I SA/Po 426/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2011r. sprawy ze skargi IO na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej IO kwotę [...],00 zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w dniu [...].11.2006 r. wobec I. O. postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2003 r. i po długotrwałym postępowaniu wyjaśniającym, dopiero decyzją z dnia [...].12.2009 r. Nr [...] ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnia, iż w 2003 r. I. O. wspólnie z małżonkiem H. poniósła w tym roku łącznie wydatki w kwocie [...] zł , w tym wydatki na: - zakup samochodu osobowego za kwotę [...] zł oraz koszty jego wyceny w kwocie [...] zł; - zabezpieczenie na rzecz Urzędu Celnego w P. w wysokości [...] zł; - budowę budynku mieszkalnego, odliczone w zeznaniu rocznym w kwocie [...] zł; - remont i modernizację lokalu mieszkalnego odliczone w zenaniu rocznym w kwocie [...] zł; - budowę domu jednorodzinnego w kwocie [...] zł; - z tytułu darowizny na rzecz syna małżonka - J. i synowej w kwocie [...] zł; - zakup kina domowego dla syna małzonka – J. i synowej w kwocie [...],- zł; - darowiznę na rzecz syna malżonka- G. w kwocie [...],- zł; - koszty utrzymania rodziny kwotę [...]zł; - spłatę pożyczki przez H. O. w kwocie [...] zł; - spłatę pożyczki przez I. O. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, pokrycie dla poniesionych przez podatnika i jego małzonka w 2003 r. wydatków stanowiły środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł pochodzące z następujących źródeł: - mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat poprzednich w kwocie [...] zł; - nadpłata z zeznania podatkowego PIT-37 za 2002 r. w kwocie [...] zł; - dochód za 2003 r. z zeznania podatkowego PIT-37 osiągnięty wspólnie z małżonkiem w wysokości [...] zł; - pożyczka zaciągnięta przez I. O. w kwocie [...] zł; - pożyczka zaciągnięta przez H. O. w kwocie [...] zł. Organ stwierdza następnie, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła w 2003 r. [...] zł, a z uwagi na ustrój wspólności majątkowej od połowy tej nadwyżki ustalił zryczałtowany podatek dochodowy wg. 75% stawki, tj. [...] zł W wniesionym odwołaniu z dnia [...].12.2009 r. I. O. zakwestionowała dokonany jej wymiar podatku, podnosząc błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie całego szeregu przepisów procesowego prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za zasadne część zarzutów podniesionych w odwołaniu i dlatego uchylając w swej decyzji z dnia [...].03.2011 r., nr [...] w części decyzję naczelnika urzędu skarbowego, ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. jedynie w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W wniesione skardze I. O. powyższej decyzji organu podatkowego II instancji zarzuciła naruszenie: - art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na błędnym wyliczeniu środków pieniężnych pozostających do dyspozycji , wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT – 37 za 2003 r. oraz w latach wcześniejszych; - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w wyliczeniach kwoty [...] zł odszkodowań, otrzymanych przez małżonków O. i niewyjaśnieni przyczyn odmowy uznania dowodów przedstawionych przez stronę za wiarygodne. Wniosła też o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zasadniczych zarzutów skargi wyjaśnił, iż prawidłowo ( nie popełnił błędu rachunkowego) ustalił dochody małżonków O. za 2003 r. wynikające z zeznania podatkowego PIT-37 za tenże rok. Natomiast odnośnie otrzymanego odszkodowania w 2002 r. wyjaśnia, iż z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].12.2008 r. , nr [...] o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. suma ta nie była podnoszona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji podatkowej w toku rozpatrywanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonych aktów administracyjnych. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych aktów administracyjnych, tj. opodatkowania dochodów małżonków H. i I. O. pozostających w małżeńskiej wspólności ustawowej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius). Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii dowodowych, (procesowych), a więc jakie były ostatecznie w 2003 r. dochody małżonków O. i jakie zgromadzili oni wspólnie mienie w latach poprzedzających z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) , za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt. 9 tej ustawy podatkowej uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie zaś do brzmienia art. 20 ust.3 powyższej ustawy, , wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75% przychodów. Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż w postępowaniu w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych obowiązują szczególne zasady rozkładu ciężaru dowodowego, które mają niejako charakter dwuetapowy. W pierwszej fazie, to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nie ujawnionych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów ( mienia), które zgromadził wcześniej , tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych ( mieniu) , organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości , gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku. W następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie tego zryczałtowanego i sankcyjnego opodatkowania – ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. To on winien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle. Przychodów opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania lub w zgromadzonym uprzednio mieniu. W przypadku opodatkowania takim zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek małżonków złożony w zeznaniu podatkowym PIT, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstałe przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie z nie ujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega odrębnemu opodatkowaniu na imię każdego z małżonków , przy uwzględnieniu majątkowego ustroju małżeńskiego. W niniejszej sprawie pierwszą kwestią sporną jest kwestia błędnego ustalenia przez organ odwoławczy dochodu małżonków O. wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego za 2003 r. PIT-37 oraz takich samych dochodów wynikających z zeznań podatkowych za lata poprzednie. W tej sprawie Sąd został pozbawiony możliwości weryfikacji zarzutu strony skarżącej, gdyż w aktach administracyjnych nadesłanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu brakuje nie tylko zeznania podatkowego PIT-37 za 2003 r., ale i takich samych zeznań za lata poprzednio. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie małżonków O. winien uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy o zeznania podatkowe dotyczące przynajmniej 2003 i 2002 roku oraz na podstawie tam zawartych danych ustosunkować się do zarzutów skarżących. Odnośnie natomiast nieuwzględnienia przy wyliczeniach kwoty [...] zł uzyskanego tytułem odszkodowania w 2002 r. Sąd wskazuje, iż powoływanie się w tej kwestii na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. jest chybione z dwóch powodów. Po pierwsze nie jest to decyzja ustalająca wymiar zobowiązania podatkowego, ale umarzająca szczególne postępowanie z uwagi na nie spełnienie przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znajdująca się w nadesłanych Sądowi aktach administracyjnych ( s. 172- 172 e ) owa decyzja zawiera ponadto bardzo liczne i istotne merytoryczne poprawki dotyczące dochodów i wydatków małżonków O., naniesione ołówkiem, które zmieniają obraz mienia zgromadzonego w 2002 r. Owe istotne zmiany w powyższej ostatecznej decyzji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. bezpodstawnie potraktował jako błąd rachunkowy/oczywistą omyłkę w wydanym przez siebie postanowieniu z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...].Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30 m.in. wyjaśnił już, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 o.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji wyroku.