I SA/Po 452/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację. /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont W dniu [...] grudnia 2009 r. R.W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] lutego 2010 r. o informacje doprecyzowujące. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, iż zajmuje się pośrednictwem w importowaniu z Białorusi do Polski towarów, w celu zastosowania procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Importerem towarów jest kontrahent polski, który dokonuje zgłoszenia celnego i posiada zezwolenie od organu celnego na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. W ramach tego zezwolenia wnioskodawca nabywa towar od kontrahenta polskiego, który z kolei nabywa go od producenta białoruskiego, a następnie zainteresowany dokonuje dostawy tego towaru na rzecz importera. Przedmiotem dostawy jest cukier przeznaczony do procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, który po wykonaniu tej procedury jest wywożony do kontrahentów poza Unię Europejską. Wszystkie czynności wykonywane są pod nadzorem celnym. W uzupełnieniu do wniosku zainteresowany poinformował, że towar (cukier) będący przedmiotem transakcji, został wydany przez pierwszego kontrahenta będącego producentem (białoruska firma), bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy będącego importerem (kontrahent polski). Wysyłki towaru i transportu dokonał pierwszy kontrahent (białoruska firma). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy dostawa towarów niewspólnotowych dla kontrahenta krajowego, przeznaczonych do procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju? Jeśli tak to jaką stawką podatku? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, z którego wynika, że dostawa towarów niewspólnotowych, importowanych z Białorusi, z przeznaczeniem do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń na terenie kraju, będących pod nadzorem celnym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie mieści się w kategorii czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT). W dniu [...] marca 2010 r. organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano na art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowa sprawa dotyczy tzw. dostawy łańcuchowej towarów, zdefiniowanej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że dla dostaw łańcuchowych ustawodawca odrębnie ustalił reguły określające miejsce opodatkowania. Chociaż dostawa łańcuchowa zawierana jest pomiędzy kilkoma podmiotami i dokonywanych jest kilka dostaw, dotyczy tylko jednego przedmiotu, który przemieszczany jest tylko raz - od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy. Przy tego typu transakcjach przyjmuje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce świadczenia każdej z nich. Organ wskazał ponadto, że szczególne zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych zawarte zostały w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT. Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zatem, przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonał dostawy towaru spełniającego definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, na rzecz importera (podmiot polski), który wcześniej zakupił od kontrahenta polskiego, który nabył ten towar od producenta białoruskiego. W związku z powyższym organ wyróżnił trzy dostawy: 1. dostawa pomiędzy producentem białoruskim, a kontrahentem polskim, 2. dostawa pomiędzy kontrahentem polskim, a zainteresowanym, 3. dostawa pomiędzy wnioskodawcą, a importerem polskim. Organ stwierdził, że w sytuacji jaka ma miejsce w przedmiotowej spawie, tj. w sytuacji gdy towar będący przedmiotem transakcji jest wysyłany i transportowany przez pierwszego z kontrahentów, czyli podmiot białoruski, wysyłkę i transport - należy przyporządkować na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - transakcji pomiędzy kontrahentem białoruskim a kontrahentem polskim. Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez podmiot z Białorusi na rzecz kontrahenta polskiego jest dostawą "ruchomą" – w jej ramach następuje przemieszczenie towarów, natomiast dostawy dokonane pomiędzy kolejnymi podmiotami są dostawami "nieruchomymi". Organ wyjaśnił, że dla dostaw objętych transakcją łańcuchową, dla których nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, gdy poprzedza wysyłkę lub transport towarów, natomiast gdy następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W związku z powyższym w opinii organu dostawa towaru pomiędzy zainteresowanym, a importerem polskim została dokonana w miejscu zakończenia transportu, co oznacza, że miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju. Organ podatkowy wskazał, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, dlatego organ zwrócił uwagę, że dokonana przez zainteresowanego dostawa towarów, podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, wg stawki właściwej dla tego towaru na terytorium kraju. Pismem z dnia [...] marca 2010 r. wnioskodawca, zastępowany przez pełnomocnika na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: P.p.s.a.) wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uznanie, iż miejsce świadczenia dla dostawy, wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, realizowanej przez wnioskodawcę znajduje się poza terytorium kraju, a tym samym dostawa ta nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej [...] kwietnia 2010 r., organ podtrzymał stanowisko zajęte w wydanej interpretacji. W skardze z dnia [...] maja 2010 r. R.W., zastępowany przez pełnomocnika zaskarżył powyższą interpretację, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1-4, art. 17 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi skarżący sprecyzował stan faktyczny sprawy. Wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył od spółki "C" Spółka z o.o. towar w postaci cukru, na który wystawiono faktury, na których zaznaczono, iż odbiorcą są "M", kraj pochodzenia towaru to Białoruś, a towar przeznaczony jest do procedury uszlachetniania czynnego. Do każdej faktury wystawionej przez skarżącego dołączono dowód odprawy celnej Jednolity Dokument Administracyjny - SAD, na którym jako Nadawca widnieje skarżący, a jako odbiorca "M" K.K. oraz dokument CMR -międzynarodowy list przewozowy, na którym wskazano iż wysyłającym jest białoruska firma "Z", a ostatecznym odbiorcą – "M". Zgodnie z procedurą celną towar został dostarczony do składu celnego mieszczącego się w [...] , co zostało zaznaczone na międzynarodowym liście przewozowym. Na dokumentach odprawy celnej zaznaczono, iż towar jest zwolniony do procedury uszlachetniania czynnego. "M" są posiadaczem zezwolenia na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, a miejscem uszlachetniania jest [...]. Towar transportowany jest bezpośrednio od producenta białoruskiego do "M" K.K.. Warunki dostarczenia towarów określono jako CPT (INCOTERMS 2000), wskazując ostateczne miejsce dostawy towaru – [...] , gdzie znajduje się miejsce uszlachetniania towaru, dokąd towar trafił po przejściu kontroli celnej w składzie celnym, znajdującym się w [...]. Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił faktu, iż dostawy dokonywane są w ramach importu, a towary będące przedmiotem dostaw objęte są procedurą uszlachetniania czynnego z zawieszeniem. Podatnikiem z tytułu importu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT jest podmiot uprawniony do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest polski importer, posiadający zezwolenie na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Zdaniem skarżącego organ, wskazując iż dostawa dokonana pomiędzy skarżącym a importerem powinna być opodatkowana na terytorium Polski, nie odniósł się w żaden sposób do regulacji określającej jako podatnika z tytułu importu podmiot uprawniony do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne. Skarżący wskazał, że wprawdzie w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny obowiązek zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary, ale w przypadkach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywcę towarów i usług. Ponadto skarżący dodał, iż zgodnie z regulacją zawartą w art. 45 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w rozumieniu przepisów celnych. Zdaniem skarżącego Dyrektor Urzędu Skarbowego w [...] nie uwzględnił także regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 ustawy o VAT odnoszącej się do przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki jest terytorium państwa trzeciego, a zgodnie z nią dopiero dostawę dokonywaną przez podatnika, będącego również podatnikiem z tytułu importu uważa się za dokonaną na terytorium kraju. W związku z powyższym, wszelkie dostawy poprzedzające import powinny być traktowane jako dokonane poza terytorium Polski. W powyższej sytuacji wyłączona jest zasada wyrażona w art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT, dotycząca miejsca świadczenia przy dostawach łańcuchowych. W interpretacji Dyrektora Urzędu Skarbowego w [...] nie uwzględniono zdaniem skarżącego warunków transportu, ustalonych jako CPT [...] . Zgodnie z warunkami dostarczenia towaru INCOTERMS - CPT (Carriage Paid to - oznaczone miejsce przeznaczenia) sprzedający ma obowiązek zawarcia umowy o przewóz do określonego miejsca punktu przeznaczenia i opłacenia kosztów przewoźnego. Natomiast kupujący w momencie dostarczenia towaru przez przewoźnika: - przejmuje ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru, - przeprowadza formalności związane z importem, - ponosi wszelkie koszty pojawiające się po dostarczeniu towaru przez przewoźnika, - opłaca ewentualne koszty tranzytu. W przedmiotowej sytuacji dostarczenie towaru przez przewoźnika nastąpiło z chwilą dostarczenia towaru do [...], gdzie został on poddany kontroli celnej, z zaznaczeniem iż towar jest objęty procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. W związku z powyższym zdaniem skarżącego to dostawie na rzecz importera należy przypisać transport i ewentualnie dopiero kolejne dostawy traktować jako dokonane na terytorium kraju. Skarżący wskazał, ze stanowisko jego znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20. kwietnia 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 224/10, w którym Sąd stwierdził, iż VAT jest podatkiem konsumpcyjnym przez co nie może być naliczany przed dopuszczeniem towaru do obrotu. Sąd przychylił się do opinii podatnika, który twierdził, że do obrotu towarami posiadającymi niewspólnotowy status celny, nie mają zastosowania zasady ustalania miejsca opodatkowania zdefiniowane w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie z art. 114 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny ze zm.) procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń poddawane są towary niewspólnotowe. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostawy dokonanej przez skarżącego są towarami niewspólnotowymi i w myśl stanowiska wyrażonego w powołanym powyżej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mają do nich zastosowaniu zasady ustalania miejsca opodatkowania zdefiniowane w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a podatek VAT nie może być naliczony przed dopuszczeniem towarów do obrotu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz podkreślił, że zarówno w wezwaniu do usunięcia prawa jak i skardze skarżący rozszerzył stan faktyczny, przedstawiony we wniosku. Odnosząc się do naruszenia art. 17 i ust. 1 oraz 45 ust 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, iż skarżący nabył towar, od kontrahenta polskiego, a następnie dokonał jego odsprzedaży na rzecz importera (podmiotu polskiego), posiadającego pozwolenie na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego. W związku z powyższym zdaniem organu Strona nabywając na terytorium kraju i odsprzedając na terytorium kraju towar, nie występowała jako importer towarów. Tym samym, powołane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie dotyczą sytuacji skarżącego, lecz ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. importera polskiego. Ponadto organ zaznaczył, że pytanie sformułowane we wniosku z dnia z [...] grudnia 2009 r. nie dotyczyło importu towarów – tylko dostawy towarów dla kontrahenta krajowego, dlatego organ nie mógł się odnieść w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do importu towarów. Za nietrafne uznał także organ odwołanie się przez skarżącego do art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji podatnika z tytułu importu towarów, co według organu nie miało miejsca. Organ wskazał również, że powołany przez stronę skarżącą wyrok dotyczy sprzedaży towarów objętych procedurą tranzytu, natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest dostawa towarów na terytorium kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146§ 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2010r. wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie pozostaje interpretacja indywidualna wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawca podał, iż zajmuje się pośrednictwem w importowaniu z Białorusi do Polski towarów, w celu zastosowania procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Importerem towarów jest kontrahent polski, który dokonuje zgłoszenia celnego i posiada zezwolenie od organu celnego na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. W ramach tego zezwolenia wnioskodawca nabywa towar od kontrahenta polskiego, który z kolei przywozi go z Białorusi, a następnie zainteresowany dokonuje dostawy tego towaru na rzecz importera. Przedmiotem dostawy jest cukier przeznaczony do procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, który po wykonaniu tej procedury jest wywożony do kontrahentów poza Unię Europejską. Wszystkie czynności wykonywane są pod nadzorem celnym. W uzupełnieniu do wniosku zainteresowany poinformował, że towar (cukier) będący przedmiotem transakcji, został wydany przez pierwszego kontrahenta będącego producentem (białoruska firma), bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy będącego importerem (kontrahent polski). Wysyłki towaru i transportu dokonał pierwszy kontrahent (białoruska firma). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy dostawa towarów niewspólnotowych dla kontrahenta krajowego, przeznaczonych do procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju? Jeśli tak to jaką stawką podatku? Na wstępie zauważyć należy, że przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny mógł wywołać wątpliwość odnośnie której transakcji skutkami podatkowymi skarżący był zainteresowany. W szczególności zauważyć należy, że wnioskodawca pytał o skutki dostawy towarów niewspólnotowych dla kontrahenta krajowego. W przedstawionym natomiast stanie faktycznym wnioskodawca kontrahentem polskim określa zarówno importera jak i podmiot, od którego nabywa towary. Ponadto niejasny jest stan w odniesieniu co do okoliczności transportu towaru, gdzie z jednej strony stwierdza się, że towar jest przywożony przez kontrahenta polskiego a z drugiej, że (cukier) będący przedmiotem transakcji, został wydany przez pierwszego kontrahenta będącego producentem (białoruska firma), bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy będącego importerem (kontrahent polski) i że Wysyłki towaru i transportu dokonał pierwszy kontrahent (białoruska firma). Okoliczność ta jednak nie miała wpływu na wynik sprawy ponieważ stan faktyczny przyjęty przez organ do wydania interpretacji nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą w zakresie w jakim organ podatkowy przedstawił go w wydanej interpretacji. Wobec czego Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznaje stan faktyczny, będący podstawą do wydania interpretacji, za bezsporny. Bezsporne pozostaje zatem, że w sprawie występują trzy dostawy: 1. dostawa pomiędzy producentem białoruskim, a kontrahentem polskim, 2. dostawa pomiędzy kontrahentem polskim, a Wnioskodawcą, 3. dostawa pomiędzy Wnioskodawcą, a importerem polskim. Towar będący przedmiotem transakcji jest wysyłany i transportowany przez pierwszego z kontrahentów, czyli podmiot białoruski. Pytanie odnosi się natomiast do transakcji pomiędzy wnioskodawcą a importerem. Organ podatkowy uznał, że opisana przez we wniosku o interpretację transakcja jest transakcją łańcuchową. Dyrektywa VAT Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L nr 371 str. 1 ze zm.; dalej powoływana jako Dyrektywa 112 o VAT) ,podobnie jak uprzednio VI Dyrektywa nie zawiera specyficznych przepisów dotyczących ustalania miejsca świadczenia w przypadku dostaw łańcuchowych. Zasady opodatkowania tego typu dostaw, na podstawie ogólnych przepisów dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów, wyłożył ETS w sprawie C-245/04EMAG Handel Eder. Stan faktyczny sprawy dotyczył dostaw łańcuchowych, w ramach których towary były transportowane pomiędzy dwoma różnymi państwami członkowskimi. Z orzeczenia tego wynika zasada, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jedną wysyłką towarów, tylko jedna z tych dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą", tzn. transport lub wysyłka towarów może być wówczas przypisany wyłącznie jednej z tych dostaw (w sprawie rozstrzyganej przez ETS tylko jedna z dostaw mogła stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). Pozostała dostawa (lub dostawy) nie wiąże się konsekwentnie z transportem towarów i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu, zgodnie z zasadą podstawową przewidzianą dla dostawy towarów, które nie są wysyłane lub transportowane (opodatkowanie w miejscu, w którym znajdują się towary w momencie dostawy). Zatem dostawa (dostawy) poprzedzająca dostawę "ruchomą" opodatkowana jest w państwie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast dostawa (dostawy) następująca po dostawie "ruchomej" opodatkowana jest w państwie zakończenia wysyłki lub transportu towarów( por. J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz, Wrocław 2009, s. 234 i nast.). Polska ustawa o VAT zawiera szczególne uregulowania dotyczące określania miejsca świadczenia w przypadku tzw. dostaw łańcuchowych, które pozostają zgodne z powyższym orzeczeniem ETS Zgodnie z art.22 ust.2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie natomiast z art. 32 Dyrektywy 112 o VAT) w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednak w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów. Przepis ten został prawidłowo implementowany do polskich przepisów. Art. 22 ust.4 ustawy o VAT( w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.) stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów uważa się za dokonaną na terytorium kraju. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa towarów dokonywana przez importera stanowi dostawę krajową w kraju importu. Należało by zatem przyjąć, że tak długo jak długo pośrednik nie występuje jako importer, dostawa dokonywana przez tego pośrednika nie powinna być rozpoznawana w kraju importu. W przedstawionej dostawie bierze udział dwóch pośredników z Polski, a towar ostatecznie transportowany jest z Białorusi do polskiego odbiorcy, który jest jednocześnie importerem i dokonuje zgłoszenia celnego. Transport organizowany jest przez białoruskiego dostawcę. Należy zatem uznać, że transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a importerem nie powinna być rozpoznawana jako dostawa krajowa. Przyjęte natomiast przez organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym dokonana przez zainteresowanego dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stosowanie do art. 22 ust.3 pkt2 ustawy o VAT wg stawki właściwej na dla tego towaru na terytorium kraju, doprowadziłoby do sytuacji, w której ta sama transakcja podlegałaby dwukrotnie opodatkowaniu VAT w Polsce, raz jako import towarów i drugi raz jako dostawa krajowa. To naruszałoby jedną z podstawowych zasad wspólnego podatku tj. unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu należy zatem za niedopuszczalną wykładnię zaprezentowaną przez organ podatkowy. Wykładnia ta narusza ww. przepisy art. 22 ust.2, ust.3 i 4 ustawy o VAT. Nie można natomiast uwzględnić zarzutów strony skarżącej, że nie uwzględniono warunków transportu, ustalonych jako CPT [...] . Dopiero bowiem w skardze strona skarżąca podniosła, że zgodnie z warunkami dostarczenia towaru INCOTERMS - CPT (Carriage Paid to - oznaczone miejsce przeznaczenia) sprzedający ma obowiązek zawarcia umowy o przewóz do określonego miejsca punktu przeznaczenia i opłacenia kosztów przewoźnego. Natomiast kupujący w momencie dostarczenia towaru przez przewoźnika: - przejmuje ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru, - przeprowadza formalności związane z importem, - ponosi wszelkie koszty pojawiające się po dostarczeniu towaru przez przewoźnika, - opłaca ewentualne koszty tranzytu. Ta okoliczność nie mogła zatem mieć wpływu na prawidłowość wydanej interpretacji, ponieważ interpretacja wydawana jest jedynie w odniesieniu do elementów stanu faktycznego, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. /-/R.Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont