I SA/Po 450/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2014r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] listopada 2013 r. [...] złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że sprzedał w 2013 r. działkę ogrodniczo-warzywną podlegającą pod Zarząd Pracowniczych Ogrodów Działkowych za cenę [...] zł. Powyższa transakcja nie była związana z działalnością gospodarczą. Kwota ta stanowi zapłatę za: nasadzenia (drzewka krzewy), altanka - murowany, podpiwniczony budynek gospodarczy wraz z wyposażeniem (meble, piec), murowany grill, komplet ogrodowy - stół, 4 krzesła, bezodpływowy zbiornik fekalii i ścieków gospodarczych. Umowa sprzedaży została sporządzona w formie pisemnej. Od umowy kupujący ma odprowadzić podatek od czynności cywilno-prawnych. Budowa altanki została zakończona w 2005 r., a od 2006 r. wnioskodawca opłacał podatek od nieruchomości. Wszystkie urządzenia, nasadzenia oraz wyposażenie zostało zakupione w 2005 r. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Członek Polskiego Związku Działkowców ma więc prawo sprzedać stanowiące jego własność w/w rzeczy. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności. Zatem zgodnie z powyższym nasadzenia i urządzenia należy uznać za rzeczy. Natomiast altana została wybudowana na fundamencie betonowym i wobec tego jest to nieruchomość odrębna od gruntu, będąca własnością wnioskodawcy. W ocenie wnioskodawcy przedmiotowa sprzedaż nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. d) u.p.d.o.f. Przychód uzyskany ze sprzedaży nasadzeń (drzewka, krzewy), altanki - murowany, podpiwniczony budynek gospodarczy wraz z wyposażeniem (meble, piec), murowanego grilla, kompletu ogrodowego - stół, 4 krzesła, bezodpływowego zbiornika fekalii i ścieków gospodarczych nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie : czy transakcja sprzedaży domku gospodarczego, urządzeń i nasadzeń określonych w stanie faktycznym jest objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy odprowadzić do Urzędu Skarbowego przy rozliczeniu rocznym? Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowa sprzedaż nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Przychód uzyskany ze sprzedaży nasadzeń (drzewka, krzewy), altanki - murowany, podpiwniczony budynek gospodarczy wraz z wyposażeniem (meble, piec), murowanego grilla, kompletu ogrodowego - stół, 4 krzesła, bezodpływowego zbiornika fekalii i ścieków gospodarczych nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że dokonując sprzedaży w 2013 r. nakładów w postaci altany, nasadzeń i innych urządzeń faktycznie wnioskodawca uzyskał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży w/w nakładów wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Argumentując stanowisko organ powołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że z uwagi na to, że sprzedaż działki ogrodniczo - warzywnej nastąpiła w 2013 r. w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm. – dalej: "u.r.o.d."), która obowiązywała do 18 stycznia 2014 r. W powyższym zakresie organ powołał przepisy art. 41 u.r.o.d., art. 6 u.r.o.d., art. 9 u.r.o.d., art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 15 ust. 2 u.r.o.d. Ponadto wskazał, że pracownicze ogrody działkowe o nieuregulowanym stanie prawnym, a zarejestrowane w rejestrze pracowniczych ogrodów działkowych prowadzonym na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy. Następnie organ wyjaśnił, że z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego, w tym do art. 45, art. 46 § 1, art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: "Kodeks cywilny"). Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w świetle uregulowań zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego sprzedane w październiku 2013 r.: altana, urządzenia i nasadzenia uznać można za rzeczy, gdyż do uznania ich za takie, nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu, gdyż muszą one istnieć samoistnie. Niewątpliwie jednak nabywając opisaną we wniosku altanę, urządzenia i nasadzenia, jak również dokonując innych inwestycji na gruncie oddanych w użytkowanie wnioskodawcy przysługiwało prawo do tych nakładów, mających określony wymiar finansowy. W związku natomiast z faktem, że miały one miejsce na gruncie nie będącym własnością wnioskodawcy, uznać należy, że dokonując sprzedaży w 2013 r. tych nakładów w postaci altany, nasadzeń i innych urządzeń faktycznie wnioskodawca uzyskał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych. W myśl bowiem art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem organu przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. łącznie z dochodami z pozostałych źródeł. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie interpretacji w całości i przekazanie sprawy właściwemu organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1). prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt. 8 a) i d) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że do źródeł przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz innych rzeczy nie zalicza się przychodów z tytułu odpłatnego zbycia budynków, urządzeń i nasadzeń posadowionych na terenie ogródka działkowego podlegającego pod Zarząd Rodzinnych Ogrodów Działkowych, - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia budynków, urządzeń i nasadzeń posadowionych na terenie ogródka działkowego podlegającego pod Zarząd Rodzinnych Ogrodów Działkowych stanowią przychody z praw majątkowych, 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: ."O.p.") poprzez brak odniesienia się do argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie przedstawienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, jak również brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przekonywających motywów, w oparciu o które organ uznał przedstawione przez zainteresowanego wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący wskazał, że przyjęta przez organ wykładnia opiera się na analizie przepisów Kodeksu cywilnego z pominięciem uzasadnienia wnioskodawcy, który opierał się na art. 15 ust. 2 u.r.o.d. U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia nieruchomości oraz rzeczy, należy więc odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 45 powołanej wyżej ustawy rzeczami są tylko przedmioty materialne. Natomiast w myśl art. 46 § 1 nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak równie/ budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności. Zdaniem skarżącego w myśl art. 15 ust. 2 u.r.o.d. pomimo faktu braku prawa własności gruntu użytkownik działki może być właścicielem rzeczy znajdujących się na działce, np. domku czy altany. Tezę tę potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 265/08, gdzie wskazano, że przepis art. 15 ust. 2 u.r.o.d. stanowi lex specialis w stosunku do art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Zatem zgodnie z powyższym nasadzenia należy uznać za rzeczy. Natomiast altana i urządzenia są wybudowane na fundamencie (cokole) betonowym i wobec tego są to nieruchomości odrębne od gruntu, będące własnością wnioskodawcy. Ponadto przedmiotem sprzedaży był murowany, podpiwiniczony budynek gospodarczy, wyposażenie tego budynku, murowany grill, komplet ogrodowy (stół + 4 krzesła), bezodpływowy zbiornik fekalii i ścieków gospodarczych, co zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ w interpretacji nie odniósł się w ogóle do tego faktu i potraktował wszystkie przedmioty sprzedaży jako sprzedaż praw majątkowych. W wydanej interpretacji organ nie rozpatrzył prawidłowo stanu faktycznego, ponieważ rzeczy ruchome, które mogą zostać odłączone od gruntu bez ich uszkodzenia lub istotnej zmiany ich właściwości, tj. wyposażenie budynku, komplet ogrodowy, murowany grill oraz zbiornik na ścieki - przychód z tytułu sprzedaży wymienionych rzeczy powinien zostać zaliczony do źródła przychodów zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. o ile odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tych rzeczy. W przypadku nie spełnienia przesłanek wskazanych we wskazanym wcześniej artykule 8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży innych rzeczy, do których bez wątpienia kwalifikują się wyposażenie budynku, murowany grill, komplet ogrodowy i zbiornik na ścieki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, organ dokonał naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu sprzedaży altany, urządzeń i nasadzeń stanowi źródło przychodu wskazane w tym przepisie. W opinii skarżącego w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży nieruchomości w postaci altany oraz innych rzeczy w postaci urządzeń i nasadzeń na działce. W związku z tym osiągnięty przychód mógłby zostać zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) i d), jednak w związku z tym, że odpłatne zbycie wymienionych rzeczy i nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat od ich nabycia osiągnięty z tego tytułu przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżący wskazał, że analiza treści uzasadnienia zaskarżanej interpretacji wskazuje na brak ujęcia w niej kompletnej i rzetelnej oceny prawnej stanowiska zajętego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., a w konsekwencji również zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone przepisy procedury podatkowej. Zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji wskazany przepis znajduje zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna - stosownie do art. 14c § 2 - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację indywidualną nie ma zatem obowiązku prawnego ustosunkowywania się do wszystkich wskazanych przez wnioskującego o wydanie interpretacji argumentów, czy też wyroków sądów administracyjnych, a jedynie w przypadku negatywnej oceny wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Odnoszenie się do wszelkich i niekoniecznie przystających do przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji opisów zdarzeń przyszłych, bądź stanów faktycznych argumentów, niosłoby z sobą ryzyko złamania, wynikającej z art. 14h w zw. z art. 125 § 1 O.p., ogólnej zasady procesowej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W konsekwencji odnoszenie się do każdego, nawet mało istotnego lub nieistotnego z punktu widzenia przepisów podatkowych argumentu, byłoby niecelowe i rodziłoby ryzyko nieuzasadnionej przewlekłości, bądź też zawiłości postępowania. Ponadto powołane przez skarżącego wyroki, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodu osiągniętego przez skarżącego w związku ze sprzedażą w 2013 r. altany, urządzeń i nasadzeń. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 a) i d) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że do źródeł przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz innych rzeczy nie zalicza się przychodów z tytułu odpłatnego zbycia budynków, urządzeń i nasadzeń posadowionych na terenie ogródka działkowego podlegającego pod Zarząd Rodzinnych Ogrodów Działkowych, - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia budynków, urządzeń i nasadzeń posadowionych na terenie ogródka działkowego podlegającego pod Zarząd Rodzinnych Ogrodów Działkowych stanowią przychody z praw majątkowych, Wbrew stanowisku skarżącego w zaskarżonej interpretacji organ przyjął wykładnię opierającą się nie tylko na analizie przepisów Kodeksu cywilnego, ale odwołał się jednocześnie do przepisów u.r.o.d., która obowiązywała do 18 stycznia 2014 r. W myśl art. 41 u.r.o.d., pracownicze ogrody działkowe istniejące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w jej rozumieniu. Pracownicze ogrody działkowe o nieuregulowanym stanie prawnym, a zarejestrowane w rejestrze pracowniczych ogrodów działkowych prowadzonym na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 6 u.r.o.d., rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu ustawy jest wydzielony obszar gruntu będący we władaniu Polskiego Związku Działkowców, podzielony na tereny ogólne i działki oraz wyposażony w infrastrukturę niezbędną do jego prawidłowego funkcjonowania. W myśl art. 9 u.r.o.d., rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.r.o.d., Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 u.r.o.d., na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność. Zatem w sytuacji określonej w art. 14 ust. 2 u.r.o.d., dochodzi do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego - użytkowania - obciążającego, w zależności od tytułu prawnego jaki w stosunku do gruntu wchodzącego w skład ogrodu działkowego posiada Polski Związek Działkowców, prawo użytkowania wieczystego bądź prawo własności. Należy przy tym zauważyć, że użyte w przepisie art. 14 ust. 2 u.r.o.d. w stosunku do prawa użytkowania sformułowanie "w rozumieniu Kodeksu cywilnego" przesądza, że użytkowanie, z którym mamy do czynienia w sprawie stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Istota ograniczonych praw rzeczowych sprowadza się natomiast do tego, że pomimo braku prawa własności rzeczy takim prawem obciążonej uprawniona osoba może z niej korzystać, przy czym zakres takiego korzystania jest zawsze określony. Wynikające z treści ograniczonego prawa rzeczowego uprawnienie nie jest bowiem pełne i podlega licznym restrykcjom. Jest to element, który odróżnia prawa rzeczowe ograniczone od mającego najszerszy charakter spośród wszystkich praw rzeczowych - prawa własności rzeczy. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 252 Kodeks cywilny użytkowanie, polega na obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Użytkowanie jest niezbywalne (art. 254 K.c.), a użytkownik powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki (art. 256 K.c.). Przy korzystaniu z cudzej rzeczy pojawić się mogą trudności związane z ustaleniem odpowiedzialności za jej utrzymanie w stanie pozwalającym na normalne korzystanie. Regulując tę kwestię, co do zasady ustawodawca uznał, że właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem, może jednak żądać ich zwrotu od użytkownika o ile ten takie poniósł (art. 259 K.c.). Natomiast użytkownik, na mocy przepisu art. 260 K.c., obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (§ 1). Jeżeli jednak użytkownik poczynił nakłady, do których nie był obowiązany, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (§ 2). Uregulowanie to nie pozostawia przy tym wątpliwości, że poczynione nakłady z momentem połączenia z cudzą rzeczą, jako jej części składowe, stają się własnością jej właściciela. W przypadku użytkowania działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych opisana zasada doznaje jednak istotnej zmiany, bowiem na podstawie art. 15 ust. 2 u.r.o.d., nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Zapis ten oznacza, że wszystkie znajdujące się na użytkowanej działce rzeczy, zarówno w sposób przemijający, jak i trwale z nią związane, stanowią własność użytkownika i to pomimo, iż własność samego gruntu przypada komu innemu. Z kolei istota i charakter użytkowania, pomimo wspomnianego rozdzielenia własności wykonanych lub nabytych przedmiotów od własności gruntu, na którym się znajdują powodują, że rzeczy te zawsze stanowić będą jedynie nakłady na przedmiot użytkowania. Wynika to bowiem z ich nierozerwalnego związku z działką, zaś skutek ten będzie trwał dopóki połączenie to nie zostanie przerwane. Zgodzić w tym miejscu należy się ze skarżącym, że komentowany przepis stanowi lex specialis w stosunku do w/w przepisów Kodeksu cywilnego i ma przed nimi pierwszeństwo (podobnie powołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. o sygn. II FSK 265/08 dotyczący podatku od czynności cywilno-prawnych - dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast przeznaczenie działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych, a także wymagania prawidłowej gospodarki pozwalają przyjąć, że normalnymi nakładami, o których mowa w cytowanym przepisie będą dla przykładu nasadzone rośliny i krzewy, ogrodzenia, wiaty, altany i tym podobne rzeczy pozwalające na realizację rekreacyjnego celu działki. Zatem przyjąć należy, że altana, nasadzone rośliny i krzewy, stanowią nakład użytkownika działki na przedmiot użytkowania, czyli działkę (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 1/13 - dostępny j.w.). Stosownie natomiast do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwali z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisu szczególnym. Natomiast zawartą w w/w art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie "rzeczy" składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać. W myśl natomiast art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. W oparciu o przywołane powyżej przepisy, w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo stwierdził, że sprzedane w październiku 2013 r.: altana, urządzenia i nasadzenia nie można uznać za rzeczy, ponieważ do uznania ich za takie, nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu, gdyż muszą one istnieć samoistnie. Niewątpliwie jednak nabywając opisaną we wniosku altanę, urządzenia i nasadzenia, jak również dokonując innych inwestycji na gruncie oddanych w użytkowanie, wnioskodawcy przysługiwało prawo do tych nakładów, mających określony wymiar finansowy. W związku natomiast z faktem, że miały one miejsce na gruncie nie będącym własnością wnioskodawcy, dokonując sprzedaży w 2013 r. tych nakładów w postaci altany, nasadzeń i innych urządzeń faktycznie wnioskodawca uzyskał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 a) i d) u.p.d.o.f., czyli ze sprzedaży nieruchomości i rzeczy. W efekcie dokonanych ustaleń Sąd podziela stanowisko organu wydającego interpretację, który zakwalifikował osiągnięty przez skarżącego przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także dalsze postanowienia dotyczące sposobu ustalenia wysokości dochodu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.