I SA/Po 453/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2022 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 roku oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2021 r. D. K. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2017 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącej za kwiecień 2013 r. z tytułu podatku od towarów i usług: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł; zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 11, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł. Wobec poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Naczelnik zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o., "B" M. M., "C" Sp. z o.o. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez "A" oraz "B" organ ustalił, że transakcje te nie miały charakteru realnego i stanowiły część zamkniętego łańcucha upozorowanego obrotu, tzw. "karuzeli podatkowej". Z tego też względu Naczelnik podważył fakt dokonania przez stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy o wartości netto/brutto [...] zł na rzecz "D" oraz cukru kryształ o wartości netto/brutto [...] zł na rzecz "E". Odmówił stronie także prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł, wynikający z trzech faktur proforma wystawionych w kwietniu przez "F" S.A. w T. na zakup e- palet. Ponadto zakwestionował zasadność zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji sprzedaży kawy [...] oraz cukru kryształ o łącznej wartości [...] zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz: "G"., "H"., "I", "J". Dowody przedłożone przez stronę, uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie pozwoliły na potwierdzenie, że towary będące przedmiotem dostaw na rzecz ww. podmiotów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium, odpowiednio: S., C. i Ł., zatem nie doszło więc do ziszczenia się w sprawie jednego z warunków uprawniających do objęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zerową stawką podatku VAT. Towar wskazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów stał się przedmiotem obrotu krajowego, wobec czego zaniżona została wartości dostaw opodatkowanych stawką 8% o kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Ponadto Naczelnik uznał, że na rynku nie istnieje produkt wykazany w fakturze wystawionej na rzecz Przetwórni [...] R. K., tj. mieszanka spożywcza składająca się w [...]% z cukru i w [...]% z ekstraktu z zielonej granulowanej herbaty rozpuszczalnej, w związku z czym stwierdził zawyżenie sprzedaży ze stawką 23% o kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, przyjmując jednocześnie, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku w kwocie [...]zł. Powyższa transakcja związana była z oszustwem podatkowym, polegającym na upozorowaniu przeprowadzenia realnych transakcji nieistniejącym towarem. Ww. decyzja stała się ostateczna. Pismem z [...] stycznia 2020 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2017 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Uzasadniając wniosek, skarżąca wskazała, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. ma wpływ na treść ww. decyzji. Decyzja Naczelnika, której materiał dowodowy został oparty w przeważającej mierze na wyciągach z decyzji wydanych wobec kontrahentów oraz na uzyskanych informacjach od słowackiej, czeskiej, niemieckiej i łotewskiej administracji podatkowej, nie spełnia wymogów nakreślonych przez TSUE. Jedynie organ podatkowy miał dostęp do pełnej dokumentacji postępowań dotyczących zagranicznych i krajowych kontrahentów, a skarżąca nie była stroną żadnego z tych postępowań i nie mogła skorzystać z prawa wglądu do akt. Organ podatkowy nie udostępnił bowiem akt postępowań prowadzonych u zagranicznych kontrahentów, a w szczególności dokumentów, na których oparte zostały ustalenia mające wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec strony. Ograniczył się do podania do wiadomości jedynie tych treści, których wyboru dokonał według sobie znanych kryteriów. Powyższe działania organu, zdaniem skarżącej, naruszają jej prawo do obrony, tym bardziej, że na podstawie dokumentów, z którymi nie mogła się zapoznać, organ wyciągnął negatywne dla niej skutki prawne. Podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a następnie ustosunkowania się do wszystkich istotnych informacji w sprawie. Tylko bowiem w takim przypadku organ podatkowy wydając ostateczną decyzję będzie znał wszystkie tezy podatnika i będzie mógł się do nich odnieść a w efekcie nie doprowadzi do naruszenia art. 192 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto w sprawie celowo pominięto także wnioski dowodowe przedstawione przez skarżącej, które pomogłyby w ustaleniu stanu faktycznego i świadczyłyby na jej korzyść, czym naruszono prawo do obrony oraz prawo do bycia wysłuchanym. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] października 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że w sprawie nie można mówić o spełnieniu przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i tym samym o wpływie na treść decyzji z [...] kwietnia 2017 r. wyroku TSUE o sygn. C-189/18. W toku postępowania zwyczajnego nie doszło do naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. regulacji, co do których wypowiedział się TSUE w przywołanym orzeczeniu. Jak wynika ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, ustalenia faktyczne oparte zostały o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni jak i pośredni, tj. zgromadzone w innych postępowaniach powiązanych. Regułą było włączanie do akt, w pełnej treści, dowodów pozyskanych z innych postępowań, stosownym postanowieniem przekazywanym do wiadomości skarżącej. Wyłączeniem nie objęto żadnych dokumentów uzyskanych w trakcie postępowań powiązanych przeprowadzonych wobec kontrahentów lub ich partnerów handlowych. Dokumentacja otrzymana od innych organów podatkowych krajowych i zagranicznych zawierała wszystkie dane oraz treści dotyczące innych podmiotów gospodarczych, gdyż były związane ze sprawą bezpośrednio lub pośrednio. Podatniczka miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym z innych postępowań, przeprowadzonych wobec kontrahentów i ich kontrahentów, w tym również z postępowań karnych. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego włączył do akt sprawy nie tylko ostateczne decyzje wydane dla podmiotów powiązanych, ale także dowody, na podstawie których decyzje te zostały wydane. Ponadto strona na każdym etapie postępowania podatkowego miała dostęp do całości akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do wszystkich zebranych dowodów. Nie zaistniały bowiem powody, dla których należało ograniczyć dostęp do zebranych dowodów, gdyż wszystkie miały bezpośredni lub pośredni związek z zadeklarowanymi transakcjami. Proces ustalania stanu faktycznego odbywał się więc zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej włączone do akt sprawy dowody nie ograniczyły się tylko do decyzji wydanych dla podmiotów powiązanych, lecz towarzyszył im zgromadzony materiał, na podstawie którego te decyzje zostały wydane. Dowody zebrane w sposób pośredni zostały rozpatrzone i ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni, jak nakazuje art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Zatem sam fakt braku czynnego udziału skarżącej w czynnościach dokonywanych w postępowaniach powiązanych, prowadzonych wobec innych podmiotów, nie świadczy o pozbawieniu jej możliwości dostępu do dowodów zebranych w ich trakcie. Włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumenty były jawne dla strony w całości. Organ zgromadził materiał dowodowy, który obejmował również informacje i dowody przekazane przez administrację podatkową innych krajów UE na skutek wystąpienia o pomoc prawną. Stanowiły one łącznie z innymi zebranymi dowodami podstawę do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zadeklarowanej przez skarżącą. Nie jest prawdą, że jedynie organ miał dostęp do pełnej dokumentacji postępowań dotyczących zagranicznych kontrahentów. Wszystkie bowiem dowody zawierające, informacje dotyczące tych podmiotów, które znalazły się w treści przedmiotowej decyzji ostatecznej, mają odzwierciedlenie w udzielonych odpowiedziach, włączonych w całości do akt sprawy, do których strona miała pełny dostęp i możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się w ich kwestii. W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 11, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor IAS stwierdził, że zakończone decyzją ostateczną postępowanie podatkowe przeprowadzone było na gruncie odmiennej od przepisów prawa węgierskiego w tym zakresie polskiej procedury podatkowej, co oznacza, że rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje prawne, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania. Ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach zwyczajnego postępowania podatkowego, jak również o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Lektura akt administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że w toku postępowania Naczelnik w momencie jego wszczęcia poinformował stronę o uprawnieniach wynikających z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, każdorazowo też informował stronę o zakresie pozyskanych i włączonych do akt sprawy dowodów z postępowań dotyczących kontrahentów firmy "K" lub postępowań pośrednio powiązanych z firmą "K", zaś przed wydaniem decyzji zapewnił skarżącej uprawnienia z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe okoliczności potwierdzają, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną regułą było włączanie do akt stosownymi postanowieniami pełnej treści dowodów pozyskanych z innych postępowań. Co istotne, włączone do akt sprawy dowody dotyczące kontrahentów, wbrew twierdzeniom skarżącej, to nie tylko decyzje wydane dla tych podmiotów, ale także dowody, na podstawie których decyzje te zostały wydane. Wyłączeniem nie objęto żadnego z dokumentów otrzymanego od innych organów podatkowych krajowych i zagranicznych. Każde z postanowień zostało skutecznie doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi strony, zatem była ona na bieżąco informowana o przebiegu postępowania. W toku całego postępowania skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami, w tym również z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, a w razie potrzeby zawnioskowania o ich powtórzenie, czego jednak nie uczyniła. Podjęta decyzja ostateczna było więc wynikiem oceny i analizy całego materiału dowodowego, w tym również decyzji wydanych wobec spółki "L" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., co pozostawało jednak zgodne z zasadą sformułowaną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o otwartym systemie dowodów, równej mocy dowodowej dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przez organ z tymi zgromadzonymi w innych postępowaniach i podlegającymi swobodnej ocenie organu. Mając na względzie powyższe, przy uwzględnieniu treści wyroku TSUE z 16.10.2019 r. sygn. C-189/18, w tym odmienne uregulowania polskiego i węgierskiego systemu prawnego, Dyrektor IAS jako chybiony ocenił zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie doszło do naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego realizowano wszystkie z postulowanych przez TSUE obowiązków organów podatkowych, w tym m. in. obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, również pochodzącymi z postępowań powiązanych. Nadto nie pozbawiono strony prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. \W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie dodatkowo o uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji, strona zarzuciła jej naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione uznanie, że orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, - art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przy podejmowaniu decyzji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze wskazanie na dowody rzekomo potwierdzające stanowisko organu podatkowego, - art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, - art. 187 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz dokonanie na tej podstawie niewłaściwej oceny prawnej. W uzasadnieniu skargi strona, odwołując się do tez wyroku C-189/18, podniosła, że administracja podatkowa zobowiązania jest do udzielenia podatnikowi dostępu do dokumentów, które mogą stanowić przyszłą podstawę rozstrzygnięcia, zapewnienia podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do dokumentów, przedłożenia przez niego dokumentów na poparcie swoich twierdzeń oraz właściwego ważenia wartości dowodowej dokumentów wykorzystywanych w procesie podejmowania decyzji i do ich właściwego wykorzystania przy "zbijaniu argumentów" formułowanych przez podatnika. Skarżąca nie zakwestionowała włączenia do akt dowodów z innych postępowań, lecz to, że Naczelnik wykorzystał przeciwko niej dowody i informacje pochodzące z postępowań niedotyczących bezpośrednio jej i jej dostawców, odnoszących się do transakcji przeprowadzonych na wcześniejszych etapach dostaw, na które nie miała żadnego wpływu, co dotyczy w szczególności decyzji Dyrektora UKS we W. z [...] czerwca 2015 r. wobec spółki "L" oraz decyzji Dyrektora UKS w G. z [...] kwietnia 2016 r. wobec spółki "C". Skarżąca zarzuciła organom podatkowym instrumentalne wykorzystanie przeciwko niej decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów. Zauważyła, że decyzja podatkowa korzysta z domniemania szczególnej mocy dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej), jednak domniemanie to nie jest absolutne, a jego bezkrytyczne przyjmowanie narusza zasadę prawdy materialnej. Podkreśliła, że do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające powołanie się na ustalenia wynikające z decyzji (nawet ostatecznej) wydanej wobec kontrahentów. Zwiększona moc dowodowa obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie jej uzasadnienie czyli motywy rozstrzygnięcia. Wykorzystanie dowodów w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów, nie zwalnia organu od samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Autor skargi podkreślił, że podobne zastrzeżenia należy poczynić w zakresie ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "G" "M", "I" oraz "J", w ramach których organ podatkowy oparł się o informacje uzyskane przez łotewskie organy podatkowe bez weryfikowania źródła tych informacji czy okoliczności sprawy, które przemawiają na niekorzyść przedstawionych danych. Jeśli zatem odbiór towarów został potwierdzony przez przedstawicieli "I" i "J", a informacje zostały przedstawione w sposób jednostronnie negatywny dla strony, to "w połączeniu z brakiem możliwości weryfikacji przez podatnika doszukać się można pola do dowolności w wyborze materiału dowodowego". Jedyne ustalenia, które poczynił organ samodzielnie w toku postępowania i do których strona mogła się w pełni odnieść, dotyczyły pewnych nieprawidłowości w dokumentach przewozowych CMR, przy czym trudno przyjąć, że mogą one stanowić wyłączną podstawę do wydania decyzji określającej. Podobieństwo stanu faktycznego przedstawionego w wyroku TSUE do stanu sprawy zakończonej ostateczną decyzją czyni koniecznym bezpośrednie zastosowanie w sprawie wniosków wyprowadzonych z tego orzeczenia. Nie można zatem uznać, że decyzja ostateczna spełnia wymogi nakreślone przez TSUE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego. Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W kontrolowanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze, praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie, orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (podobnie m.in. wyroki NSA z: 29 września 2016 r., I FSK 477/15; 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17; wyrok WSA w Łodzi z 2 marca 2021 r., I SA/Łd 4/21). Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi, zaprezentowana w ww. wyroku TSUE wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w swoim wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C 298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Jednocześnie TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił również zdania skarżącej, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 Ordynacji podatkowej, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE, gdyż przepis ten nie przewiduje ograniczenia prawa strony do obrony tak dalece posuniętego, tak jak miało to miejsce na kanwie przepisów węgierskich będących przedmiotem postępowania w sprawie C-189/18. Ponadto podkreślenia wymaga, że przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2017 r. dokonane ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wszystkie dowody zebrane w innych postępowaniach, włączone zostały do akta sprawy postanowieniami, z którymi skarżąca w każdej chwili mogła się zapoznać, a w razie potrzeby zawnioskowania o ich powtórzenie czego jednak nie uczyniła. Z akt sprawy również wynika, że podatniczka miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania. Organ każdorazowo informował stronę o przebiegu postępowania, w tym o dokumentach włączonych do akt sprawy pochodzących z innych postępowań, na których organ zamierzał oprzeć swe ustalenia. Wystosował kilkadziesiąt pism do krajowych i zagranicznych organów podatkowych, z prośbą o udzielenie informacji na temat bezpośrednich kontrahentów, jak i podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Wzywał stronę do przedłożenia ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, faktur VAT, wyciągów z rachunków bankowych., międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR oraz dokumentów WZ. Przesłuchał stronę oraz włączył do akt sprawy wyciągi z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych. Ponadto udostępnił skarżącej pełną wersję odpowiedzi niemieckiej i słowackiej administracji podatkowej, na temat podmiotów na rzecz których skarżąca wykazała WDT. Z powyższego wywieść należy, że skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, organy nie pozbawiły strony możliwości zapoznania się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a działania podjęte w toku postępowania świadczą o próbach uzyskania od strony wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można też postawić zarzutu organom podatkowym, że w dążeniu do zweryfikowania autentyczności zakwestionowanych faktur posłużyły się, włączonymi do akt sprawy, materiałami dotyczącymi kontrahentów, jak i podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie sądowym, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia, który nie daje podatnikowi tego prawa jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszyło spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności, to niewątpliwym jest, że organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek weryfikowania zarówno bezpośrednich kontrahentów, jak i osoby uczestniczące w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Godzi się również przypomnieć, że w ramach tak rozumianej weryfikacji organy podatkowe dysponowały wiedzą o wydanych decyzjach wobec podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu i nie mogły, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, pominąć tych decyzji, jak również okoliczności z nich wynikających. Ponadto korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe, chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, czyli bez udziału skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Co istotne dowody (w tym decyzje) dotyczące kontrahentów strony, czy też innych podmiotów z łańcucha dostaw w żadnym przypadku nie stanowiły samodzielnej podstawy zakwestionowania rzetelności transakcji. W odniesieniu do każdej z transakcji jej przebieg ustalany był na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego: międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, odpowiedzi udzielonych przez niemiecką, czeską, słowacką i łotewską administrację, protokołów przesłuchań, w tym przedstawicieli firm występujących w łańcuchu dostaw, kierowców wskazanych w dokumentach CMR. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, że organ instrumentalnie wykorzystał przeciwko skarżącej decyzji podatkowe wydane wobec kontrahentów, jeżeli nie poprzestał na przyjęciu ustaleń z nich wynikających lecz dokonał ich analizy w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie. Jednocześnie, co istotne, w toku postępowania zwykłego skarżąca nie sygnalizowała utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że organy wykazały, że postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2017 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku TSUE. W toku spornego postępowania zebrano i w sposób wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, w tym pochodzący z innych postępowań, na podstawie którego organ wydał decyzję. Strona nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień. W toku spornego postępowania zrealizowany został obowiązek zapoznania strony ze wszystkimi dowodami, które organ posiadał. Podkreślenia również wymaga, że organ podatkowy nie był zobowiązany do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Twierdzenia o lukach w materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej strona nie może więc skutecznie żądać przeprowadzenia przez organ nowych dowodów i pozyskania nowych dokumentów. Wyrok TSUE nie formułuje bowiem żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzuje na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne. Decyzje w tym przedmiocie należą do prowadzącego postępowanie organu i podlegają kontroli w trakcie postępowania odwoławczego, a następnie sądowoadministracyjnego (w postępowaniu zwyczajnym skarżąca odwołania nie złożyła). Rezygnacja przez ustawodawcę polskiego z zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie jest równoznaczna z pozbawieniem strony tego postępowania prawa do obrony. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (w tym m.in. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. TSUE w tym orzeczeniu wyraźnie skonkretyzował obowiązki organu, które muszą być respektowane w imię ochrony praw podatnika i tylko ich naruszenie realizuje przesłankę wznowienia sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jeśli wpływa na treść decyzji ostatecznej w okolicznościach każdej indywidualnej sprawy. Z uwagi na powyższe, Sąd podziela zawarta w zaskarżonej decyzji opinię, że działania organu podatkowego, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez skarżącą wyroku. Przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).