I SA/Po 443/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące luty oraz od kwietnia do grudnia 2017 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2024 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], po rozpatrzeniu odwołania E. P. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 6 lipca 2022 r. nr [...] w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2017 r., określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., ustalonych dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2017 r. oraz uchylił decyzję w części dotyczącej ustalonych dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2017 r. i w tym zakresie na podstawie art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja Naczelnika zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 28 kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnik wszczął wobec skarżącej spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Postanowieniem z 06 maja 2022 r. nr [...] kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty oraz od kwietnia do grudnia 2017 r. W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka w ww. okresach rozliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o., [...] P. A. oraz A. I. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży folii stretch. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca spółka oraz ww. podmioty świadomie pozorowały handel folią. Faktury odebrane od ww. podmiotów, mające dokumentować sprzedaż folii, nie obrazowały faktycznych transakcji. Odbieranie i wystawianie faktur, mających dokumentować handel folią, spowodowane było brakiem płynności finansowej skarżącej spółki, a faktycznym wspólnie umówionym celem było dokonanie szybkich płatności za folię przez ww. podmioty, a następnie przy wystawianiu faktur sprzedaży, udzielanie spółce odroczonego terminu płatności za towar. Organ podkreśla, że cena nabycia folii zafakturowanej na tych kontrahentów nie była przez nich ustalana (ustalana była przez kontrolowaną spółkę) i nigdy zafakturowana folia do nich nie trafiała (folia przyjeżdżała bezpośrednio z zagranicy do magazynu skarżącej spółki). Naczelnik za nierzetelne uznał również 5 faktur VAT wystawionych przez M. G. sp. z o.o. Do akt sprawy pozyskano materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wobec M. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2017 r. W ocenie organu I instancji, w odniesieniu do ww. faktur VAT wystawionych przez M. G. sp. z o.o. - spółka, co najmniej nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie są powiązane z oszukańczym działaniem kontrahenta w zakresie podatku VAT. Organ I instancji, wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu I instancji, skarżąca spółka będąca podmiotem z długoletnią obecnością w branży foliowej, mogła mieć świadomość istnienia oszustwa, przede wszystkim akceptując konkurencyjnie niskie ceny folii i warunki natychmiastowej płatności za nią, przy braku działań weryfikujących dostawcę folii (w przypadku transakcji z M. G. sp. z o.o.), a ponadto - w odniesieniu do dokumentów wystawianych przez P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o., [...] P. A. oraz A. I. sp. z o.o. - przyjmowała świadomie nierzetelne faktury mające dokumentować nabycie folii. W konsekwencji Naczelnik decyzją z 06 lipca 2022 r. określił skarżącej spółce: I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł, - październik 2017 r. w wysokości [...] zł, II. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - luty 2017 r. w wysokości [...] zł, - maj 2017 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł, - październik 2017 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2017 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - luty 2017 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł, - maj 2017 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł, - październik 2017 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2017 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: 1. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organu I instancji w zakresie zaistnienia podstaw do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż deklarowana; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji - przez ich błędne zastosowanie. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres. Stwierdził, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym spółka została przed upływem terminu przedawnienia powiadomiona, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ dokonał analizy postępowania, czy były uzasadnione podstawy do wszczęcia tego postępowania. Wskazał, że postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte w związku z ustaleniami kontroli celno skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki z o.o. E.. W toku postępowania karno skarbowego przedstawiono zarzuty G. S., P. S., D. D., R. M. dotyczących popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1, w zw. Z art. 61 §1, z art. 62 § 2, art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 9 § 1 i 3 kks. oraz przesłuchano podejrzanych. Następnie to postępowanie zostało zawieszone na podstawie art. 114 a kks, z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe. Zdaniem Naczelnika, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca spółka - w przypadku deklarowanych transakcji z podmiotami: P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o., [...] P. A. oraz A. I. sp. z o.o. - świadomie odbierała od rzekomych kontrahentów nierzetelne podmiotowo faktury VAT, tj. dokumenty niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą. W konsekwencji, prawidłowo zakwestionowano decyzją organu I instancji możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących sprzedaży folii wystawionych w badanym okresie przez wymienione wyżej podmioty. W toku postępowania przesłuchano świadków m.in.: D. D., J. O., R. M., L. K.. Wszyscy zgodnie stwierdzili, że towar był odbierany z portu w H. i bezpośrednio przewożony do magazynu skarżącej spółki. Z zeznań świadków wynika, że powodem ułożenia łańcucha transakcji w ten sposób, że E. sp. z o.o. sp. k. fakturowała folię na inny podmiot (np. P. B. J. sp. z o.o., [...] P. A., A. I. sp. z o.o.), a ten podmiot następnie fakturował tę folię na rzecz skarżącej był brak wystarczającej płynności finansowej skarżącej spółki i fakt, że P. H. P. sp. z o.o. nie udzielała kredytów kupieckich. Z wynikającego z zeznań przedstawicieli spółki przyjętego schematu transakcji wynika, zdaniem organu odwoławczego, że P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o[...] P. A. i A. I. sp. z o.o. nie miały swobody w dysponowaniu rzekomo nabytym towarem. Towar ten był zamawiany przez skarżącą spółkę i jej dostarczany. Ww. firmy nie brały więc żadnego udziału w zawieraniu transakcji na zakup folii. Z zeznań prezesa zarządu F. C. sp. z o.o. wynika, że nie interesował się towarem, który miał rzekomo nabywać. Nie wiedział, kto jest producentem folii. Wprost wskazał, że to przedstawiciele skarżącej spółki wybierali dostawcę, ustalali terminy, ilość, cenę i miejsce dostawy. Nie wiedział również nic o cenie folii i (poza sporadycznym kontaktem w zakresie dostarczenia faktury) nie kontaktował się osobiście z jej dostawcami. Z góry wiadomym było też, że podmioty te - po otrzymaniu od skarżącej informacji o dotarciu folii do jej magazynu - wystawią dalszą fakturę na rzecz skarżącej. Zdaniem Naczelnika, brak jest podstaw do uznania, że firmy te w rzeczywistości mogły dysponować towarem jak właściciel. Nie zamawiały towaru i nie negocjowały warunków jego nabycia. Wprawdzie firmy te nie musiały wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiały nad tym towarem posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne, tzn. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (w tym co do rodzaju i ilości towaru). Ponadto, gdyby otrzymały władztwo nad towarem, tj. prawo do dysponowania nim jak właściciel, mogłyby poszukać innego odbiorcy towaru, zatrzymać towar dłużej w swojej dyspozycji lub w dowolny inny sposób zadecydować o jego przeznaczeniu. Z ustalonych okoliczności wynika, że takiej możliwości nie posiadały. Firmy te nie miały żadnego prawa do decydowania o przebiegu transakcji. Umieszczenie ww. firm w łańcuchu dostaw w charakterze rzekomych bezpośrednich dostawców folii na rzecz skarżącej nie znajduje zdaniem organu odzwierciedlenia w rzeczywistości. Skoro bowiem podmioty te nie nabyły rzeczywistego prawa do rozporządzania folią jak właściciel, nie mogły również prawa takiego przekazać skarżącej, tj. dokonać na jej rzecz dostawy. W związku z tym organ uznał, ze skarżąca świadomie posłużyła się nierzetelnymi fakturami. Organ zakwestionował również rzetelność 5 faktur VAT wystawionych przez M. G. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki w okresie od października do grudnia 2017 r. o wartości transakcji [...] zł netto. W ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 7 września 2023 r. wydaną wobec M. G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2017 r. stwierdzono, że faktury VAT, w których jako wystawca i nabywca występuje M. G. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Decyzja wraz z dowodami została włączona do akt sprawy. W ocenie Naczelnika, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że bezpośredni dostawcy M. G. sp. z o.o. - V. -S. P. sp. z o.o. i B. C. sp. z o.o. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywali faktycznych dostaw towarów. Podmioty te, bez ekonomicznego uzasadnienia, wydłużały łańcuchy dostaw. Pomimo, że spółka faktycznie przyjmowała dostawy folii, jednakże rzeczywistym dostawcą towaru nie była uwidoczniona w treści spornych faktur M. G. sp. z o.o. Wystawione na rzecz skarżącej spółki przez ww. podmiot w okresie od października do grudnia 2017 r. faktury VAT nie były więc wiarygodne od strony materialnej. Fakturowy kontrahent skarżącej spółki nie dysponował towarem jak właściciel. Transakcje były przeprowadzane pomiędzy kolejnymi podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach z reguły w tym samym dniu (bądź najpóźniej w odstępie kilku dni), transakcje miały znaczne rozmiary, tj. towary były oferowane w hurtowych ilościach, a partie towarów nie były dzielone. Naczelnik stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zidentyfikowane zostały okoliczności właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych takie jak: - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw - S. s.r.o. znając nabywcę towaru, do którego kierowane były dostawy folii (E. sp. z o.o.), mogła sprzedać ją bezpośrednio spółce zamiast fakturować towar na fikcyjnych pośredników, - nieposiadający ekonomicznego uzasadnienia sposób przeprowadzenia analizowanych transakcji z uwagi na zastosowanie mechanizmu tzw. "złamania ceny" w łańcuchu fakturowych dostaw, polegającego na sprzedaży towaru przez pierwsze ogniwo krajowego łańcucha na rzecz kolejnego podmiotu po cenach niższych niż cena nabycia tego towaru od dostawcy unijnego, - powiązania osobowe występujące pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchach transakcji - M. M. w istocie sterował działalnością V.-S. sp. z o.o., B. C. sp. z o.o. i M. G. sp. z o.o., - transport towaru organizowany bezpośrednio przez podmiot unijny do ostatniego odbiorcy krajowego, z pominięciem pośredników (V.-S. sp. z o.o., B. C. sp. z o.o. i M. G. sp. z o.o.), wyłącznie symulujących prowadzenie działalności gospodarczej i dokonywanie transakcji, a ograniczających się wyłącznie do formalnego dokumentowania rzekomych operacji gospodarczych, - szybkość deklarowanej wymiany handlowej dotyczącej hurtowych ilości towaru, towar fakturowany w tych samych ilościach na kolejnych odbiorców z reguły w tym samym dniu. Takie tempo realizacji transakcji pomiędzy wieloma podmiotami jest możliwe z uwagi na ich zawieranie w ramach przygotowanego wcześniej procederu oszustwa podatkowego, - podmioty w łańcuchach dostaw (V.-S. sp. z o.o., B. C. sp. z o.o. i M. G. sp. z o.o.), pomimo deklarowania przeprowadzania transakcji hurtowych o znacznych wartościach, nie zatrudniały pracowników, posiadały siedziby działalności w wirtualnych biurach, dysponowały jedynie minimalnymi kapitałami zakładowymi ([...] zł). W ocenie organu II instancji, w ramach zidentyfikowanego w sprawie oszustwa podatkowego, V.-S. sp. z o.o. i B. C. sp. z o.o. pełniły rolę "znikających podatników", pozorujących przeprowadzanie rzetelnych transakcji gospodarczych, a w rzeczywistości jedynie fakturowo nabywających folię od podmiotu unijnego i - z zastosowaniem procederu "złamania ceny" - wystawiających kolejne nierzetelne faktury VAT na rzecz następnego podmiotu w ustalonym schemacie transakcyjnym. Jednocześnie, podmioty te nie regulowały należnych zobowiązań podatkowych. Z kolei M. G. sp. z o.o., zdaniem Naczelnika, pełniła rolę "bufora" w oszukańczych schematach transakcyjnych, tj. podmiotu symulującego zakup towaru od "znikającego podatnika" i natychmiastową (bądź w bardzo krótkim czasie) sprzedaż towaru na rzecz "brokera". M. G. sp. z o.o., w celu uwiarygodnienia rzetelności deklarowanych transakcji, złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2017 roku, wykazując niewielką kwotę podatku VAT do zapłaty, jednakże w sposób nieuprawniony obniżyła należne zobowiązanie podatkowe o znaczną kwotę podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnej faktury VAT. Naczelnik wskazał, że efektem oszustwa podatkowego związanego z symulowaniem przez V.-S. sp. z o.o., B. C. sp. z o.o. i M. G. sp. z o.o. obrotu folią oraz nieodprowadzaniem przez nie należnego podatku od towarów i usług, a tym samym możliwością zastosowania procederu "łamania ceny", było to, że spółka nabywając towar po cenach niższych od stosowanych na wcześniejszym etapie obrotu mogła być znacznie bardziej konkurencyjna od podmiotów nabywających takie same towary z legalnych źródeł. W ocenie organu skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z M. G. sp. z o.o., w związku z powyższym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ ustalił skarżącej spółce również dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1oraz art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w tym w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 120, art. 122, 187 oraz art. 191 o.p., polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy czynność wszczęcia tego postępowania została wykorzystana jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. została wykorzystana instrumentalnie jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym stanowią m.in.: - data zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadająca na nieco ponad dwa tygodnie przed zasadniczym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za poszczególne miesiące 2017 r. (z wyjątkiem grudnia 2017 r.); - przedstawienie zarzutów jedynie w oparciu o materiały zgromadzone przez Naczelnika przy braku jakiejkolwiek inicjatywy organu postępowania przygotowawczego w zakresie dążenia do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności karnej skarbowej tych osób, mimo że w postępowaniu karnym skarbowym na organie procesowym ciąży obowiązek przeprowadzania dowodów z urzędu, obowiązuje zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, a postępowanie karne skarbowe winno być ukształtowane w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy w rozsądnym terminie; - niepodjęcie w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego - po przedstawieniu zarzutów - jakichkolwiek czynności, które zmierzałyby do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności karnej osób, którym postawiono zarzuty, mimo że w postępowaniu karnym skarbowym na organie procesowym ciąży obowiązek przeprowadzania dowodów z urzędu, obowiązuje zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, a postępowanie karne skarbowe winno być ukształtowane w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy w rozsądnym terminie; - nieuzasadnione zawieszenie postępowania karnego skarbowego w trybie art. 114b ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy z nieuzasadnionym powołaniem się na istotne trudności wprowadzeniu śledztwa w postaci toczącego się postępowania podatkowego, w szczególności w obliczu tożsamości organu prowadzącego postępowanie podatkowe oraz śledztwo; - niezidentyfikowanie oraz niewskazanie przez Naczelnika w treści decyzji II istotnych trudności w prowadzeniu śledztwa, które uzasadniałyby zawieszenie postępowania przygotowawczego w trybie art. 114b k.k.s.; 2. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, w tym w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na: a) błędnej i nieuprawnionej ocenie okoliczności dotyczących nabyć folii przez spółkę, a związanych z pozyskaniem finansowania dla tych nabyć, jako stanowiących o pozornym handlu folią, w szczególności w sytuacji, w której zastosowane przez spółkę i jej kontrahentów działania zostały ocenione przez Naczelnika z pominięciem specyfiki praktyki działalności gospodarczej realizowanej w ramach przepisów obowiązującego prawa, wskutek czego Naczelnik uznał w sposób nieuprawniony, że P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o. [...] P. A., A. l. sp. z o.o. nie nabyły własności folii, w związku z czym nie mogły jej sprzedać spółce, podczas gdy podmioty te zapłaciły za folię z własnych środkowi sprzedawały ją spółce - w tym po konfekcjonowaniu (podziale na mniejsze rolki) - po wyższej cenie (naliczając marżę), ponosząc - z jednej strony - ryzyko ekonomiczne związane z zawarciem powyższych transakcji ze spółką, zwłaszcza w obliczu jej problemów z płynnością finansową i udzieleniem spółce kredytu kupieckiego - z drugiej zaś strony - licząc na dochód w związku z odsprzedażą spółce folii w cenie wyższej od ceny nabycia (który to dochód został osiągnięty); b) nieuzasadnionym przyjęciu, że transakcje nabyć folii od P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o. [...] P. A., A. l. sp. z o.o. zostały sztucznie wykreowane, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika ich sens gospodarczy / ekonomiczny dla wszystkich stron transakcji; c) nieuprawnionym przyjęciu przez Naczelnika, że o statusie właściciela towaru stanowi kontrola nad towarem, możliwość korzystania z niego, wpływ na warunki nabycia towaru; d) nieuprawnionym przyjęciu przez Naczelnika, że cel transakcji w postaci "dokonania szybkich płatności za folię przez, dysponujących wolnymi środkami, czterech ww. kontrahentów, a następnie przy wystawianiu faktur sprzedaży, udzielanie spółce odroczonego terminu płatności" wyklucza uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez kontrahentów spółki; e) nieuprawnionym przyjęciu, że podejmowane przez spółkę - również w stosunku do M. G. sp. z o.o. - działania weryfikacyjne, takie jak: weryfikacja dokumentów transportowych, sprawdzenie K. R. S., sprawdzenie V., opracowanie i przedkładanie do wypełnienia "Kwestionariusza kontrahenta", ustalenie adresów siedziby kontrahentów oraz umiejscowienia magazynów, a także nabycie spornego towaru po "okazyjnej" - zdaniem Naczelnika - cenie, miały prowadzić do stwierdzenia przez spółkę, że nabycia od M. G. sp. z o.o. wiążą się z popełnieniem przestępstwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, w szczególności, gdy spółka (tak jak inne podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym) dysponują ograniczonym zasobem instrumentów pozwalających na dogłębny przegląd i analizę działalności swoich kontrahentów, zwłaszcza w odniesieniu do wcześniejszych nabyć (t.j. poprzedzających bezpośrednie nabycie) oraz - w konsekwencji - stwierdzenie przez Naczelnika, że spółka, co najmniej nie dochowała należytej staranności w zakresie doboru, jako swojego kontrahenta M. G. sp. z o.o.; f) nieuprawnionym przyjęciu przez Naczelnika, że spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta - M. G. sp. z o.o., podczas gdy: - pozyskała zgłoszenie rejestracyjne w VAT M. G. sp. z o.o., złożone do US [...] w dniu 6 grudnia 2016 r. (karta [...] akt); - pobrała wydruk z K. R. S. dotyczący M. G. sp. z o.o. z dnia 8 listopada 2016 r. (karta akt [...]); - pozyskała zaświadczenie o niezaleganiu M. G. sp. z o.o. w podatkach według stanu na 12 lipca 2017 r. oraz 15 października 2018 r. (karta akt [...]); - zgromadziła deklaracje VAT-K7 M. G. sp. z o.o. za pierwszy i drugi kwartał 2017 r. (karta akt [...]); - przy każdej fakturze nabycia folii sprawdzała, czy kontrahent jest w bazie V. , czynnym podatnikiem VAT; - oferty sprzedaży M. G. sp. z o.o. składała za pośrednictwem poczty elektronicznej; - odebrano od M. G. sp. z o.o. informacje w formie "kwestionariusza dostawcy", który zawierał m.in. oświadczenie o następującej treści: "Oświadczam, że towar dostarczony do firmy E. pochodzi z legalnego źródła i w momencie jego dostawy jestem jego właścicielem. Oświadczam, iż w świetle mojej najlepszej wiedzy, towar który dostarczam do firmy E. nie pochodzi z przestępstwa i nie był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej. Oświadczam również, że nie uczestniczyłem i nie uczestniczę w oszustwie podatkowym"; - spółka zawarła z M. G. sp. z o.o. umowę (karta akt [...]), której przedmiotem była sprzedaż folii stretch w ilościach całosamochodowych (M. G. sp. z o.o. zobowiązała się do dostarczenia zamówionego towaru na własny koszt do magazynu kupującego. Umowa zawierała wskazanie parametrów folii, określenie warunków dostawy, warunków w zakresie ustalania cen i form płatności oraz uregulowano kwestię opóźnień w dostawach i reklamacji. Sprzedawca oświadczył, że jest importerem folii, a towar nie został wyprodukowany ani zakupiony uprzednio w kraju); - relacje handlowe z M. G. sp. z o.o. zainicjowane zostały podczas osobistej wizyty przedstawicieli M. G. sp. z o.o. w siedzibie spółki; g) wybiórczym i stronniczym podejściu do zebranych w sprawie dowodów, sprowadzającym się do uwypuklenia nieprawidłowości dotyczących nabyć folii przez M. G. sp. z o.o. przy jednoczesnym umniejszeniu znaczenia czynności podjętych przez spółkę w zakresie weryfikacji tego kontrahenta, co znajduje również wyraz w szerokim opisie nieprawidłowości dotyczących M. G. sp. z o.o., ujętych m.in. w decyzji wydanej wobec tego podmiotu; h) nieuprawnionym przyjęciu przez Naczelnika, że okoliczności takie jak adres siedziby M. G. sp. z o.o. ("wirtualne biuro") oraz umiejscowienie magazynu inne niż siedziba w powiązaniu z "okazyjną ceną" winny - same przez się - budzić wątpliwości co do uczciwości dostawcy; i) niewykazaniu przez Naczelnika w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy - mimo formułowanych przez Naczelnika twierdzeń - że: - spółka osiągnęła w związku ze spornymi transakcjami jakąkolwiek korzyść podatkową, w tym wskutek zastosowania całkowicie sztucznych - zdaniem Naczelnika - konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej; - spółka zastosowała w odniesieniu do spornych transakcji działania mające znamiona oszustwa / nadużycia w rozumieniu Dyrektywy VAT bądź była (świadomym) uczestnikiem tych działań, podczas gdy - w świetle orzecznictwa T. S. U. E. dopiero wykazanie przez władze podatkowe ww. okoliczności stanowić może o ewentualnym ograniczeniu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, o ile nie stoi to w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej; 3. art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 o.p. przez nieuprawnioną odmowę powołania przez Naczelnika z odpowiedniej listy właściwego Sądu Okręgowego biegłego z zakresu nauk ekonomicznych, względnie innego, który posiada wiadomości specjalne w obszarze praktyki działalności gospodarczej, zwłaszcza w dziedzinie handlu folią, w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie okoliczności wskazanych we wniosku spółki, a mających istotne znaczenie dla sprawy; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zw. z art. 168, art. 178 oraz art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także w zw. z art. 84 i 217 i art. 22 Konstytucji RP polegające na nieuprawnionym wprowadzeniu przez Naczelnika pozaustawowych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług służących czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług w postaci niedookreślonych kryteriów uznania nabycia takich towarów lub usług jako stanowiących o prawie do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym pominięciu: a) realizacji transakcji nabycia w ramach obowiązujących przepisów prawa (w tym prawa zobowiązań); b) ryzyka gospodarczego ponoszonego przez kontrahentów - w niniejszej sprawie związanego z nabyciem folii z własnych środków, a następnie jej odsprzedaży z odroczonym terminem płatności, w szczególności w obliczu problemów spółki z płynnością finansową; c) sensu ekonomicznego transakcji - w niniejsze sprawie mającego wyraz w zarobku każdej ze stron transakcji; d) konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej, której ograniczenie dopuszczalne jest tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. 5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 168, art. 169, art. 170, art. 178, art. 179 oraz art. 203 Dyrektywy VAT, wyrażających m.in. zasady proporcjonalności i neutralności VAT, wskutek nieuprawnionego - w szczególności z uwagi na sprzeczność z ww. zasadami - pozbawienie spółki prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych tytułem spornych transakcji, w tym wskutek przypisania spółce - w sposób nieuprawniony- udziału w nadużyciu / oszustwie podatkowym; 6. art. 112c ust. 1 u.p.t.u. przez nieuprawnione nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy transakcje z P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o. [...] P. A., A. l. sp. z o.o. miały rzeczywisty charakter i nie miały oszukańczego charakteru; 7. art. 112b ust. 1 u.p.t.u.przez nieuprawnione nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy - wbrew twierdzeniom Naczelnika - spółka dochowała należytej staranności w przypadku transakcji M. G. sp. z o.o. Spółka wniosła o: 1) uchylenie decyzji lI oraz poprzedzającej ją decyzji I i umorzenie postępowania w sprawie; 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga w części zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zdaniem Sądu dowody zebrane w postępowaniu dają podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowe sprawie. Należy podkreślić, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących łańcuchów dostaw. Strona kwestionuje ocenę okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami. Organ zakwestionował w zaskarżonej decyzji prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. G. sp. z o.o. oraz przez P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o. [...] P. A., A. l. sp. z o.o. Mając na uwadze przyjęty przez organ stan faktyczny oraz zarzuty skargi, należy poddać analizie trzy kwestie sporne: 1) czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2017 r.; 2) czy faktury wystawione przez P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o., [...] P. A., A. l. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje, 3) czy skarżąca spółka dochowała należytej staranności w związku z transakcjami zawartymi z M. G. sp. z o.o. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia za zobowiązania za miesiące luty oraz od kwietnia do listopada 2017 r. upływał 31 grudnia 2022 r. a za grudzień 2017 r. z końcem 2023 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis, organy wskazują, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie 6 września 2022 r. pod sygn. akt [...] śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiąc luty 2017 r. oraz od maja do grudnia 2017 r. złożonych Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] przez E. sp. z o.o. w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatku VAT, na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz o nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu dla tego podatku za miesiąc luty 2017 r. oraz od kwietnia 2017 r. do grudnia 2017 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie z 28 listopada 2022 r., o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono 15 grudnia 2022 r. Zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Strona podnosi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu zarzut instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tzn. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zasadny. Strona podnosi, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego świadczy: data zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – nieco ponad dwa tygodnie przed zasadniczym terminem przedawnienia, przedstawienie zarzutów jedynie w oparciu o materiał zgromadzony przez Naczelnika w postępowaniu podatkowym - bez jakiejkolwiek inicjatywy organu postępowania przygotowawczego w zakresie dążenia do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności karnej skarbowej tych osób, niepodjęcie w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego - po przedstawieniu zarzutów - jakichkolwiek czynności, które zmierzałyby do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności karnej osób, którym postawiono zarzuty, nieuzasadnione zawieszenie postępowania karnego skarbowego w trybie art. 114b kks. Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W świetle treści postanowienia o wszczęciu postępowania karno skarbowego w sprawie nie może budzić wątpliwości związek podmiotowo-przedmiotowy pomiędzy wskazanym przez organ postępowaniem przygotowawczym a niewykonaniem zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wszystkie pozostałe formalne warunki konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji została wydana 6 lipca 2022 r. i doręczona 15 lipca 2022 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy, wydając decyzję 25 kwietnia 2024 r., odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przede wszystkich wskazał, że na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Termin ten uległ zawieszeniu z dniem 13 stycznia 2022 r. za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od 16 lipca 2022 r., ponieważ decyzja wymiarowa została doręczona 15 lipca 2022 r., z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Następnie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wyjaśnił, że postępowanie to zostało wszczęte w następstwie nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego. W toku postępowania karnego skarbowego 26 czerwca 2023 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. S., P. S., D. D. i R. M. i przesłuchano ich w charakterze podejrzanych. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano wyżej treść postanowienia o wszczęciu tego postępowania pokrywa się z ustaleniami organów prowadzących postępowanie podatkowe. Nadto brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Przebieg postępowania karnoskarbowego, a tym bardziej jego wynik nie ma znaczenia dla oceny, czy wszczęcie postępowania miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy było uzasadnione. W ocenie Sądu zawieszenie postępowania przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może również świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Sąd podziela pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Oba postępowania dotyczą tego samego stanu faktycznego. Istotne będą zatem dla postępowania karnoskarbowego ostateczne rozstrzygnięcie postępowania podatkowego, które choćby przesadza o wysokości uszczuplenia podatkowego. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, jest prawidłowe. Tym samym konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował rozliczenie w październiku i grudniu 2017 r. podatku naliczonego z 5 faktur zakupu folii wystawionych przez M. G. sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w [...] przeprowadził w M. G. sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku do towarów i usług za okres od października do grudnia 2017 r., które zakończyło się wydaniem decyzji 7 września 2023 r. W decyzji tej zakwestionowano rzetelność faktur VAT, w których wystawcą i nabywcą była spółka M. G.. Ustalono, że spółka świadomie wraz z innymi podmiotami została powołana, aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ prowadzący niniejsze postępowanie przeanalizował materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec M., który został włączony do akt niniejszej sprawy, ustalił łańcuch transakcji, których ostatecznym odbiorcą była skarżąca spółka: 1) S. s.r.o., B. C. sp. z o.o., M. G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., 2) S. s.r.o., V.–S. sp. z o.o., M. G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Organ ustalił, że funkcjonowaniem wszystkich krajowych podmiotów poprzedzających skarżącą spółkę sterował M. M.. Dane wynikające z wystawionych faktur VAT dowodzą, że E. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu dostaw, którego celem było wprowadzenie na rynek krajowy towaru i symulowanie przez nierzetelne podmioty jego obrotem z wykorzystaniem mechanizmu "złamania ceny" – proceder ten został opisany na stronie [...] zaskarżonej decyzji. Ten sposób rozliczania deklarowanych transakcji pozwolił skarżącej spółce nabyć od M. G. towar po preferencyjnych cenach, co zgodnie potwierdzili przedstawiciele spółki w toku postępowania. Postępowania wobec M. G. sp. z o.o. i B. C. sp. z o.o. zakończone decyzjami ostatecznymi wykazało, że ujawniony proceder był od początku zaplanowany i zorganizowany w tym znaczeniu, że każda spółka miała z góry ustaloną rolę w łańcuchu dostaw. V.-S. sp. z o.o., B. C. sp. z o.o. , M. G. sp. z o.o. były uczestnikami sztucznie stworzonego i pozbawionego ekonomicznego uzasadnienia łańcucha podmiotów, ukierunkowanych na stworzenie pozorów przeprowadzania transakcji gospodarczych w zakresie handlu folią w celu dokonania oszust podatkowych. Organ stwierdził, że V.-S. sp. z o.o., B. C. sp. z o.o. pełniły rolę "znikających podatników", natomiast M. G. sp. z o.o. rolę "bufora", tj. podmiotu symulującego zakup towaru od "znikającego podatnika" i natychmiastową (bądź w krótkim czasie) sprzedaż towaru na rzecz "brokera". W ocenie Sądu, mając powyższe okoliczności na uwadze, organ prawidłowo przyjął, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Należy podkreślić, że w świetle powołanych przepisów oraz ugruntowanego orzecznictwa ochrona prawna przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem podatkowym. W zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny tzw. "dobrej wiary" podatnika, czy strona dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z M. G. sp. z o.o. Zdaniem Sądu dokonana ocena w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Sąd podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że podatnik nie dochował należytej staranności w relacjach gospodarczych z tym kontrahentem. Skarżąca spółka, prowadząc od dłuższego czasu w tej branży działalność gospodarczą, podjęła współpracę z nieznanym podmiotem, prowadzącym działalność od 3 miesięcy, z niskim kapitałem zakładowym, deklarującym już w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności milionowe obroty, którego siedziba znajduje się w wirtualnym biurze. Strona w toku postępowania wyjaśniła, że nawiązała kontakty gospodarcze z tym podmiotem, ponieważ spółka ta oferowała towar dobrej jakości, po niskich cenach. Ta okoliczność oczywiście nie jest niczym nadzwyczajnym, istotą bowiem handlu jest zakup towaru po możliwie niskiej cenie i sprzedaż po możliwie wysokiej. Jednakże dokonując oceny dobrej wiary, należy brać pod uwagę, czy oferowana niska cena towaru w okolicznościach danej sprawy była możliwa i uzasadniona. Spółka miała wiedzę o wydłużonym łańcuchu dostaw, co wpływa na wzrost ceny towaru, a nie jego obniżenie. W związku z tym niska cena towaru powinna wzbudzić podejrzenie, zważywszy, że oferta pochodziła od podmiotu działającego na rynku od niedawna, z niskim kapitałem, z siedzibą w wirtualnym biurze, bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego. Spółkę M. reprezentował M. M., który nie miał umocowania do jej reprezentowania w tym okresie, a nadto reprezentował również B. C. sp. z o.o. Skarżąca miała wiedzę, że towar jest transportowany bezpośrednio do jej magazynów z [...] (co wynikało z CMR), jednakże akceptowała i przyjmowała WZ wystawione przez M., który to podmiot nie miał magazynów i nie przechowywał zakupionego towaru. Miała również wiedzę, jakie podmioty uczestniczą w łańcuchu transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, nie sprawdziła jednak w rejestrach wiarygodności tych spółek. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżąca spółka, otrzymując od M. G. sp. z o.o. potwierdzenie aktywności z systemu V., dokumenty rejestracyjne, kopię deklaracji podatkowych za I i II kwartał oraz zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami z 4 sierpnia 2017 r. sprawdziła wyłącznie formalną stronę podmiotu. Należy zauważyć, że w oszustwach podatkowych na ogół dokumenty, na które powołuje się skarżąca spółka, mają uwiarygodnić legalność działania danego podmiotu. Posiadanie tych dokumentów nie jest wystarczające dla uznania, że podatnik działał w dobrej wierze, zważywszy że był to towar "wrażliwy", spółka jako podmiot działający od lat w branży handlu folią strech znała realia rynku, w związku z tym okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom winny wzbudzić podejrzenia co do rzetelności otrzymanych faktur. W związku z powyższym prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. G. sp. z o.o. Sąd za niezgodne z prawem uznaje zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o., [...] P. A., A. l. sp. z o.o. W tym zakresie zarzuty skargi są w opinii organu uzasadnione. Zdaniem organu w badanym okresie skarżąca spółka świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. Organ ustalił, że folia była przez skarżącą nabywana z P. H. P. sp. z o.o. - przedstawiciela arabskiego producenta folii. W niektórych przypadkach, z uwagi na brak płynności finansowej, folia sprowadzana przez P. H. P. sp. z o.o. z [...] nie była fakturowana bezpośrednio na E. sp. z o.o., lecz w łańcuchu dostaw uczestniczyły wymienione wyżej podmioty. Strona w toku postępowania wyjaśniła, że podmioty, z którymi współpracowała, zgodziły się zakupić towar, a następnie odsprzedać towar z naliczoną marżą i z odroczonym terminem płatności skarżącej spółce. Strona wskazała, że wybrała taki model biznesowy, ponieważ nie miała wystarczającej płynności finansowe, aby za towar zapłacić, a P. H. P. sp. z o.o. nie udzielała kredytów kupieckich. Wymienione podmioty nie dokonywały zamówień towaru, nie negocjowały cen, nie zgłaszały zapotrzebowania na ilość towaru, nie ustalały transportu. Wszystkie te czynności wykonywane były przez przedstawicieli skarżącej spółki. Towar trafiał bezpośrednio z portu w H. do magazynu E. sp. z o.o. Zdaniem organu, spółki, które wystawiły zakwestionowane faktury, nie posiadały faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem, nie miały rzeczywistego prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Organ przyznaje, że dzięki takiemu mechanizmowi E. sp. z o.o., pomimo braku płynności finansowej, nabywała folię, a ww. podmioty w zamian za dokonywanie szybkich płatności (finansowania zakupów) folii, uzyskały zarobek w postaci naliczonej umówionej wcześniej marży. Uznaje jednak, że faktury wystawione przez P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o., [...] P. A., A. l. sp. z o.o. są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, poświadczają nieprawdę i tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne i narusza zasadę neutralności -podstawową zasadę podatku od towaru i usług. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo). W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45). Zważyć należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. istota neutralności podatku VAT polega na prawie do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy doszło do dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły należnego podatku od rzeczywistej transakcji. W ocenie Sadu w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jak wynika z akt sprawy, podmioty, które wystawiły faktury są podatnikami VAT, odprowadziły podatek należny, potwierdziły dokonanie transakcji, za towar wykazany na fakturze zapłaciły i otrzymały zapłatę od skarżącej. Organy nie zidentyfikowały żadnego oszustwa ani nadużycia prawa, nie stwierdziły też żadnego uszczuplenia podatkowego związanego z zakwestionowanymi transakcjami. Przyjmując argumenty organu, można byłoby wielokrotnie zakwestionować transakcje łańcuchowe, polegające na sprzedaży po kolei tego samego towaru przez kilka podmiotów, przy wydaniu towaru przez pierwszego podatnika bezpośrednio ostatniemu. W ocenie Sądu motywy, które legły u podstaw wprowadzenia określonych podmiotów do łańcucha transakcji (o ile nie naruszają prawa), nie mają znaczenia, jeśli łańcuch dostaw doprowadził do nabycia towarów przez podatnika, a odliczenie podatku naliczonego związane jest z podatkiem należnym zapłaconym na wcześniejszym etapie obrotu i nie mamy do czynienia oszustwem podatkowym lub nadużyciem prawa. Sąd w związku z tym nie podziela stanowiska organu, że wystawione faktury przez P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o., [...] P. A., A. l. sp. z o.o. nie były związane z nabyciem jakichkolwiek towarów. W ocenie Sądu organ naruszył zasadę neutralności oraz proporcjonalności. Konsekwencją uznania, że faktury wystawione przez P. B. J. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o., [...] P. A., A. l. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych było zastosowanie sankcji z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Należy zauważyć, że organ stwierdził, że sankcja z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. jest stosowana wobec nadużyć dokonanych przez podatników biorących świadomy udział w oszukańczych transakcjach. Z zaskarżonej decyzji natomiast nie wynika, że organ zarzucił, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku) sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a., w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935, ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej ([...] zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (art. 206 p.p.s.a.). Analiza tego ostatniego przepisu prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny orzekając w zakresie kosztów postępowania działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy uzasadniające odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 206 p.p.s.a. nie konkretyzuje pojęcia "uzasadnionych przypadków", w których można odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, jedynie wymienia jeden z nich (świadczy o tym zawarte w przepisie sformułowanie "w szczególności"). Sąd odstąpił od zasądzenia pełnej stawki minimalnej przewidzianej w powołanym wyżej przepisie rozporządzenia, zasądzając połowę, z uwagi na uwzględnienie skargi w części.