I SA/Po 445/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec firmy A Sp. z o.o. Sp.k. w [...] (dalej jako: "zobowiązana" lub "skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2020 r., nr [...], wystawionego przez Burmistrza Miasta [...] (dalej jako: "wierzyciel" lub "skarżący") obejmującego należności z tytułu opłaty adiacenckiej w kwocie [...]zł. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] listopada 2020 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] BP [...]. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 20 listopada 2020 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 12 listopada 2020 r. W odpowiedzi na dokonane zajęcie bank w dniu 20 listopada 2020 r. przekazał organowi środki pieniężne w kwocie [...]zł. Uzyskana kwota została rozliczona na poczet kosztów egzekucyjnych. Pismem z 17 listopada 2020 r. wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego o wycofanie ww. tytułu wykonawczego wskazując na pojawienie się okoliczności, które wymuszają zakończenie postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając powyższe, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej. Wnioskiem z [...] stycznia 2021 r. Burmistrz Miasta [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., nr [...], obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w łącznej kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że w wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek wierzyciela, powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł, na które złożyły się: 1) kwota [...]zł tytułem opłat manipulacyjnych - zgodnie z art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") - opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż [...] zł, 2) kwota [...]zł tytułem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] BP [...]. – zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł. Jednocześnie organ wskazał, że w toku postępowania bank [...] BP [...]. przekazał organowi środki pieniężne w kwocie [...]zł, które zostały rozliczone na poczet, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, kosztów egzekucyjnych. W związku z tym łączna wysokość kosztów egzekucyjnych uległa zmniejszeniu i wyniosła [...] zł. Uwzględniając powyższe organ egzekucyjny, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do podniesionej przez wierzyciela kwestii adekwatności wysokości naliczonych opłat organ egzekucyjny, odwołał się do wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, i stwierdził, że w przypadku opłat za czynności egzekucyjne (z wyłączeniem opłat egzekucyjnych za zajęcie nieruchomości) organ winien ustalać ich maksymalne wysokości proporcjonalne (z uwzględnieniem stawki procentowej) do maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości. Tak więc opłata manipulacyjna natomiast, stanowiąca 1% egzekwowanej należności, nie powinna być wyższa niż 4.275 zł. W zażaleniu z [...] lutego 2021 r. wierzyciel wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. W uzasadnieniu wierzyciel podkreślił, że pomiędzy określoną przez organ egzekucyjny wysokością opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, a nakładem pracy pracowników organu egzekucyjnego powinien zachodzić jakiś uchwytny związek, zachowanie racjonalnej zależności (proporcjonalności). Wysokość tych opłat nie może być całkowicie oderwana od wydatków ponoszonych przez organ egzekucyjny oraz od pracochłonności dokonywanych czynności egzekucyjnych. Zdaniem wierzyciela, rola ww. opłat nie może sprowadzać się wyłącznie do bycia dodatkową sankcją pieniężną, niemąjącą związku z faktycznie poniesionymi kosztami organu egzekucyjnego oraz czasochłonnością prac wykonanych przez pracowników organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], uchylił postanowienie organu I instancji i obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że z dniem 20 lutego 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553 ze zm. – w skrócie: "ustawa zmieniająca"), której celem było uregulowanie niejasnej sytuacji prawnej dotyczącej zasad ustalania i ponoszenia kosztów postępowania egzekucyjnego przez strony tego postępowania. Nowela z dnia 4 lipca 2019 r. wprowadziła nowe zasady obliczania opłat egzekucyjnych. Zdaniem organu II instancji w sprawie były podstawy do zastosowania przepisów art. 7 ust. 3 i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, nie pobiera się opłaty manipulacyjnej, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł. W niniejszej sprawie opłata manipulacyjna naliczona została na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. i wyniosła [...] zł (należność główna [...] zł + odsetki [...] zł x 1%). Mając na względzie, że na poczet tej opłaty została zaliczona kwota [...]zł, uzyskana z zajętego rachunku, organ II instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, gdyż na poczet naliczonej opłaty manipulacyjnej została wyegzekwowana kwota przekraczająca 100 zł. Tym samym należność tę, zdaniem organu, należy uznać za wyegzekwowaną w całości. Odnośnie opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, organ II instancji wskazał, że kwota tej opłaty (naliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) wynosi [...] zł. (należność główna [...] zł + odsetki [...] zł x 5%). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł. Mając na względzie, że w sprawie naliczona opłata nie przekracza kwoty 40.000 zł organ uznał, że pobiera się ją w kwocie [...]zł. W kontekście powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że obliczona z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 oraz art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej łączna kwota kosztów egzekucyjnych w sprawie wynosi [...] zł. Kwota ta obciąża wierzyciela na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wobec zmiany stanu prawnego i określenia nowych zasad poboru opłat w postępowaniu egzekucyjnym wcześniejsze ustalenia dotyczące miarkowania kosztów nie znajdują zastosowania. W skardze z [...] kwietnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Burmistrz Miasta [...] wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: . 1) art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez obciążanie wierzyciela w całości kosztami administracyjnego postępowania egzekucyjnego, 2) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia o kosztach bez uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji oparł swoje założenia na zastosowaniu przepisów intertemporalnych, podczas gdy materią zakwestionowaną przez skarżącego w zażaleniu było zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przepisu art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z pominięciem postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14. Skarżący zaznaczył, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny: doręczył odpis tytułu wykonawczego, zajął wierzytelności z rachunku bankowego i umorzył postępowanie egzekucyjne. Wskutek przeprowadzonego postępowania wyegzekwował kwotę [...]zł. Skarżący ponownie stwierdził, że w przypadku gdy opłata egzekucyjna pobierana jest za dokonane czynności egzekucyjne, a opłata manipulacyjna jest pobierana z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne, to wysokość pobieranych opłat musi pozostawać w jakimś uchwytnym związku z tymi czynnościami i wydatkami. Ze względu na ten fakt, uznać należy, że również pomiędzy wysokością tych orzeczonych kosztów, a nakładem pracy pracowników organu egzekucyjnego powinien zachodzić jakiś związek, zachowanie racjonalnej zależności (proporcjonalności). Orzeczone koszty nie mogą być zatem całkowicie oderwane od wydatków ponoszonych przez organ egzekucyjny oraz od ilości pracy włożonej w dokonanie czynności egzekucyjnych. W przekonaniu skarżącego, orzeczone wobec niego koszty egzekucyjne są znacząco zawyżone w stosunku do kwoty uzyskanej z egzekucji oraz czynności podjętych przez organ egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności obciążenia skarżącego (jako wierzyciela) kosztami postępowania egzekucyjnego, w skład których wchodzi opłata manipulacyjna i opłata za czynność egzekucyjną. Istotną w sprawie okolicznością była zmiana stanu prawnego, w tym podstawy prawnej kształtującej wysokość ww. opłat, po wydaniu postanowienia przez organ egzekucyjny, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Ostatecznie organ II instancji obniżył wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych, istotnie obniżając wysokość opłaty manipulacyjnej (do kwoty 100 zł), a w konsekwencji uznając, że opłata ta została wyegzekwowana w całości (wobec zaliczenia na jej poczet wyegzekwowanej należności w wysokości [...] zł). Organ odwoławczy uznał, że nie ma w sprawie podstaw do zmiany wysokości ustalonej przez organ egzekucyjny wysokości kosztów z tytułu opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (w wysokości [...] zł). Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d, za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Ostatni z ww. przepisów wprowadza zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji. Zasada ta ma charakter podstawowy i jest związana z samą istotą postępowania egzekucyjnego, które wszczynane jest z powodu braku dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Obciążenie któregokolwiek z pozostałych podmiotów postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi możliwe jest dopiero w razie braku możliwości ich ściągnięcia od zobowiązanego. Wyjątek od powyższej zasady został przewidziany w art. 64c § 4 u.p.e.a. W myśl tego przepisu, wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zgodnie natomiast z art. 64 § 6 organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, które zastosował organ egzekucyjny, wskazać ponadto należy, na powołany także przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., (sygn. akt SK 31/14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (art. 64 § 1 pkt 4) i maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6), są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał m.in., że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Trybunał uznał za istotne zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie, zdaniem Trybunału, rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał wskazał, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą gwarantuje, że wartość wyznaczona kwotowo zakreśla maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału, brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Powołana na wstępie ustawa zmieniająca u.p.e.a. z dniem 20 lutego 2021 r. ma w swych założeniach realizować zastrzeżenia TK zawarte w ww. wyroku, co wynika wprost z uzasadnienia projektu tej nowelizacji (Sejm VIII.3379). Odnośnie nowej regulacji sposobu ustalenia wysokości opłaty manipulacyjnej w uzasadnieniu projektu stwierdzono m.in., że odstępuje się od procentowego sposobu naliczenia tej opłaty od wysokości dochodzonego obowiązku. Przyjęto dwie kwotowe stawki tej opłaty. Opłata manipulacyjna w wysokości 40 zł należna będzie w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Uznano bowiem, że zakres czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny w związku wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie jednego tytułu wykonawczego jest taki sam, niezależnie od wysokości należności pieniężnej ujętej w tym tytule. W przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej opłata manipulacyjna ulegnie podwyższeniu i będzie wynosić 100 zł. Ustalenie wysokości tej opłaty powiązano ze średnią wydatków jakie ponosi urząd skarbowy na obsługę tytułu wykonawczego. Uznano, że wszczęcie egzekucji administracyjnej oznacza bowiem konieczność podejmowania przez organ egzekucyjny szeregu czynności związanych z prowadzeniem egzekucji. Opłata manipulacyjna ma zatem charakter wydatku związanego z koniecznością zapewnienia funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, którego zadaniem jest doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z przepisów prawnych lub orzeczeń organów administracji publicznej lub sądów. Ponadto w uzasadnieniu projektu powołanej nowelizacji wyjaśniono, że rezygnuje się z dotychczasowego systemu naliczania opłat w egzekucji należności pieniężnej za dokonanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W celu uproszczenia systemu zaproponowano regulację stanowiącą podstawę naliczania, co do zasady, opłaty egzekucyjnej pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych środków pieniężnych. Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia dochodzonych należności pieniężnych. Przy określeniu wysokości opłaty egzekucyjnej (10% wyegzekwowanych środków pieniężnych, nie więcej niż 40.000 zł) uwzględniono twierdzenia TK, że problematyka wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa polegającym ma otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Powyższe założenia znalazły odzwierciedlanie w treści konkretnym norm zawartych w przepisach obowiązujących od 20 lutego 2021 r. Zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a, w aktualnym brzmieniu, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną za wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej. Opłata manipulacyjna wynosi 40 zł, a w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej opłata ulega podwyższeniu i wynosi 100 zł. Według § 2 tego przepisu, obowiązek zapłaty opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. W myśl art. 64 § 3 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty manipulacyjnej nie powstaje: 1) gdy należność pieniężna, odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie i koszty upomnienia zostaną zapłacone lub umorzone w całości przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, 2) w przypadku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, jeżeli zabezpieczone w wyniku zajęcia zabezpieczającego środki pieniężne wystarczają na pokrycie w całości dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnej i odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, 3) w przypadku ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z kolei art. 64 § 4 u.p.e.a stanowi, że organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych pomniejszonych o koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 115 § 1 pkt 1-1c. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 10% wyegzekwowanych: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej jednak niż 40.000 zł. Powyższe przepisy nie mogły znaleźć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy (art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zasadnie natomiast organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 7 i 8 ustawy zmieniającej. Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Zgodnie z art. 7 ust. 2, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 100 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 100 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. Istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy okazał się art. 7 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł. Stosując ten ostatni przepis organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zaliczeniu na poczet opłaty manipulacyjnej w kwocie 100 zł podlega kwota dotychczas wyegzekwowana należność w wysokości [...] zł, co oznacza, że opłata manipulacyjna została wyegzekwowana w całości (s. [...] zaskarżonej decyzji). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł. Według art. 8 ust. 2 , jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 40.000 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 40.000 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40 000 zł. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej organ II instancji słusznie uznał, że nie pozwala on na zmniejszenie ustalonej przez organ egzekucyjny opłaty za czynność egzekucyjną w wysokości [...] zł. W tej sytuacji rozważenia wymagało zagadnienie możliwości miarkowania tej opłaty, w kontekście powołanego wyżej wyroku TK wydanego w sprawie SK 31/14. Nawiązując do przedstawionej w skardze argumentacji wyjaśnić należy, że początkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczono możliwość miarkowania kosztów egzekucyjnych, szczególnie w przypadkach, gdy ich wysokość pozostawała w zupełnym oderwaniu od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego i jego efektywności (np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., II FSK 3700/18; z 13 czerwca 2019 r., II FSK 2037/17; wyrok WSA w Poznaniu z 10 czerwca 2020 r., I SA/Po 292/20). Później zaczęła kształtować się linia orzecznicza, w której sądy administracyjne zwracały uwagę, że z uzasadnienia powołanego wyroku TK wynika m.in., że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Jak wyjaśnił Trybunał, w tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Tym samym Trybunał uznał dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym niepowiązanych z indywidualną sytuacją zobowiązanego ani z nakładem pracy organu egzekucyjnego czy stopniem skuteczności jego działań. Trybunał Konstytucyjny wyraził tezę o dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych, które uzależnione są tylko od wysokości kwoty podlegającej egzekucji – z zastrzeżeniem konieczności wyznaczenia górnej granicy tych opłat, limitującej kwotę określoną procentowo. Tylko do tego ostatniego elementu odnosi się skutek analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który można zakwalifikować do kategorii wyroków zakresowych o charakterze negatoryjnym, a także, gdyż jego istota polega na wskazaniu zaniechania ustawodawczego, polegającego na niepełnym zakresie regulacji. Mając na uwadze to stanowisko TK sądy administracyjne wskazywały, że dla uniknięcia dowolności w określeniu górnego limitu opłat, otwierającej drogę do sporów i subiektywizmu rozstrzygnięć, można odwołać się do obiektywnego i posiadającego normatywną podstawę kryterium, jakim jest przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. ( w brzmieniu do 19 lutego 2021 r.) maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Jest to jedyny przepis stanowiący o wysokości opłat, który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Zgodnie z jego treścią, organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie nieruchomości – 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł. Jako że opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stosując zatem uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można powyższe uregulowanie odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej (por. wyrok NSA z 24 marca 2021 r., III FSK 2493/21, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Szczecinie z 21 lipca 2021 r., I SA/Sz 427/21). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Sąd przyjął, że skoro w cytowanym wyżej art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a (w poprzednim brzmieniu) ustawodawca przyjął maksymalną wysokość opłaty w kwocie 34.200 zł, to proporcjonalnie opłata egzekucyjna w wysokości 1 % egzekwowanej należności nie może przekroczyć kwoty 4.275 zł (34.200:8), a 5% tej opłaty nie może przekroczyć kwoty 21.375 zł. W niniejszej sprawie opłata ustalona przez organ egzekucyjny na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wynosi [...] zł, a zatem nie przekracza kwoty 21.375 zł. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do miarkowania wysokości tak ustalonej opłaty egzekucyjnej, a przeciwne stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.