I SA/Po 460/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi SM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2004r. oddala skargę /-/I. Kucznerowicz /-/W. Zygmont /-/J. Małecki Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 1a i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 1a, pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r Nr 97, poz. 970) określił S.M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i grudzień 2004r. w kwotach innych niż deklarowane przez podatnika. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podał, że w dniach 21.01.2009r. -30.01.2009r. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie S. M.: "X" w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2004r. do 31.12.2004r. Kontrolujący zakwestionowali prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo "Y" M. C., G., ul. W. 40. Postanowieniem z dnia 19.06.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec S. M. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2004r. Przedmiotowe postępowanie wykazało, iż M. C. nie był faktyczną stroną dokumentowanych transakcji, a jego działalność w tym zakresie sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur mających uwiarygodnić fikcyjną sprzedaż paliw. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, iż 1 Sygn. akt SA/Po 460/10 wystawca wymienionych faktur został w dniu 01.04.2004r. wykreślony z urzędu, z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Od tego dnia nie posiadał on zatem statusu czynnego podatnika VAT. Ostatnią deklarację VAT-7 M.C. złożył za miesiąc marzec 2004r. Organ I instancji podał, iż ocenę działalności M.C. oparł na materiale dowodowym wynikającym z ustaleń zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u M. C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 26.01.2006r. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że M.C. NIP [...] został wykreślony z urzędu z ewidencji podatników podatku VAT z dniem 01.04.2004 r., nie był więc w okresie objętym kontrolą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie odprowadzał na rzecz właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Firma "Y" M.C. nie była rzeczywistą stroną wskazanych na wystawionych przez nią fakturach VAT sprzedaży paliw, a jej działalność polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Świadczą o tym dowody w postaci: * protokołu przesłuchania kontrolowanego M.C. w charakterze strony z dnia 24.04.2006r., * protokołu przesłuchania kontrolowanego M. C. w charakterze strony z dnia 27.03.2006r., * wyniku kontroli Dyrektora UKS w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. dla Przedsiębiorstwa "Y" – M. C., ... G., ul. L. 13/2 z dnia 28.06.2006r. Nr [...], * decyzji Dyrektora UKS w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. dla Przedsiębiorstwa "Y" – M. C., ... G., ul. L. 13/2 z dnia 2S.06.2006r. Nr [...] które to zostały włączone do postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 04.08.2009 r. nr [...]. Organ I instancji podkreślił, że w aktach "(...) brak jest dowodów dokumentujących faktyczne transakcje gospodarcze w zakresie obrotu olejem napędowym (brak faktur zakupu oleju napędowego, a faktury na jego zakup wystawione przez "Z" i "A" Sp. z o.o. z G. nie dokumentują faktycznej sprzedaży - są "pustymi fakturami", brak dowodów świadczących o posiadaniu własnej 2 Sygn. akt SA/Po 460/10 lub dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, brak własnych lub dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliw, brak faktur za ewentualny przewóz paliw przez inne firmy, brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi itp). Na tę okoliczność przesłuchano właściciela Firmy "Y" M.C., który w dniu 27.03.2006r., zeznał, że nie dysponował magazynem na paliwo, że nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi i że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną i że wystawiał faktury "fikcyjne" na sprzedaż oleju napędowego wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Wg zeznań z dnia 27.03.2006r. (protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony) nabywców na faktury M. C. zdobywał na własną rękę w ten sposób, że zostawiał w stacjach benzynowych i bazach paliwowych swoje oferty. Chętni, którzy pragnęli skorzystać z jego oferty zgłaszali się do niego, a M.C. wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał, (...)." Zdaniem organu podatkowego powyższe dowody bezsprzecznie świadczą o tym, iż M.C. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że w: dokumentacji prowadzonej przez firmę "Y" brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, iż posiadała ona lub dzierżawiła bazę magazynową, która umożliwiłaby składowanie paliwa mającego być przedmiotem obrotu. Nie natrafiono na żadne dokumenty, które mogłyby potwierdzić, że M.C. był w posiadaniu pojazdu lub pojazdów przystosowanych do przewozu paliw, dzierżawił takie pojazdy lub zlecał innym firmom wykonania usługi transportu paliwa. Powyższe zostało potwierdzone przez M. C. podczas przesłuchania w dniu 27.03.2006r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. Żadnemu z pracowników firmy "X" nie było znane zarówno nazwisko M. C. jak i nazwa "Y". R. M., J. W., K. J. zeznali, iż do S. M. przywożono paliwo nieoznakowanymi pojazdami tj. cysterną oraz samochodem dostawczym marki Mercedes w specjalnych zbiornikach. Płatność za zakupione paliwo odbywała się gotówką w dniu dostawy. Faktura dostarczana była wraz z dostawą. Podobne zeznania złożył także sąsiad strony J. K.. Świadek potwierdził natomiast, iż sporadycznie pomagał S. M. przewieźć paliwo w zbiornikach albo z F., paliwo było wówczas rozlewane bezpośrednio z cysterny albo z Ł., gdzie rozlewano paliwo z dystrybutora na terenie posesji. Zdaniem J. K., faktury za paliwo wystawiane były na miejscu transakcji, tam też regulowana była należność. 3 Sygn. akt SA/Po 460/10 Źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa nie potrafił też wskazać M.K., który w roku 2004. zgodnie ze złożonymi zeznaniami, był zatrudniony u M. C. na umowę zlecenie jako akwizytor. Nie pamiętał on również okoliczności nawiązania kontaktu ze S. M., ani okoliczności składania przez niego zamówień. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracujący w omawianym okresie u S. M.: J. W. - kierowca, K. J. - pracownik gospodarczy potwierdzili fakt, że do firmy "X" przywożone było paliwo, które zlewano do zbiorników. Samochody przywożące paliwo były to nieoznakowane: cysterna lub mercedes z paką, na której mieściły się zbiorniki z paliwem. Przesłuchiwani pracownicy zeznali, że kierowców przywożących paliwo nie znają, a faktury za paliwo dostarczane były w dniu zakupu przez kierowcę albo inną osobę nieznaną im z nazwiska, która podjeżdżała za cysterną innym samochodem osobowym. Wyżej wymienieni świadkowie zeznali również, iż M. C. nie znają, a nazwa firmy "Y" nic im nie mówi. Przesłuchiwany J. K. - sąsiad Strony - zeznał, że sporadycznie pomagał S. M. przewieźć zbiorniki z paliwem z Ł. lub z F.. Świadek R.M. - syn podatnika pracujący w firmie jako kierowca oraz kierownik zeznał, że M. C. i M. K. zna odkąd złożyli ofertę na dostarczanie paliwa w 2004 roku, "Pan C. przyjeżdżał za cysterną osobowym samochodem (jeep) i przywozili gotowe faktury (...) ja mu płaciłem gotówką od razu. (...) Nie pytaliśmy skąd mają paliwo." Z kolei świadek M. K. zeznał, że w roku 2004 M. C. zaproponował mu pracę w charakterze akwizytora. Praca ta miała polegać na szukaniu kontrahentów chcących kupić paliwo od M. C.. Przesłuchiwany zeznał między innymi:" Nie wiem skąd było paliwo u Pana C., według mnie Pan C. był pośrednikiem w obrocie paliwem. (...) Faktury (za paliwo - przyp. Urzędu) opiewały na kwoty jakie zostały wpłacone. Wydaje mi się, że nad M. C. był jeszcze były właściciel "A", nazwiska nie znam. Spółka "A" zarejestrowana była najpierw w Ł., a potem w F., zbiorników nigdy tam nie było. (...) Pan C. przed aresztowaniem swoim kazał mi mówić, że paliwa nie było. A nie jest to prawdą, paliwo naprawdę było." Przesłuchiwany w charakterze strony S. M. zeznał między innymi: "Przez cały okres współpracy z firmą Pana C. kontaktowałem się w sprawie paliwa z Panem M. K.. Pana C. widziałem tylko w lutym 2004 jak przyjechał ze swoją ofertą i zostawił mi swoje dokumenty m. in. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności, zaświadczenie REGON. (W aktach sprawy brak jednak wyżej 4 Sygn. akt SA/Po 460/10 wspomnianych przez podatnika dokumentów - przyp. Urzędu) (...) Paliwo było przywożone nieoznakowaną cysterną lub mercedesem z kontenerami. Paliwo przywozili kierowcy, których nie znam. (...) Za faktury płaciłem gotówką tak było wygodniej. Płaciłem przy odbiorze paliwa, faktury dostawałem od razu od kierowców." Przedmiotowe materiały dowodowe, a w szczególności: wynik kontroli z dnia 28.06.2006r., decyzja nr [...] z dnia 28.06.2006r. oraz protokoły przesłuchań M. C. przeprowadzonych w dniach 27.03.2006r. oraz 24.04.2006r. zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. włączone do postępowania w sprawie S. M. postanowieniem nr [...] z dnia 04.08.2009r. Pismem dnia 05.10.2009r. S. M. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P. odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie. 2. art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie, 3. § 48 ust. 4 pkt 1a i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie, 4. § 14 ust. 2 pkt 1a, pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, 5. art. 4 i art. 17 w związku z art. 18 VI Dyrektywy VAT Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. (77/388/EEC) poprzez ich nie zastosowanie. Mając na uwadze powyższe podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zdaniem odwołującego prawidłowa ocena dowodów w sprawie prowadzi do wniosku, iż stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.C.. Na dowód powyższej tezy S. M. przytoczył szereg argumentów. W pierwszej kolejności wskazał na fakt, iż do firmy "X" przywożone było paliwo, które było zlewane do zbiorników, a faktury za paliwo dostarczane były przez kierowcę lub inną osobę przyjeżdżającą wraz z transportem, a należność z nich wynikająca była regulowana na miejscu w formie gotówkowej. Według strony M. C. był pośrednikiem w obrocie paliwem i nakłaniał M. K. do składania fałszywych 5 Sygn. akt SA/Po 460/10 zeznań mających potwierdzić, że paliwa w obrocie nie było. W ocenie S. M. transakcje nabycia paliwa odbywały się w rzeczywistości i miały charakter realny, a nie fikcyjny. Strona podniosła nadto, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania M. C.. Odwołujący stwierdził również, iż dochował należytej staranności nabywając paliwo z firmy "Y". Jego zdaniem, okoliczności nabycia oleju napędowego z firmy "Y" nie odbiegają od ogólnie przyjętych w takich sytuacjach, zarówno jeśli chodzi o periodyczność dostaw, cenę, jakość paliwa i sposób zapłaty. Strona pokreśliła, iż znała tożsamość osób reprezentujących M.C., a z uwagi na to, że wartość żadnej z transakcji nie przekraczała 15.000 euro, nie budziła również jej wątpliwości gotówkowa forma rozliczeń za nabywany olej napędowy. W odwołaniu podatnik wskazał na niezgodność orzeczenia organu podatkowego I instancji z prawem wspólnotowym, a w szczególności art. 4(1) w powiązaniu z art. 22(3) VI Dyrektywy Rady wspólnot europejskich w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE L. 77.145.1). W uzupełnieniu do odwołania złożonym w dniu 12.01.2010r. S. M. przedstawił dane dotyczące przebiegu użytkowanych w 2004r. w firmie "X" pojazdów oraz zużytego w tym okresie paliwa, co stanowić miało jego zdaniem dowód potwierdzający prawdziwość transakcji zawartych z M.C.. Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 207, art. 233 § 1pkt 1, art. 21 § 3a. art. 23 § 2. art. 193 § 1. § 2. § 4 i § 6 ustawy / dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z. 2005 nr 8. poz. 60 / późn. /.ni.), art. 10 ust. 2 , art. 19 ust. 1 i ust. 2. art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z po/n. zm.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12. art. 109 ust. 3 ustawy /. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 48 ust 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ora/ o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27. poz. 268 z późn. zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów / dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że postanowieniem 6 Sygn.akt SA/Po 460/10 z dnia 02.12.209r., nr [...] włączono do materiału dowodowego w tej sprawie następujące dokumenty: 1. kserokopię postanowienia KGP CBŚ Zarząd w Białymstoku [...], [...] z dnia 24.11.2006r. o uzupełnieniu przedstawienia zarzutów dla M. C. (karty nr od 193 do 211), 2. kserokopię pisma Prokuratury Okręgowej w Łomży nr [...] z 03.10.2008r. w zakresie dot. M. C. (karta nr 192), 3. kserokopii pisma Prokuratury Okręgowej w Łomży nr [...] z dnia 09.10.2008r. dot. ustaleń śledztwa w zakresie działalności M.C. (karta nr 191), 4. kserokopię protokołów z przesłuchań M. C. przeprowadzonych w dniach 22.12.2005r.. 13.09.2006r., 20.09.2006r., 21.09.2006r., 25.09.2006r., przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w Białymstoku (karty nr 169-190). Ponadto w dniu 09.02.2010r., na wniosek podatnika zawarty w piśmie z dnia 21.12.2009r. do akt sprawy dołączono wystawione przez "Y" M. C. dla "X" S. M. dokumenty KP nr 96/04, 30/04 i 87/04 (karty od nr 248 do nr 250). Z kolei w dniu 17.12.2009r., przy uczestnictwie strony pracownicy organu podatkowego przeprowadzili w siedzibie Zakładu Karnego w G. dowód z przesłuchania świadka M. C.. Powołując się na przepis art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, świadek skorzystał z przysługującego mu prawa do odmowy składania zeznań, stwierdzając jednocześnie, iż wszystkie zeznania w przedmiotowym zakresie złożył w Prokuraturze w Łomży. M.C. okazano kserokopie faktur wystawionych przez firmę "Y" - na rzecz S. M., świadek nie potwierdził jednak faktu ich wystawienia ani autentyczności widniejących na tych fakturach podpisów, (karty od nr 219 do nr 230). Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie potwierdza, iż firma "Y" M.C. chociaż formalnie była zarejestrowana w urzędzie skarbowym i do marca 2004r. składała deklaracje podatkowe VAT-7, to w tym okresie oraz później nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem. Według Dyrektora Izby Skarbowej wymieniona firma nie odprowadzała, na rzecz właściwego organu podatkowego należnego podatku VAT, a przede wszystkim nie była rzeczywistą stroną transakcji wykazanych na wystawionych 7 Sygn. akt SA/Po 460/10 przez nią fakturach sprzedaży. Zakwestionowane faktury wystawione przez firmę "Y" M. C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegających na dostawie przez ww. podmiot oleju napędowego dla S.M.. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że skoro dostawy oleju napędowego z firmy "Y" M. C. do firmy X nie mały faktycznie miejsca, to podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z mających dokumentować te transakcje faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady neutralności VAT podkreślił, że wspomniana zasada wyraża się w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej rzeczywistą transakcję, nie można zatem powoływać się na nią w sytuacji gdy przedmiotem obrotu są faktury nie odzwierciedlające faktycznych transakcji lub czynności które jedynie z pozoru stanowią nabycie towaru. Organ odwoławczy wskazał również, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (obowiązującym do 30.04.2004r.) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.05.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a nie przepisy rozporządzeń wykonawczych: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" i pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i wcześniejszy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Od powyższej decyzji organu II instancji S. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Konsekwentnie podnosząc naruszenie tych samych przepisów i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 8 Sygn.akt SA/Po 460/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może być uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Według przepisu art. 134 powołanej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo dokonania oceny zgodności z prawem decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący w roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą polegającą m. in. na pasażerskim przewozie autobusami. W ramach tej działalności dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego w transakcjach zakupu oleju napędowego. W wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju, wystawionych przez przedsiębiorstwo "Y" M. C. – G., ul. W. 40. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993, Nr 11, poz. 50, ze zm.) i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535) oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia 9 Sygn. akt SA/Po 460/10 Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), a od 1 maja 2004r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie do 30 kwietnia 2004r. jest przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei według art. 32 ust. 1 do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w przepisie tym (ust. 5) zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. W ramach udzielonego upoważnienia rozporządzenie stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług udokumentowana została fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że M. C. został wykreślony z ewidencji podatników VAT z dniem 1 kwietnia 2004r. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, iż wystawione przez M.W. w okresie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993r. faktury nie mogły być podstawą do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktury te wystawione zostały bowiem przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 19 ustawy jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które z kolei upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 29 czerwca 2009r. (sygn. akt I FPS 7/08). W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku - nawet gdy 10 Sygn. akt SA/Po 460/10 pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Organy podatkowe prawidłowo również ustaliły, iż wskazany wystawca faktur, to podmiot nieistniejący a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Takim stwarzającym pozory jedynie formalnego istnienia był podmiot, którego właścicielem był M. C.. Potwierdziło to postępowanie podatkowe, którego ustalenia w zaskarżonej decyzji zostały opisane i ocenione jako prawidłowe. Ustalono, że: a) przedsiębiorstwo M.C. nie dysponowało koncesją na obrót paliwami, b) M.C. był wprawdzie formalnie zarejestrowany w urzędzie skarbowym i składał do marca 2004r. deklaracje VAT - 7, ale cała jego działalność sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Nie dysponował bowiem żadnymi środkami technicznymi, które umożliwiały obrót paliwem, d) wskazany podmiot nie odprowadzał na rzecz właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. W świetle tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji handlowych, a w szczególności, iż M. C. nie był rzeczywistym dostawcą oleju napędowego. Istotny dowód w tym zakresie stanowią zeznania M. C. złożone kilkakrotnie w toku postępowania dochodzeniowo - śledczego, kiedy to oświadczył, iż działalność jego przedsiębiorstwa sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur" (zeznanie z 27 marca 2006r., 24 kwietnia 2006r.). Podkreślił, iż nie dysponował żadnymi środkami technicznymi niezbędnymi do handlu paliwem. Wskazał, iż "Cała sprzedaż oleju napędowego za lata 2004 i 2005 była sprzedażą fikcyjną". W odniesieniu do przedsiębiorstwa skarżącego, M.C. w zeznaniu z dnia 17 grudnia 2009r. nie potwierdził wystawienia faktur dla firmy "X" ani autentyczności widniejących na tych fakturach podpisów (karty od nr 219 do nr 230). Wbrew argumentacji skargi organy podatkowe zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowo oceniły na podstawie całego materiału dowodowego, a nie wybiórczo, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wbrew sugestiom skarżącego nie miały podstaw do kwestionowania 11 Sygn. akt SA/Po 460/10 zeznań M. C.. Wymieniony przesłuchiwany kilkakrotnie szczegółowo przedstawiał "mechanizm" wystawiania fikcyjnych faktur. Przedstawiane przez świadka okoliczności faktyczne znajdują potwierdzenie we wskazanych wyżej dowodach: braku faktur nabycia oleju, rozliczeń z organem podatkowym, brak koncesji a przede wszystkim brak jakichkolwiek własnych, dzierżawionych czy też wynajętych środków technicznych (magazynów, pojazdów, itp.). Stosownie do przepisu art. 181 O.p. organy podatkowe uprawnione były do uwzględnienia materiałów (zeznań świadków) zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Kwestionowanie tych zeznań nie jest zasadne. Trudno zresztą założyć, iż świadek niezgodnie z prawdą twierdziłby, iż wystawiał puste faktury, gdyby w rzeczywistości paliwo było przez niego dostarczane z legalnego źródła. W toku postępowania podatkowego przesłuchani zostali świadkowie, którzy w badanym okresie byli pracownikami firmy "X": J. W. - kierowca i K.J. - pracownik gospodarczy. Wymienieni świadkowie nie potwierdzili, że nabywany przez S. M. olej napędowy był dostarczany w oparciu o przedmiotowe faktury wystawione przez przedsiębiorstwo M. C. Przesłuchiwani pracownicy zeznali, że nie znają M. C., ani kierowców przywożących paliwo, nie kojarzą też nazwy firmy "Y". Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie mogą być zeznania M.K.. Wymieniony, jak wynika z akt sprawy, był pracownikiem M. C. zatrudnionym jako tzw. akwizytor (zbieranie zamówień i nadzór nad dostawami oleju). Przesłuchany 29 lipca 2009r. zeznał, iż nie jest mu znane źródło pochodzenia paliwa, z zeznań nie wynika również, iż znał kierowców albo właścicieli pojazdów, którzy wozili paliwo do skarżącego. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżący otrzymywał olej napędowy w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Stwierdzono jedynie, iż faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej a dostarczone paliwo pochodzi z nieznanego źródła. W takiej jednak sytuacji tego rodzaju faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004r. podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. 12 Sygn.akt SA/Po 460/10 Nie jest słuszny podnoszony przez skarżącego zarzut, iż przepis powołanego rozporządzenia, jak i przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. są sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Począwszy od dnia 1 maja 2004r., to jest od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Powyższy obowiązek powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego. Zasadnicza konstrukcja podatku VAT w obecnie obowiązującej ustawie z 11 marca 2004r. określona została w przepisie art. 86 ust. 1, który jest odpowiednikiem art. 17 VI Dyrektywy. Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i poprzednio obowiązującej ustawy art. 19 ust. 1, kreują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak, jak wynika z treści przepisów ustaw może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Przepisy powołanych rozporządzeń nie mają więc podstawowego znaczenia, jedynie porządkują prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 września 2008r. (sygn. akt I FSK 1015/07). Należy też wskazać, iż stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą przez określony czas utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Z tych względów nie jest zasadna argumentacja skarżącego, iż omawiane przepisy nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Tożsamość konstrukcji podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej powoduje, iż możliwe jest wykorzystanie bogatego w tym względzie orzecznictwa ETS. W orzeczeniu z 21 lutego 2006r. (sygn. C - 255/02) Trybunał stwierdził, że szósta Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Trybunał wskazał też, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W wyroku z 6 lipca 2006r. (sygn. C - 13 Sygn.akt SA/Po 460/10 439/04) podkreślono, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowy olej napędowy z firmy "Y" M. C.. Przede wszystkim nie sprawdził, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności, skoro działalność tą miał prowadzić na terenie miasta G.. Poza tym skarżący mógł zwrócić się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty kierowcom, których tożsamości nie ustalono, dostarczanie paliwa pojazdami nieprzystosowanymi do jego przewozu, tj. tzw. busem z wmontowanym zbiornikiem, korzystna cena w porównaniu z ceną rynkową i wielokrotność dokonywanych transakcji) nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia tego towaru. Uwzględniając ogół powyższych okoliczności nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę dla uzyskania niezgodnej z prawem korzyści podatkowej. Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. pełnomocnik strony podniósł, że organy podatkowe z jednej strony przyjęły, iż skarżący nabył paliwo od podmiotu nieuprawnionego, a z drugiej, że w rzeczywistości do transakcji kupna-sprzedaży nie doszło, nie ustosunkowały się do zeznań M. K. i nie uwzględniły orzecznictwa sądowego w aspekcie art. 17 VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu wyżej wymieniono zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący nabywał olej napędowy, lecz kwestionowały fakt, że dostawcą towaru był wystawca faktur. Dla rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia, że skarżący nabywał towar, skoro nieznane jest jego źródło pochodzenia. Istotny jest fakt, że treść faktur nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu. Należy wyraźnie podkreślić, że to nie faktura jest podstawą odliczenia podatku 14 Sygn. akt SA/Po 460/10 naliczonego, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem VAT udokumentowane fakturą. Po drugie, jeśli chodzi o zeznania M. K., to organy wyraźnie podkreśliły, że i one nie potwierdzają źródła pochodzenia paliwa:" Nie wiem skąd było paliwo u Pana C., według mnie Pan C. był pośrednikiem w obrocie paliwem. (...) Faktury opiewały na kwoty jakie zostały wpłacone. Wydaje mi się, że nad M. C. był jeszcze były właściciel "A", nazwiska nie znam. Spółka "A" zarejestrowana była najpierw w Ł., a potem w F., zbiorników nigdy tam nie było. (...) Pan C. przed aresztowaniem swoim kazał mi mówić, że paliwa nie było. A nie jest to prawdą, paliwo naprawdę było. " Zeznania M. K. nie prowadzą do odmiennych wniosków niż te, które zostały przyjęte w rozstrzygnięciach obu organów, tzn. że dostawcą towaru był wystawca faktur. Po trzecie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu strony w kwestii naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług stwierdzając, iż zasada ta nie ma zastosowania do działań, które ze swej istoty stanowią naruszenie prawa. Konkludując w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa a w jego toku podjęto m. in. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120, art. 122 O.p.). Zgodne z prawem jest też zastosowanie przepisów prawa materialnego. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ I. Kucznerowicz /-/ W. Zygmont Na mocy art. 143 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzam niemożność podpisania uzasadnienia wyroku przez sędziego /-/ J. Małeckiego z powodu choroby /-/ W. Zygmont