I SA/Po 445/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont W zeznaniu podatkowym za [...]r. A.K. wykazała: – dochód ze stosunku pracy [...]zł – dochód z działalności gospodarczej [...]zł, – dochód z działalności wyk. Osobiście [...]zł – odliczenia od dochodu: – składki na ubezpieczenie społeczne [...]zł – darowizny [...]zł – dochód po odliczeniach [...]zł, – podstawa obliczenia podatku [...]zł – podatek wg skali [...]zł – składki na ubezpieczenie zdrowotne [...]zł – podatek należny [...]zł Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatniczka osiągnęła w ramach spółki cywilnej "A", zwanej dalej s.c. "A", której wspólnikami byli H.J. (95 % udziału) i A.K. (5 % udziału). Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w s.c. "A" przeprowadzono kontrole, wszczętą postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]. W trakcie kontroli ustalono, że wspólnicy tej spółki wykazali: – przychody [...]zł – koszty uzyskania przychodów [...]zł – dochód [...]zł. Ustalono także, że wykazany dochód jest zaniżony o kwotę [...]zł. Do kosztów uzyskania przychodów wspólnicy zaliczyli bowiem kwotę netto [...]zł wynikającą z faktury VAT [...] datowanej [...]r., wystawionej przez firmę "B" sp. z o.o. ul. [...],[...] W., zwaną dalej firmą "B", za: "prowizja handlowa za współprace w roku [...]". Według kontrolujących wspólnicy nie udowodnili w sposób wiarygodny związku w/w wydatku z przychodami s.c. "A". W postępowaniu kontrolnym wszczętym w dniu [...]r. postanowieniem Nr [...] wobec A.K. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]rok, uwzględniono powyższe ustalenia. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...], którą określono A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. W kwocie [...]zł, tj. o [...]zł więcej niż zadeklarowano w zeznaniu. Powyższą decyzją orzeczono, że wydatek w kwocie [...]zł na rzecz firmy "B" w W., w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów spółki "A". A.K. w ustawowym terminie odwołała się od powyższej decyzji zarzucając jej: – błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, polegający na uznaniu, że przedsięwzięte przez spółkę działania i zlecenie oraz wykonanie usługi przez firmę "B" W. nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennego wniosku, – obrazę przepisu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polegającą na zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zebraniu wszystkich dowodów, których zgromadzenie prowadziłoby do odmiennych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji nie naruszył przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, natomiast ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że wydatek udokumentowany faktura wystawiona przez firmę "B" nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów i nie może być uznany za koszt dla celów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – A.K. – podobnie jak w odwołaniu – zarzuca zaskarżonej decyzji: – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, ze organ podatkowy błędnie przyjął za nie udowodniony w sposób wiarygodny związek pomiędzy wydatkiem wynikającym z usługi firmy "B" Sp. z o. o. a przychodem spółki "A" s.c. – naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej gdyż prowadzący postępowanie nie odtworzył faktycznego stanu sprawy co doprowadziło do wydania błędnej decyzji. W uzasadnieniu skargi wyjaśnia, że: – s.c. "A" nawiązała współpracę z 23 firmami wymienionymi w opracowaniu przekazanym przez firmę "B" i uzyskała z tego tytułu przychód, to nie można zasadnie kwestionować związku miedzy przedmiotowym wydatkiem a uzyskanym przychodem, – przekazane przez firmę "B" opracowanie, wbrew opinii organów podatkowych, nie zawiera informacji łatwo dostępnych, dotyczą bowiem wyselekcjonowanych firm, mogących być kontrahentem spółki "A", – organy podatkowe przerzucają ciężar dowodu na podatnika posiłkując się cywilistyczną zasadą, że do udowodnienia faktu zobligowany jest ten, kto ma w tym interes prawny; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 2763/02 zmienia dotychczasową linię orzecznictwa, ponieważ Sąd orzekł, że organ podatkowy powinien przedstawić dowody jeżeli odmawia zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zasada art. 6 kodeksu cywilnego nie powinna mieć zastosowania w postępowaniu administracyjnym. – treść zeznań świadka K.W. co do braku wskazania osób, które sporządziły opracowanie i zbierały informacje do opracowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; zleceniodawcy nie interesowało, kto zbierał informacje ale ich skutek, – decyzja błędnie interpretuje 21 odpowiedzi uznając, że nie są one jednoznacznie w określeniu kontaktów wykonujących zlecenie na rzecz spółki "A"; tymczasem w tych 21 odpowiedziach kontrahenci potwierdzają, ze zleceniodawca działał zgodnie z umowa na rzecz skarżącego, – wskazywanie w decyzjach, że istnieją na rynku opracowania, które podatnik mógł wykorzystać by otrzymać informacje o kontrahentach, jest zbyt daleko posunięta ingerencja w swobodę działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnia, że z akt sprawy wynika bezzasadność zarzutów skargi dotycząca błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na tym, że przyjęto za nie udowodniony w sposób wiarygodny związek pomiędzy wydatkiem na rzecz firmy "B" a przychodem spółki "A", jak również naruszenia zasad wyrażonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak odtworzenia faktycznego stanu sprawy. W trakcie przeprowadzonej kontroli w spółce "A" ustalono, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę [...] zł, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawioną przez firmę "B" w W. Faktura ta została wystawiona w związku z umową o świadczenie usług, zawartą w dniu [...] r. miedzy spółką "A" i firmą "B". Według wyjaśnień H.J. umowa ta została zrealizowana jedynie w zakresie punktu 4 paragrafu 1 tej umowy, a udokumentowaniem wykonania zleconych usług jest opracowanie zatytułowane "Firmy proponowane do współpracy w roku [...]", zawarte na 102 stronach, obejmujące informacje o 100 firmach. Należność za wykonaną usługę – wg wyjaśnień H.J. – ustalono na podstawie uzyskanych obrotów netto ze sprzedaży towarów handlowych dla 23 firm, spośród firm wskazanych przez firmę "B". Wyliczenie należności wynika z "protokołu zestawienia firm współpracujących w [...]r. ze spółką "A" s.c. dzięki informacjom przekazanym przez firmę "B". Ustalono także, że oprócz opracowania "Firmy proponowane do współpracy w roku [...]", nie przedłożono żadnych innych dowodów świadczących o współpracy firmy "B" ze spółką "A", a zwłaszcza o dokonywaniu przez tę firmę usług marketingowych, czy też poszukiwaniu przez wymieniona firmę nabywców lub dostawców dla spółki "A". Analiza treści opracowania "Firmy proponowane do współpracy w roku [...]" prowadzi do wniosku, ze zawiera ono informacje ogólne łatwo dostępne, np. na stronach internetowych, czy w różnorodnych wydawnictwach reklamowych. Dane zawarte w tym opracowaniu były już wcześniej dostępne dla spółki "A" z innych nabywanych wydawnictw, np. znacznie szersze dane o firmach są zawarte m.in. w katalogach "Duże i średnie przedsiębiorstwa w Polsce", które spółka "A" nabywała corocznie w latach [...]-[...]wraz z wersją elektroniczną pod nazwą "CD Katalog", zawierające oprócz danych firm, indeksy alfabetyczny i branżowy, ułatwiające odszukanie interesujących informacji. Ponadto, na zlecenie kontrolujących, przesłuchano w charakterze świadka K.W. – prezesa Zarządu firmy "B". Odpowiadając na pytanie co wchodziło w zakres usługi zafakturowanej fakturą VAT [...] wyjaśnił, że przedmiotem współpracy z firmą "A" doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów i o ile pamięta spółka "A" otrzymała od firmy "B" wykaz ponad 100 firm jako potencjalnych kontrahentów dla firmy "A". Świadek ten nie opisał innych form współpracy miedzy firmą "B" i spółką "A". Zeznał również, że opracowanie to wykonała firma "C" z Cypru, z którą kontaktował się wyłącznie osobiście świadek, tj. K.W., ale świadek nie posiada informacji, skąd firma "C" czerpała informacje do tego opracowania. Z kolei skarżąca w odwołaniu, podobnie jak H.J. utrzymuje, że nie była jej znana okoliczność, iż firma "B" działała w oparciu o działania firmy "C" z Cypru. Z wyjaśnień złożonych przez H.J. nie wynika też, aby poza przekazaniem przedmiotowego opracowania firma "B" wykonywała na rzecz spółki "A" inne usługi. Składając wyjaśnienia podatnik stwierdził wyraźnie, że udokumentowaniem zleconych usług jest opracowanie zatytułowane "Firmy proponowane do współpracy w roku [...]" oraz, że w trakcie realizacji tej usługi pracownicy firmy "B" nie pojawili się w firmie podatnika. Zgodnie z § 1 pkt 4 umowy przedmiotem umowy jest świadczenie przez Zleceniodawcę usług w zakresie wyszukiwania potencjalnych kontrahentów na usługi i towary Zleceniodawcy w szczególności wyroby hutnicze kute oraz pomoc w zbyciu wyrobów hutniczych zalegających magazyn. Według wyjaśnień H.J. umowa ta została zrealizowana jedynie w zakresie § 1 pkt 4. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że wystawiona przez firmę "B" faktura dotycząca prowizji handlowej za współpracę nie ma żadnego odniesienia do jakiejkolwiek udokumentowanej formy współpracy, poza w/w opracowaniem, mającej na celu wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów oraz pomoc w zbyciu materiałów hutniczych zalegających magazyn, do czego zobowiązał § 1 pkt 4 umowy z [...]r. Analizując przedmiotowy wydatek w kwocie netto [...]zł organ podatkowy zwraca uwagę, że wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy zostało ustalone i wypłacone nie w stosunku do wykonanych czynności z zakresu usług wymienionych w powyższej umowie, lecz w formie prowizji od wartości sprzedaży i zakupów dokonanych w odniesieniu do 23 firm, których dane widniały w opracowaniu przekazanym przez firmę "B". Jak wykazano w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym spółka "A" dysponowała w [...]r. katalogami zawierającymi znacznie obszerniejsze informacje o firmach działających w Polsce niż przekazane przez firmę "B" opracowanie. Jednocześnie cena zapłacona firmie "B" ([...]zł netto – [...]zł. brutto) w żadnej mierze nie przystaje do ceny za katalogi i informatory ogólnie dostępne na rynku i zakupione przez spółkę "A" w [...] r. ([...]zł i [...]zł). Uwzględniając przedstawione powyżej dowody i wynikające z nich fakty ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalono stan faktyczny i zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...]zł na rzecz firmy "B". Natomiast w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisów art.122 i 187 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzuca, że s.c. "A" nawiązała współpracę z 23 firmami wymienionymi w opracowaniu przekazanym przez firmę "B" i uzyskała z tego tytułu przychód, zatem nie można zasadnie kwestionować związku między przedmiotowym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy zauważa, że okoliczność, iż w opracowaniu przekazanym przez firmę "B" znalazły się m.in. dane tych 23 firm, wcale nie dowodzi, że firma "B" wykonywała na rzecz s.c. "A" czynności marketingowe, polegające na wyszukaniu tych kontrahentów i pomocy w zbyciu wyrobów hutniczych, a tym samym przyczyniła się do uzyskania przez spółkę "A" przychodu z transakcji z tymi podmiotami. Dane tych firm są zamieszczone również w innych informatorach będących w posiadaniu s.c. "A", np. w katalogu Duże i średnie przedsiębiorstwa w Polsce i nikt nie twierdzi, że wydawca tego katalogu świadczył na rzecz s.c. "A" usługi marketingowe. Poza tym s.c. "A" w [...] r. korzystała z usług marketingowych kilku innych podmiotów, zajmujących się handlem i akwizycją towarów z branży metalowej, nie kwestionowanych przez kontrolujących. Organ odwoławczy podtrzymuje swoją ocenę, że przekazane przez firmę "B" opracowanie zawiera informacje łatwo dostępne. Świadczy o tym chociażby fakt, kontrolujący, nie zajmujący się zawodowo handlem wyrobami metalowymi, nie mieli trudności w odszukaniu porównywalnych danych tych samych firm w Katalogu będącym w dyspozycji s.c. "A". Twierdzenie zawarte w skardze, że dane przekazane przez firmę "B" dotyczą wyselekcjonowanych firm, mogących być kontrahentem s.c. "A", nie znajduje potwierdzenia dowodowego. Potencjalnie rzecz biorąc każda firma zajmująca się produkcją obrotem lub wykorzystująca w swojej działalności wyroby metalowe może być kontrahentem firmy handlującej takimi wyrobami. W ocenie organów podatkowych wybranie z dostępnej bazy firm danych tych firm, które prowadzą działalność w branży metalowej nie jest w żadnej mierze świadczeniem usług marketingowych. Poza tym trudno mówić o tym, iż były to dane firm wyselekcjonowanych, jeżeli spośród 100 firm ujętych w tym zestawieniu s.c. współpracowała tylko z 23 podmiotami. Ponadto nie ma żadnego dowodu na to, iż współpraca ta rozpoczęła się dopiero w [...] r. ponieważ H.J. sam wyjaśnił, że spółka "A" już wcześniej współpracowała z niektórymi firmami, jednak nie potrafił sprecyzować z którymi. Pełnomocnik skarżącej zarzuca, że organy podatkowe przerzucają ciężar dowodu na podatnika posiłkując się cywilistyczną zasadą, że do udowodnienia faktu zobligowany jest ten, kto ma w tym interes prawny, natomiast zasada art. 6 kodeksu cywilnego nie powinna mieć zastosowania w postępowaniu administracyjnym. Powołuje się tutaj na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 2763/02. Zdaniem organu odwoławczego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że ciężar udowodnienia istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (faktycznie uzyskanymi albo spodziewanymi) spoczywa na podatniku. W praktyce oraz w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że ciężar udowodnienia okoliczności związanych udokumentowaniem poniesienia kosztu i wykazania, że koszt został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów spoczywa wyłącznie na podatniku, jako podmiocie materialnie zainteresowanym obniżeniem swojego przychodu o poniesione koszty, a przez to obniżeniu ciężaru podatkowego (np. wyroki NSA z: 15.11.2000r. sygn. akt III SA 2431/99, z 24.05.2000r. sygn. akt I SA/Ka 2121/91 z 13.11.2003 r. sygn. akt I SA/Po 3741/01). Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione wydatki podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 9.07.1999r. sygn. akt III SA 5417/98, wyrok z 13.11.2003 r. sygn. akt I SA/Po 4383/01). W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podjęto szereg czynności dowodowych mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, tj. poddano ocenie dokumenty przedłożone przez stronę na etapie postępowania kontrolnego, przyjęto wyjaśnienia składane prze H.J. - wspólnika s.c. "A" dokonano przesłuchania w charakterze świadka K.W. - Prezesa Zarządu firmy "B", zbadano inne dokumenty będące w posiadaniu s.c. "A", oceniono przedłożone przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego dokumenty w postaci odpowiedzi udzielonych przez firmy widniejąc w opracowaniu przekazanym przez firmę "B". Należy zwrócić uwagę, że zarzucając naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej nie wykazał, aby organy te odmówiły przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez podatnika. Z uwagi na powyższe w ocenie organu odwoławczego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu, że treść zeznań świadka K.W. co do braku wskazania osób, które sporządziły opracowanie i zbierały informacje do opracowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję pełnomocnika skarżącej, który wcześniej zarzucał organom podatkowym niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia Prezesa Zarządu firmy "B" złożone podczas przesłuchania go w charakterze świadka, są istotne dla ustalenia stanu faktycznego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. K.W., odpowiadając na pytanie co wchodziło w zakres usługi zafakturowanej fakturą VAT [...] wyjaśnił, że przedmiotem współpracy z firmą spółką "A" było doradztwo zakresie pozyskiwania klientów i o ile pamięta firma "A" otrzymała od firmy "B" wykaz ponad 100 firm jako potencjalnych kontrahentów dla firmy "A". Świadek ten nie opisał innych form współpracy między firmą "B" i spółką "A". Zeznał również, że opracowanie to wykonała firma "C" z Cypru, z którą kontaktował się wyłącznie osobiście świadek, tj. K.W., ale świadek nie posiada informacji, skąd firma "C" czerpała informacje do tego opracowania. Powyższe zeznanie w ocenie organu odwoławczego stanowią okoliczność świadczącą o tym, że firma "B" nie wykonała na rzecz s.c. "A" usług marketingowych. Jako chybiony należy ocenić zarzut, że decyzja błędnie interpretuje 21 odpowiedzi uznając, że nie są one jednoznaczne w określeniu kontaktów wykonujących zlecenie na rzecz spółki cywilnej "A"; tymczasem w tych 21 odpowiedziach kontrahenci potwierdzają że "zleceniodawca działał zgodnie z umową na rzecz skarżącego". Na etapie postępowania odwoławczego podatnik przedłożył 61 egzemplarzy pism związanych z wystąpieniem do podmiotów ujętych w opracowaniu przekazanym przez firmę "B" o potwierdzenie współpracy z firmą "B". Z analizy przedstawionych dokumentów wynika jednak, że żaden z kontrahentów spółki "A" w sposób wyraźny i jednoznaczny nie potwierdził, aby w [...] współpracował z firmą "B", a w szczególności, że do nawiązania współpracy ze spółką "A" doszło na skutek działań firmy "B". Niektóre z zapytanych przez podatnika podmiotów odpowiedziały wprawdzie, iż prowadzone były negocjacje w celu podjęcia współpracy handlowej ze spółką "A" za pośrednictwem firmy marketingowej. Jednakże w żaden sposób nie może to być dowodem na to, iż te działania marketingowe były wykonywane przez firmę "B", skoro w [...] r. s.c. korzystała z usług innych podmiotów zajmujących się handlem i akwizycją których kontrola nie zakwestionowała. W trakcie kontroli ustalono, że s.c. "A" korzystała usług marketingowych 4 firm, mających siedziby w tej samej miejscowości co s.c. "A". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, iż wskazywanie w decyzjach że istnieją na rynku opracowania, które podatnik mógł wykorzystać by otrzymać informacje o kontrahentach, jest zbyt daleko posuniętą ingerencją w swobodę działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie ingerują w swobodę działalności gospodarczej strony, jednakże w postępowaniu podatkowym dokonują oceny, czy poniesiony wydatek miał na celu uzyskania przychodu. Należy zwrócić uwagę, że nie zakwestionowano, faktu korzystania przez s.c. "A" z różnych źródeł i wydawnictw dotyczących informacji o podmiotach gospodarczych (t.l, k. 185-186). Jak wykazało postępowanie wystawiona przez firmę "B" faktura dotycząca "prowizji handlowej 2 współpracę w roku [...]" w kwocie [...] zł nie ma żadnego odniesienia do jakichkolwiek udokumentowanych usług, o których mowa w zawartej umowie z dnia [...] r. Jednocześnie cena zapłacona firmie "B" ([...] zł netto - [...] zł brutto) w żadnej mierze nie przystaje do ceny za katalogi i informatory ogólnie dostępne na rynku i zakupione przez spółkę "A" w [...] r. ([...] zł i [...] zł). Porównanie to miało na celu wykazanie, że poniesienie wydatku na rzecz firmy "B" nie miało na celu uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, obecnie jako sądem pierwszej instancji, obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30. 08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana w niej podstawa prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia A.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zakaz reformationis in pius). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów [...] r. kwoty [...] zł dotyczących wynagrodzenia prowizyjnego dla firmy "B" z W. Skład sądzący przede wszystkim wskazuje na to, iż w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie posiadają koszty uzyskania przychodów, gdyż wyznaczają one w dużej mierze podstawę opodatkowania w tym podatku (przychód minus koszty uzyskania przychodu = dochód). W ustawodawstwie podatkowym stosuje się różne techniki legislacyjne zdefiniowania dla potrzeb podatku dochodowego kategorii kosztów uzyskania przychodów. Polski ustawodawca podatkowy w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zastosował swoistą klauzulę generalną stanowiącą, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Na tle tak zdefiniowanych przez ustawę kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Utrwalona też w dotychczasowym orzecznictwie sadowym wydaje się być określona linia orzecznicza rozumienia powyższej definicji legalnej kosztów. Tak np. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt I SA/Po 1393/92, ONSA 1993, z. 3, poz. 101 wyjaśniono już, iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkie wydatki, ale pod tym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz iż nie jest to wydatek wyliczony w art. 23 ustawy jako wyłączony z kosztu uzyskania przychodu. Z kolei w wyroku NSA z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98 zwrócono uwagę na to, że przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatków (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. W innym z wyroków NSA, a mianowicie z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt S.A./Gd 513/96 zwrócono uwagę na to, że " ... o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą" . Jednakże "... ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku" - wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt I S.A/Ka 2121/98. Ustawowy zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Ustawodawca wskazuje na kategorię kosztów rzeczywistych, co oznacza, że koszty potrącalne przyjmuje się w tej kwocie, w której faktycznie zostały poniesione przez podatnika. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje się w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. Wypowiadając się w kwestii obowiązku prawidłowego dokumentowania wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w swych trzech wyrokach wyjaśnił: "O możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane - zgodnie z obowiązującymi przepisami (wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 256/98)"; "Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciążą podatnika. Dowód księgowy traktuje się jako dowód szczególny, który nie może być zastąpiony innymi dowodami, w rezultacie wydatków wyszczególnionych w dokumentach, które nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisach o rachunkowości, nie uznaje się za udowodnione. Innymi słowy, wadliwy dokument pozbawia podatnika ex lege prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu" (wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt I S.A/Ka 2423/97)"; "Podatnikowi w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek (wyrok NSA z dnia 2 września 1999r., sygn. akt I S.A/Po 2020/98). Z powyższych rozważań wynika zatem, iż ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia potencjalnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a więc i ciężaru podatkowego. Zgodnie też z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe i dowody księgowe (dokumenty) na których podstawie dokonywano wpisów w księgach oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Jednocześnie art. 191 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym prawo swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skład sądzący nie podziela zarzutów strony skarżącej dotyczących zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe miały - zdaniem składu sądzącego - podstawy prawne oraz faktyczne do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu spółki cywilnej "A" (w której skarżąca posiada 5% udziały) kwoty [...] zł netto, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wystawionej przez firmę "B" z W., gdyż wspólnicy spółki cywilnej nie uwiarygodnili związku owego wydatku z przychodami spółki cywilnej. Jedynym dowodem i śladem wywiązania się spółki warszawskiej z zawartej ze spółką "A" w dniu [...] r. umowy o świadczenie usług jest wykonane przez firmę "C" z Cypru opracowanie o objętości 102 strony zatytułowane "Firmy proponowane do współpracy w [...] r.", zawierające ogólnie dostępne informacje o 100 polskich firmach. Trafnie też organy obu instancji wskazują, iż spółka cywilna "A" dysponowała znacznie szerszymi informacjami o potencjalnych kontrahentach w [...]r., od informacji dostarczonych przez nieznaną firmę cypryjską, zakupując za kwoty [...] zł i [...] zł katalog "Duże i średnie przedsiębiorstwa w Polsce" oraz jego wersję elektroniczną "Katalog CD". Spółka cywilna "A" dysponowała zatem już od [...] r. znacznie szerszymi informacjami o swych potencjalnych kontrahentach, od ogólnych informacji dostarczonych jej za pośrednictwem firmy warszawskiej przez firmę cypryjską. Trudno w tej sytuacji uznać, iż występuje adekwatny związek przyczynowy pomiędzy przychodem spółki cywilnej "A" a znaczącym wydatkiem na zakup ogólnych informacji o 100 polskich firmach wykonanych przez firmę cypryjską. Wobec nie wykazania przez stronę skarżącą istnienia adekwatnego związku przyczynowego poniesionego wydatku z przychodem spółki cywilnej "A" wymaganego przez art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), a podkreślanego zarówno przez dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynę prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów, Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 65 i n.) - wniesiona skarga nie mogła być uwzględniona. Dlatego na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. /-/K.Pawlick /-/J.Małecki /-/W.Zygmont LF