I SA/Po 457/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o numerze [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 457/ 14 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po wznowieniu postępowania na wniosek DW, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] i jednocześnie ustalającej wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] - uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...]. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uznając, że istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami są jedynie te, które dotyczą sprzedaży przez małżonków W samochodów P i F. Natomiast okoliczności dotyczące otrzymania przez podatniczkę i jej męża zaliczki w wysokości [...] z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w P przy ul. W [...] oraz spłacenia przez A sp. z o.o. zobowiązań B s. c. nie były, zdaniem organu II instancji, na etapie postępowania wznowieniowego okolicznościami nowymi. Okoliczności te zostały w postępowaniu zwykłym dokładnie zbadane i opisane, co znalazło swój wyraz w treści decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...]. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego DW wniosł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] w sprawie [...] stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, jednak zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż nie istniała podstawa prawna do wydania tego rodzaju decyzji kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, a zatem zaistniała postawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz, że decyzje te rażąco naruszają art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 O.p., a zatem zaistniała postawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. WSA stwierdził, że treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 § 4 O.p. nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p.upłynął z dniem [...]. Po tym dniu nie istniała zatem podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w związku z rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że dowody, na które powołuje się skarżąca nie stanowią przesłanki uzasadniającej wznowienia postępowania w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył także DW. Wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA uznał, że obie skargi kasacyjne miały uzasadnione podstawy. NSA podkreślił, że rozpoznawana przez sąd kasacyjny sprawa toczy się przed organem podatkowym w trybie wznowienia postępowania, która to instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wymienionymi wyczerpująco w art. 240 O.p. W piśmie zawierającym żądanie wznowienia postępowania podatnik powołał się na podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Do powyższego pisma podatnik dołączył dwie umowy kupna- sprzedaży z [...] samochodów F i P oraz trzy oświadczenia. Zdaniem NSA powyższe dwie umowy dotyczyły nabycia i sprzedaży samochodów stanowiły nowy dowód, który nie był znany i nie był oceniany przez organ podatkowy jednakże był znany podatnikowi. Fakt powołania powyższych dowodów dopiero na etapie postępowania wznowieniowego nie deprecjonuje wiarygodności i mocy dowodowej tych dokumentów. Nie jest natomiast nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Wobec tego NSA stwierdził, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odwoławczego organu podatkowego, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem jak wykazano w zaskarżonej decyzji przedmiotowe umowy kupna- sprzedaży samochodów nie stanowiły dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. , gdyż w dniu wydania zaskarżonej decyzji były znane podatnikowi, który ujawnił je dopiero przy wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. NSA podzielił również trafność zarzutu skargi kasacyjnej podatnika, który wywiódł, że sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zdaniem NSA podatnik w sposób zgodny z prawem w piśmie żądającym wznowienia postępowania powołał się na konkretne dowody. Fakt powołania się na powyższe dowody dopiero po [...] latach od wszczęcia postępowania podatkowego nie może dyskryminować tych dowodów. Co do braku podstawy prawnej według NSA o braku tym można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować danej materii i w drodze decyzji administracyjnej albo też przepisy istnieją lecz nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną wznowienia stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 O. p. a więc nie można mówić, że wydano decyzję bez podstawy prawnej. NSA nie zgodził się również z twierdzeniem, że zaskarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, tzn. że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. NSA wyraził pogląd, że odwoławczy organ podatkowy ma prawo wznowić postępowanie i zmniejszyć ustalone zobowiązanie ostateczną decyzja w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wskazując Sądowi rozpoznającemu ponownie sprawę skoncentrowanie się na przesłankach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kierując się wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jednakże zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca musiały zostać uchylone, choć z innych powodów niż wskazane w skardze. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., po wznowieniu postępowania na wniosek DW, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] i jednocześnie ustalającej wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] - uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...]. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, na skutek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej na podst. art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydał decyzję , w której uchylił w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej najpierw stwierdził istnienie przesłanki pozytywnej – wystąpienie jednej z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p, a następnie rozstrzygnął istotę sprawy podatkowej, będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. Należy pamiętać, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania nie jest tylko postępowaniem weryfikacyjnym ale obejmuje również rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej ( art. 243 § 2 O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej ustalając DW w postępowaniu wznowieniowym wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r mimo, że nie powołał w decyzji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm. z 2000 r.) – dalej jako: u.p.d.o.f. musiał na podstawie tego przepisu orzekać. Tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji Dyrektor ustalił dochód skarżącego z nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dlatego w tym miejscu należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p..). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Skoro zatem decyzja ustalająca DW zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) – oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania. Należy przy tym podkreślić, iż nie ma przy tym znaczenia czy decyzja ustalająca podatek dochodowy zapadła w ramach postępowania zwykłego, czy też nadzwyczajnego, skoro organ w postępowaniu wznowieniowym orzekał co do istoty sprawy na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania