I SA/Po 418/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński(spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2007 r. oddala skargę A od dnia [...] kwietnia 19[...]r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: (1) sprzedaży hurtowej oraz detalicznej [...]; (2) konserwacji i napraw [...]; (3) sprzedaży hurtowej oraz detalicznej części i akcesoriów [...]. W dniach [...] i [...] maja 2012r. oraz [...], [...], [...], [...] i [...] czerwca 2012r. pracownicy Urzędu Skarbowego [...], na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] maja 2012r. przeprowadzili u Podatnika A kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2007r. do [...] listopada 2007r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] (karty nr 121-132) organ podatkowy I instancji włączył do akt kontroli podatkowej wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] marca 2012r. w sprawie określenia dla B (kontrahenta Podatnika) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007r. oraz określenia za październik i listopad 2007r. wysokości kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego: - w deklaracji VAT-7 za październik 2007r. wykazano niezgodną z ewidencją wartość netto nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, - w deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. wykazano podatek od nabyć towarów i usług pozostałych z tytułu zakupu towaru handlowego - samochodu osobowego marki [...], który w listopadzie 2007r. wprowadzony został do ewidencji środków trwałych, - w deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. wykazano podatek od nabyć towarów i usług pozostałych z tytułu zakupu od C s.c. bram oraz usługi ich montażu, podczas gdy ww. towary zakwalifikowane zostały do środków trwałych, - w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2007r. rozliczono podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPHU [...] B, podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur. W dniu [...] sierpnia 2012r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2007r. złożone przez Podatnika wraz z uzasadnieniem przyczyny ich złożenia. Przedłożone korekty nie uwzględniały jednak ustaleń kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w październiku i listopadzie 2007r. wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę [...] B. Natomiast wszystkie pozostałe nieprawidłowości zostały usunięte. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] września 2012r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r. Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego [...] stwierdzono, że B nie dokonał jakiegokolwiek rozliczenia w zakresie podatku dochodowego, w tym za rok 2007, tj. nie składał deklaracji jak i nie dokonał wpłaty zobowiązania. Nie złożył również deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie dokonał wpłat podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności (robót remontowo-budowlanych) udokumentowanych fakturami o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] (wystawionych na rzecz A), tj. za październik, listopad i grudzień 2007r. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji stwierdził, że B jako podmiot niezarejestrowany w kontrolowanym okresie dla potrzeb podatku od towarów i usług, poprzez świadome działanie nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT i tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU uznał, iż A nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT wystawionych przez PPHU [...] B. W toku kontroli podatkowej organ I instancji, działając na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 274c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), pismem z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie Mechanika [...] D, celem zbadania transakcji dokonanych w okresie od [...] października 2007r. do [...] listopada 2007r. z A, w tym transakcji opisanej fakturą nr FV [...] z dnia [...] listopada 2007r. (wartość brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Wymieniona faktura zaewidencjonowana została przez A w rejestrze zakupów za listopad 2007r. pod poz. [...] i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] przesłał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach [...] i [...] sierpnia 2012r. w firmie Mechanika [...] D, które nie potwierdziły wykonania usługi opisanej ww. fakturą. Do protokołu dołączono pisemne oświadczenie D, że nie wykonał na rzecz A usługi remontu silnika [...] na kwotę [...] zł i nie wystawił faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. Wykonania przedmiotowej usługi D nie potwierdził również w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2012r. w Urzędzie Skarbowym [...] w charakterze świadka. Zatem Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wym. fakturze. Mając na uwadze wskazane wyżej nieprawidłowości - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] określił A za październik i listopad 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych niż deklarowane przez Podatnika. Od powyższej decyzji Podatnik, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym powołując przepisy art. 220 § 1 i § 2, art. 222, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 226 § 1 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej wniósł o jej uchylenie w całości. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu: - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B, - umożliwienie A zapoznania się z dokumentami, będącymi podstawą orzekania w postępowaniu dotyczącym B (poprzez włączenie do akt przedmiotowej sprawy), w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i dokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, co umożliwi zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego, - rozważenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E, - rozważenie zarzutów i wniosków dowodowych zawartych w piśmie Pełnomocnika Podatnika [...] kwietnia 2013r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] realizując zalecenia organu odwoławczego podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznań B w charakterze świadka. Pismami z dnia [...] lipca 2013r. oraz z [...] sierpnia 2013r. nr [...] wezwano B do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego do czynności przesłuchania w charakterze świadka, w zakresie współpracy z firmą A. Ww. pisma zwrócone zostały z adnotacjami "nie podjęto w terminie". Z uwagi na powyższe niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z zeznań B. Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył do materiału dowodowego uwierzytelnione kserokopie dokumentów będących podstawą wydania dla B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. W dniu [...] sierpnia 2013r. przesłuchano w charakterze świadka E na okoliczność wykonania przez firmę Mechanika [...] D, na rzecz A, usługi remontu silnika [...], udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] oraz na okoliczność wystawienia ww. dokumentu. Prawidłowo powiadomiony Pełnomocnik Podatnika nie stawił się na przesłuchanie świadka. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził istnienie - w badanym okresie - wymienionych wyżej nieprawidłowości (które Podatnik częściowo skorygował w korektach deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2007r. złożonych w dniu [...] sierpnia 2012r.). Ponadto organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego, po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdził, że Podatnik w rozliczeniu podatku VAT za październik 2007r. popełnił błąd przenosząc do deklaracji VAT-7 wartość netto zakupów pozostałych niezgodną z podsumowaniem rejestru zakupu (wg rejestru [...] zł; wg deklaracji [...] zł). Jednakże powyższa nieprawidłowość pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Uznając za niezgodnie z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o PTU odliczenie przez A podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - P.P.H.U. [...] B oraz z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji pomiędzy D i Podatnikiem - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] określił za październik i listopad 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych niż deklarowane przez A. Od decyzji organu I instancji Podatnik, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym powołując przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego Podatnikowi w przedmiotowej decyzji z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] oraz wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Strona przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a także przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia, albowiem zawiadomienie nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. o zawieszeniu (a nie przerwaniu jak podnosi Pełnomocnik Podatnika) biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Podatnikowi (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) w dniu [...] grudnia 2012r., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotową decyzją, co nie wywołuje skutków prawnych przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut niedoręczenia wymienionego zawiadomienia Pełnomocnikowi F. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, F pismem nr L.dz. [...] z dnia [...] października 2012r. poinformował organ I instancji, że w związku z postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2012r. (w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego wobec Podatnika) ustanowiony został pełnomocnikiem A w sprawie dot. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za październik i listopad 2007r., dołączając potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa z dnia [...] sierpnia 2012r. wraz z potwierdzeniem uiszczenia stosownej opłaty skarbowej. Przedłożone pełnomocnictwo dotyczyło konkretnego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec Podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r., oznaczonego sygnaturą [...]. Zdaniem organu odwoławczego, złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. W świetle powyższego stanowisko Strony, że F był umocowany do odebrania zawiadomienia o prowadzeniu postępowania karno-skarbowego, które było postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego - należy uznać za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał następnie, że organ podatkowy I instancji, w toku postępowania kontrolnego, pismem z dnia [...] lipca 2012r. nr [...], wezwał B na przesłuchanie w charakterze świadka wyznaczone na dzień [...] lipca 2012r. B nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w wyznaczonym terminie. Ponadto, w toku postępowania podatkowego ponownie podjęto próby przeprowadzenia dowodu z zeznań B w charakterze świadka. Pismami o numerze [...] z dnia [...] lipca 2013r. oraz [...] sierpnia 2013r. wezwano B do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego na przesłuchanie w charakterze świadka, w zakresie współpracy z firmą A. Ww. pisma zwrócone zostały do Urzędu Skarbowego z adnotacjami "nie podjęto w terminie". Zaznaczyć należy, że korespondencja do B skierowana została na adres zamieszkania, figurujący w Systemie Rejestracji Centralnej, zgłoszony jako adres korespondencyjny ważny od [...] lipca 1995r. i nadal aktywny. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań B, w przedmiocie sprawy orzekł na podstawie posiadanego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] u A oraz innych decyzji, pism i dokumentów włączonych do materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł także, iż B w dniu [...] marca 2002r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] druk VAT-Z o zaprzestaniu - z dniem [...] listopada 1998r. - wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z powodu zawieszenia. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji organu I instancji - B nie posiada żadnych znamion charakteryzujących podmiot prowadzący działalność gospodarczą - adres siedziby PPHU [...] wskazany na fakturach jest adresem prywatnego mieszkania w bloku, w którym brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahent Podatnika nie posiadał specjalistycznego zaplecza technicznego, posiadał wyłącznie proste narzędzia, jak np. młotek, wiertarka. B zeznał, że nie zatrudniał i nie zatrudnia żadnych pracowników, co potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych w P. w piśmie z dnia [...] lutego 2011r. B zeznał również, że odbiór faktur i gotówki odbywał się poza PPHU [...], najczęściej w przypadkowych miejscach umówionych telefonicznie, a on sam po otrzymaniu zapłaty przelewem dokonywał zwrotu pieniędzy gotówką do rąk "kontrahenta" wg umówionej z nim wysokości, niezgodnej z kwotą określoną na fakturze. Z uwagi na powyższe B uznany został przez organ podatkowy I instancji za podmiot nieistniejący. Odnosząc się do stwierdzenia Strony, że A w dobrej wierze odliczył podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, organ odwoławczy zauważył, że osoba prowadząca działalność gospodarczą i wchodząca w związku z tym w relacje gospodarcze z innymi podmiotami narażona jest na ryzyko, iż kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, także w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Biorąc pod uwagę okoliczności związane ze współpracą Podatnika z B - A jako przezorny przedsiębiorca powinien był zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabywać usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem brak wiedzy Podatnika na temat swojego rzekomego kontrahenta dowodzi, że taka wiedza nie była mu potrzebna, bo poza tworzeniem fikcyjnych faktur żadnej faktycznej współpracy nie było. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że B faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Natomiast fakt, że kontrahent Podatnika zeznał, iż jakieś usługi na rzecz A wykonał, jednak za kwoty inne niż wykazane na fakturach - dowodzi jedynie, że usługi te (wykonane przez podmiot nieistniejący) nie zostały w prawidłowy sposób udokumentowane i tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności oraz wobec braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji, faktury mające dokumentować transakcje pomiędzy Stroną a firmą PPHU [...] B są niewiarygodne. Z uwagi na powyższe zarzuty uchybienia przepisom art. 88 ust. 3a lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU uznać należy za bezzasadne. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło też naruszenie zasady neutralności, bo jak ustalono podatek wykazany na fakturach wystawionych przez firmę PPHU [...] B nigdy nie został rozliczony z budżetem. W tej sytuacji zezwolenie Podatnikowi na odliczenie podatku z tych faktur naruszałoby ogólne ramy konstrukcyjne podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznał, że faktury VAT mające rzekomo dokumentować zakup usług od firmy PPHU [...] B nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem faktury te wystawione zostały przez podmiot, który w świetle prawa nie istnieje i funkcjonuje poza wszelką ewidencją. Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że na każdym etapie postępowania podatkowego organ I instancji gwarantował Podatnikowi nieograniczony dostęp do zebranego materiału dowodowego w sprawie, możliwość składania wyjaśnień, żądań oraz wniosków dowodowych, co pozostaje w sprzeczności z zarzutami Strony dotyczącymi naruszenia przez organ podatkowy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podjął w sposób wnikliwy i sprawny niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadząc działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego zebrał materiał dowodowy potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości oraz wyjaśnił wszystkie okoliczności mające znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ I instancji oparł się również na informacjach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz materiale dowodowym zebranym w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec B. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonując analizy całego materiału dowodowego - wyciągnięte wnioski uzasadnił w sposób logiczny i wyczerpujący. W decyzji wymienił przesłanki, którymi się kierował, wskazał podstawy prawne tych rozstrzygnięć. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A, reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej postawił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego Podatnikowi w skarżonej decyzji. Ponadto, zarzucił naruszenie: - zasady bezpośredniości postępowania podatkowego poprzez nie przesłuchanie B w charakterze świadka oraz ustalenie stanu faktycznego na podstawie dokumentów postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w P. w sprawie określenia dla B zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007r. oraz określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r.; - art. 122, 123 oraz 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału Strony w postępowaniu; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez B są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz poprzez uznanie tej okoliczność za udowodnioną, podczas gdy organ podatkowy nie przesłuchał B, a stan faktyczny ustalił na podstawie dokumentów z innego postępowania; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów i pominięcie zeznań A odnoszących się do okoliczności, że faktury dokumentowały faktyczną transakcję; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów i ustalenie stanu faktycznego przede wszystkim na zeznaniach B, które zostały złożone w postępowaniu, w którym był on stroną; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku, polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nie przesłuchanie świadka B, mimo wcześniejszego zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (decyzja nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r.); - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego błędną interpretację. W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I Instancji, a także o zwrot od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania zgodnie z przepisami. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W pierwszej kolejności należy jednak zbadać, czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zaistniała przesłanka uzasadniająca umorzenie postępowania podatkowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem tego postępowania. Należy się zatem odnieść do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tym samym wyjaśnić należy, czy nie uchybiono art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że chociaż przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w powołanym przez skarżącego wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu. Przykładowo, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., I SA/Po 522/12 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził przekonanie, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej. Podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd uznał, że w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności, tzn. ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W takim przypadku mimo braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dochodzi do obalenia konstytucyjności danego przepisu. W konsekwencji NSA stwierdził, że mimo wprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zmian przepis ten nadal nie przewidywał konieczności informowania podatników, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, przedawnienie de facto nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. A tego typu wymóg Trybunał Konstytucyjny uznał za odgrywający zasadnicze znaczenie dla oceny konstytucyjności przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku podniósł, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu". Tym samym, Sąd rozpoznający sprawę, stwierdza, że wyrok ten odnosi się także do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Trybunał Konstytucyjny, dokonując oceny konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, negatywnie wyraził się o jego redakcji, jednak nie uznał tego przepisu za niezgodny z Konstytucją co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że przepis ten jest niekonstytucyjny wyłącznie, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowe – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa łub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podkreślić należy, że ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, ani obowiązujące w dacie przesłania skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych przepisy prawne, nie określiły zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, a jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli podatnik lub jego pełnomocnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej. Teza ta wydaje się nie budzić wątpliwości w świetle uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreślono, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, należy podkreślić, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem analizowanego wyrok Trybunału Konstytucyjnego znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych z dnia [...] grudnia 2012 r. zostało podatnikowi doręczone w drodze doręczenia zastępczego przed końcem 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. Nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomiony o tej okoliczności został osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co do zasady. Przepis ten jest niezgodny z Konstytucją tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotna jest zatem okoliczność doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trafnie wywiódł również organ odwoławczy, że przedłożone przez F pełnomocnictwo dotyczyło konkretnego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r., oznaczonego sygnaturą [...]. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. W świetle powyższego stanowisko skarżącego, że F był umocowany do odebrania zawiadomienia o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, które było postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego należy uznać za bezzasadne. Konkludując, należy stwierdzić, że dacie wydanie decyzji ostatecznej nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. W tej sytuacji kontroli sądowej poddać należy dokonane przez organy obu instancji ustalenia faktyczne oraz prawidłowość stosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, prawidłowo organy obu instancji ustaliły stan faktyczny, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie kompletnego i dobrze ocenionego materiału dowodowego. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości nie może budzić, że B nie dokonał jakiegokolwiek rozliczenia w zakresie podatku dochodowego, w tym za rok 2007, tj. nie składał deklaracji, jak i nie dokonał wpłaty zobowiązania. Nie złożył również deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie dokonał wpłat podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności (robót remontowo-budowlanych) udokumentowanych fakturami o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] (wystawionych na rzecz skarżącego), tj. za październik, listopad i grudzień 2007r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dniu [...] marca 2002r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] druk VAT-Z o zaprzestaniu - z dniem [...] listopada 1998r. - wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z powodu zawieszenia. Ponadto, w toku postępowania ustalono, że B nie posiada żadnych znamion charakteryzujących podmiot prowadzący działalność gospodarczą - adres siedziby PPHU [...] wskazany na fakturach jest adresem prywatnego mieszkania w bloku, w którym brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał specjalistycznego zaplecza technicznego, posiadał wyłącznie proste narzędzia, jak np. młotek, wiertarka. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań B z dnia [...] marca 2012 r. wynika, że nie zatrudniał i nie zatrudnia żadnych pracowników. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. z dnia [...] lutego 2011 r. B zeznał również, że odbiór faktur i gotówki odbywał się poza PPHU [...], najczęściej w przypadkowych miejscach umówionych telefonicznie, a on sam po otrzymaniu zapłaty przelewem dokonywał zwrotu pieniędzy gotówką do rąk "kontrahenta" wg umówionej z nim wysokości, niezgodnej z kwotą określoną na fakturze. Jak sam przyznał wystawiane przez niego faktury były fikcyjne i nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy ustaliły również, że faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. (wartość brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawiona przez podmiot Mechanika [...] D nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie D, że nie wykonał na rzecz A usługi remontu silnika [...] na kwotę [...] zł i nie wystawił faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. Wykonania przedmiotowej usługi D nie potwierdził również w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2012r. w Urzędzie Skarbowym [...] w charakterze świadka. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że organy obu instancji zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez PPHU [...] B oraz Mechanika [...] D. W takiej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Przede wszystkim, nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasady bezpośredniości postępowania podatkowego poprzez nie przesłuchanie B w charakterze świadka oraz ustalenie stanu faktycznego na podstawie dokumentów postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w P. w sprawie określenia dla B zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007r. oraz określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r. Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślenia wymaga, że organ podatkowy I instancji, w toku postępowania kontrolnego, pismem z dnia [...] lipca 2012 r., wezwał B na przesłuchanie w charakterze świadka wyznaczone na dzień [...] lipca 2012r. B nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w wyznaczonym terminie. Ponadto, w toku postępowania podatkowego ponownie podjęto próby przeprowadzenia dowodu z zeznań B w charakterze świadka. Pismami z dnia [...] lipca 2013 r. oraz [...] sierpnia 2013 r. wezwano B do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego na przesłuchanie w charakterze świadka, w zakresie współpracy z firmą A. Pisma te zostały zwrócone do organu z adnotacjami "nie podjęto w terminie". Zaznaczyć należy, że korespondencja do B skierowana została na adres zamieszkania, figurujący w Systemie Rejestracji Centralnej, zgłoszony jako adres korespondencyjny ważny od [...] lipca 1995r. i nadal aktywny. Wobec tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań B, orzekł na podstawie posiadanego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego u skarżącego oraz innych dowodów znajdujących się aktach sprawy. Podkreślić także należy, że zasada bezpośredniości nie została wyrażona wprost w przepisach Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, przepisy tej ustawy dopuszczają możliwość włączania do materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w toku odrębnych postępowań. Organy podatkowe nie mają również nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wadą postępowania dowodowego jest brak przesłuchania B, mimo że organy kilkukrotnie podejmowały próby, by dowód ten przeprowadzić. Przepisy Ordynacji podatkowego nakładają natomiast na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i dokonania jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu w sprawie poddanej sądowej kontroli z obu tych obowiązków organy się wywiązały. Tym samym nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez B są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz poprzez uznanie tej okoliczność za udowodnioną, podczas gdy organ podatkowy nie przesłuchał B, a stan faktyczny ustalił na podstawie dokumentów z innego postępowania oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i ustalenie stanu faktycznego przede wszystkim na zeznaniach B, które zostały złożone w postępowaniu, w którym był on stroną. Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku, polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nie przesłuchanie świadka B, mimo wcześniejszego zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 122, 123 oraz 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału Strony w postępowaniu. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia twierdzenie organu odwoławczego, że na każdym etapie postępowania podatkowego skarżący miał nieograniczony dostęp do zebranego materiału dowodowego w sprawie, możliwość składania wyjaśnień, żądań oraz wniosków dowodowych. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji podjęły w sposób wnikliwy i sprawny niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżący miał natomiast możliwości wglądu do akt sprawy na każdym etapie postępowania. Ponadto, nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów i pominięcie zeznań skarżącego odnoszących się do okoliczności, że faktury dokumentowały faktyczną transakcję. Odnosząc się do tego zarzut podkreślić należy, że zeznania te nie zostały przez organy podatkowe pominięte, lecz poddane ocenie w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poza zeznaniami skarżącego oraz spornymi fakturami nie zostały przedstawione w sprawie żadne dowody potwierdzające wykonanie wykazanych na fakturach usług. B zeznał jedynie, że wykonywał na rzecz skarżącego jakieś usługi, jednak – jak twierdził – ich zakres i wartość odbiegały od wskazanych w fakturach. Stan faktyczny ustalony został zatem na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poddanego ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Słusznie w takiej sytuacji organ wywiódł, że B faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odnosząc się do tego zarzut stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie spełniające warunki wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w szczególności wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazał też powody, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. Z uzasadnienia jasno wynikają motywy, jakimi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez jego błędną interpretację. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktycznych, zasadnie organy podatkowe obu instancji zastosowały powołane powyżej przepisy, co skutkowało odmową prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty PPHU [...] B oraz Mechanika [...] D. Podkreślić także należy, że trafnie podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że osoba prowadząca działalność gospodarczą i wchodząca w związku z tym w relacje gospodarcze z innymi podmiotami narażona jest na ryzyko, iż kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, także w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Biorąc pod uwagę wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okoliczności związane ze współpracą z B, skarżący jako przezorny przedsiębiorca powinien był zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabywać usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by skarżący posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat swojego rzekomego kontrahenta. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że nie było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ponieważ nie narusza ona obowiązujących przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.