sygn. akt III FSK 899/21). W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Ponadto dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ocena prawna dokonana (w kontekście powołanego wyroku T. K.) przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Z uwagi na istotę sporu w niniejszej sprawie, zawarta w tym wyroku argumentacja wymaga obszernego przytoczenia. Zdaniem NSA, orzekającego w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, analiza wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r. pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15), a zarazem stanowi jego uzupełnienie. NSA zauważył, że z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu T. K. z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), T. K. w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA stwierdził, że skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez T. K. (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Zdaniem NSA pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do K. K. w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). NSA zaznaczył, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. NSA przypomniał w tej kwestii, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. NSA zauważył ponadto, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki T. K. z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W ocenie NSA, w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie NSA nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby nie będącej przedsiębiorcą. Według NSA sentencje wyroków T. K. z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) oraz z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). NSA przypomniał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się ten Sąd w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 896/21), stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie". Ustalając zatem, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" NSA zauważył, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez T. K. w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. W ocenie NSA trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia T. K. "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem NSA zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Dotyczyło to przypadku niektórych prawnie przewidzianych ograniczeń i zakazów prowadzenia działalności gospodarczej (np. w zakresie gastronomii), w związku z zakażeniami koronawirusem. Ponadto NSA stwierdził, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach T. K., w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konkluzji NSA w analizowanym tu wyroku z 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4061/21) przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., (SK 39/19) zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego. Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na kwestię podmiotową, trafnie podniosły, że strona skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem z K. R. S. spółki zakres prowadzonej działalności skarżącej obejmuje produkcję masy betonowej prefabrykowanej, produkcję wyrobów budowlanych z gipsu, produkcję maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, transport drogowy towarów, wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, pozostała działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Z odpisu z KRS spółki nie wynika zatem, by przedmiotem jej działalności były inne formy aktywności niż działalność gospodarcza. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tej oceny nie może zmienić stanowisko skarżącej oparte na zarzucie dokonania przez organy analizy statusu skarżącej, jako przedsiębiorcy, tylko na podstawie opisu przedmiotu działalności zawartym w K. R. S.. Tak przeprowadzona przez organy podatkowe analiza została zaakceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że zakres zgłoszonej w KRS działalności skarżącej jest szeroki. Już ta okoliczność powoduje związanie spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, sporne nieruchomości są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do produkcji masy betonowej, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie więc uznały sporne grunty i budowle za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Jeżeli zatem nieruchomości objęte wnioskiem skarżącej w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że w 2018r . sporne grunty i budowle nie były amortyzowane. W ocenie Sądu, okoliczność, że aktualnie skarżąca nie może spornych nieruchomości wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie – produkcja betonu, nie niweczy związania spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy. Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków budowli i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z nieruchomości, a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów. W kontekście powyższego za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Ponadto wskazać należy, że za takim stanowiskiem przemawia również wyrok N. S. A. z dnia 11 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 903/23, w którym wskazano, że "wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/10 nie stanowi podstawy do kwestionowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l., w stosunku do posiadacza nieruchomości będącego przedsiębiorcą, jeżeli przedmiot jego aktywności ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., nawet jeżeli grunt lub budynek nie są wykorzystywane, t.j. zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej lecz potencjalnie mogą jej służyć". NSA w wyroku tym wskazał, że "użyty w wyroku TK zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" niewątpliwie dotyczy powodów obiektywnych, niezależnych od przedsiębiorcy niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie przyczyn ekonomicznych czy innych leżących po stronie podatnika". W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale oceny prawnej co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczności wskazywane w skardze jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ są prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący przywołania przez SKO w zaskarżonej decyzji przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. Regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których organ dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Podsumowując należy stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Wydając zapadłe w sprawie decyzje dokonano prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych trafnie uznając sporne nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) orzekł, jak w sentencji.