I SA/Po 466/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]marca 2021 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił firmie firmie A Sp. z o.o. w [...] za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Na podstawie zapisów rejestrów sprzedaży oraz dokumentacji źródłowej ustalono, że Spółka A Sp. z o.o.(dalej: strona, Spółka, skarżąca), w marcu 2013 r. dokonywała transakcji sprzedaży towarów konsumpcyjnych (artykuły spożywcze i przemysłowe) przede wszystkim na rzecz podmiotów krajowych. Wartość tej sprzedaży została przez Spółkę opodatkowana stawkami VAT w wysokości 5%, 8% oraz 23%. Ponadto Spółka w przedmiotowym okresie dokonywała transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów, które legitymowały się numerem identyfikacyjnym VAT UE. Transakcje te Spółka zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowała preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy dokonał szeregu czynności oraz ustaleń faktycznych, które doprowadziły do stwierdzenia, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r. zawyżyła kwotę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w łącznej wysokości [...] zł, gdyż dokonana przez firmę A Sp. z o.o. sprzedaż artykułów konsumpcyjnych na rzecz: firmy B, firmy C M. L., N. R., B. F., A. M. nie posiadała, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm. – dalej; "u.p.t.u.") waloru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji ww. dostawy artykułów konsumpcyjnych winny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146 pkt 1 i 2 u.p.t.u., podstawową stawką VAT w wysokości 23%. W ocenie organu podatkowego faktury VAT sprzedaży wystawione przez firmę A Sp. z o.o. na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Zdaniem organu przedłożone przez Spółkę dokumenty (faktury VAT, dokumenty CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych nie są poprawne pod względem materialnym, a więc nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują bowiem, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do podmiotów wskazanych w wystawionych fakturach VAT jako odbiorcy. Ponadto niemieckie władze celne nie potwierdziły, otrzymania wyrobów akcyzowych wymienionych w przedmiotowych fakturach VAT wystawionych na ww. podmioty zagraniczne, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. fizycznego przemieszczenia towaru. Okoliczność, że faktury VAT zostały wystawione na podmioty zarejestrowane w państwach członkowskich (aktywny numer identyfikacyjny VAT UE) nie ma w ocenie organu decydującego znaczenia wobec przedstawionych okoliczności, które wskazują, że dostawy na rzecz tych podmiotów nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ stwierdził zatem, że dokonana przez firmę A Sp. z o.o. sprzedaż towarów, wymienionych w tych dokumentach, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem podmioty wskazane w tych dokumentach nie były faktycznie nabywcami towarów, co oznacza, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie organu, Spółka podejmując działania techniczno-formalne w postaci sprawdzenia aktywności nr NIP danego kontrahenta, wystawienia dokumentu CMR nie zweryfikowała wiarygodności kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, a tym samym nie zweryfikowała rzetelności dostawy, co spowodowało brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT - 0%. Zdaniem organu strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, gdyby wykazała minimum staranności, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach z ww. podmiotami. Wskazuje na to, w szczególności: brak pisemnej umowy w zakresie wzajemnej współpracy, brak kontaktów handlowych (telefonicznych, mailowych, bezpośrednich), brak podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, realizacja transakcji gotówkowych o znaczących wartościach, w krótkich odstępach czasu, regulowanie należności przez kontrahentów zagranicznych za pośrednictwem krajowych banków w polskich złotych, wydanie towarów pomimo braku potwierdzenia uregulowania poprzednich zobowiązań przez kontrahenta, umożliwienie nabywcom "sztucznego" rozbijania zakupów w danym dniu na kilka transakcji, brak weryfikacji umocowania osób odbierających towar do działania w imieniu kontrahentów, brak zainteresowania przebiegiem danej transakcji oraz danym kontrahentem po dokonaniu płatności, brak zainteresowania Spółki, że zapłata za towar następuje za pośrednictwem krajowych banków w polskich złotych, a wpłacający posługuje się polskim adresem, brak faktycznego potwierdzenia wywozu towarów oraz jego odbioru w miejscu docelowym (innym państwie UE), brak weryfikacji miejsca działalności gospodarczej kontrahenta - brak wizji lokalnej miejsca wskazanego na dokumentach CMR jako miejsca przeznaczenia towaru, nieczytelność podpisów na dokumentach CMR lub braki formalne na niektórych dokumentach, niezgodność w danych osobowych podmiotów na fakturach i dokumentach CMR oraz upoważnieniu do odbioru towaru, zaniechanie tworzenia procedur w zakresie weryfikacji transakcji WDT, które utrudniłyby, albo uniemożliwiłyby sprzedaż towarów firmom bez podatku VAT, poświadczających nieprawdę o wywozie towarów za granicę, rezygnacja z wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego, zawieranie transakcji o wartości mniejszej niż 15.000,00 euro. W ocenie organu podatkowego rzetelny podatnik, podejmujący działania w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zamierzający skorzystać z opodatkowania stawką 0%, nie może poprzestać na fakcie zapłaty za towar i jego wydaniu, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wobec faktu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu wywozu towaru z kraju i dostarczeniu go do odbiorcy wskazanego w wystawionych fakturach VAT, organ stwierdził, że nie nabyła tym samym, w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. - prawa do opodatkowania dokonanej sprzedaży preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. Wprawdzie przedmiotowy towar został wydany z magazynu Spółki i sprzedany, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na wystawionych przez stronę fakturach VAT. Faktyczny odbiorca towaru pozostaje niezidentyfikowany. Faktyczna sprzedaż tego towaru nie została prawidłowo udokumentowana. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że realizowane przez Spółkę dostawy, dokonywane były przez wydanie towaru nabywcy, gdzie transport zapewniał kupujący, zatem z chwilą powierzenia rzeczy tym osobom następowało wydanie rzeczy (art. 544 § 1 KC). Wobec czego, według organu podatkowego zapis na fakturze "otrzymałem" może być i jest prawdziwy tylko i wyłącznie w tym zakresie, ale w żaden sposób nie potwierdza wywiezienia towaru z terenu Polski i dostarczenia do kupującego wskazanego w fakturze w innym kraju członkowskim UE. W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 87 ust 2 i 7 u.p.t.u., art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 291 § 4, art. 216 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadwyżki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. oraz zwrot tejże nadwyżki wraz z należnymi odsetkami na rachunek Spółki wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając w tym zakresie określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o których strona została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2018 r. zostało wszczęte śledztwo nr [...] [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w P. , polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r złożonej przez firme A sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...], i tym samym narażeniu na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. o czyn określony w art. 76 § 1 Kks popełniony w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 Kks. Śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w P. . Zawiadomieniem z [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował stronę, że w związku ze wszczęciem w dniu [...] czerwca 2018 r. postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone: pełnomocnikowi strony 2 października 2018 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został skutecznie zawieszony z dniem [...] czerwca 2018 r., tj. z dniem wszczęcia przywołanego powyżej śledztwa nr [...] [...] Organ podkreślił, że bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania został zawieszony 188 dni przed jego upływem. W dniu [...] stycznia 2019 r. prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w P. wydała postanowienie nr [...] [...] o umorzeniu wskazanego powyżej śledztwa, które uprawomocniło się z dniem 7 lutego 2019 r. Zatem od [...] lutego 2019 r. zaczął biec dalej termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. W dniu [...] lipca 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w P. wydała postanowienie nr [...] [...] o podjęciu na nowo umorzonego śledztwa. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wystosował do strony zawiadomienie z [...] lipca 2019 r., w którym poinformował, że w związku z podjęciem na nowo umorzonego [...] stycznia 2019 r. śledztwa w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. ponownie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania - od dnia podjęcia śledztwa. Zawiadomienie zostało doręczone 17 lipca 2019 r. zarówno pełnomocnikowi Strony jak i Stronie. W efekcie [...] lipca 2019 r. został ponownie zawieszony bieg terminu przedmiotowego zobowiązania. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że od [...] lutego 2019 r. do [...] lipca 2019 r. upłynęło 146 dni, tym samym, ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 42 dni przed jego upływem. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego - pod nadzorem prokuratury - jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od zaskarżonego postępowania podatkowego, podlegającym regułom określonym w przepisach prawa karnego oraz karnego skarbowego. W postępowaniu karnym dla postawienia zarzutów istotne jest wykazanie winy i świadomego działania. Natomiast dla wydania orzeczenia w postępowaniu podatkowym wystarczające jest stwierdzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego np. w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki podatku oraz wykazanie nienależytej staranności podatnika w odniesieniu do udziału w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Wobec powyższego wskazane w ww. postanowieniu o umorzeniu śledztwa przesłanki nie determinują konieczności umorzenia postępowania podatkowego. Jak zauważono, organy ścigania i organy podatkowe są niezależnymi organami, tym samym jeżeli w przedmiotowej sprawie Prokurator podjął na nowo umorzone wcześniej śledztwo to znaczy, że miał ku temu powody. Ustosunkowując się do zarzutu, że decyzja została wydana bezprawnie, ponieważ nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu, organ odwoławczy zauważa, że kwestie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz prowadzenia postępowania podatkowego podlegają odrębnym regulacjom. Wyjaśnił, że dla prowadzenia postępowania podatkowego nie jest wymagane wstrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast to przesłanką wstrzymania zwrotu jest weryfikacja zobowiązania dokonywana m.in. w ramach postępowania podatkowego. Zatem dla procedowania w niniejszej sprawie zarówno przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest odwołanie od decyzji wymiarowej, bez znaczenia pozostaje okoliczność czy termin zwrotu przedmiotowego podatku został skutecznie przedłużony. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny czy strona miała prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% do opisanych uprzednio transakcji, zakwalifikowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. Zdaniem organu odwoławczego Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako nabywcy figurują: firma B i N. R.. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi powyżej podmiotami strona nie dochowała należytej staranności. Dokonując oceny całokształtu sprawy poprzez pryzmat orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do spornych transakcji pomiędzy stroną a figurującymi na fakturach ww. podmiotami strona nie wykazała się ostrożnością i przezornością. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do transakcji zawartych pomiędzy Spółką a tymi podmiotami istniały symptomy na podstawie których strona mogła powziąć wątpliwość co do rzetelności transakcji. Natomiast w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako nabywcy figurują: firma C M. L., B. F., A. M. w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest jednoznaczny zatem zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, tzn. zasadą, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony uznano, że Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. W skardze Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w zakresie w jakim organ odwoławczy zakwestionował jakiekolwiek rozliczenia Spółki, tj. w szczególności: 1) uznał, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy B, 2) uznał, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N. R., 3) określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z ww. transakcji w błędnej wysokości, tj. zaniżył tą kwotę o [...] zł, 4) określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z lutego 2013 r., na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r., nr [...], [...] (będącej przedmiotem odrębnej skargi) w błędnej wysokości, tj. zaniżył tę kwotę o [...] zł, Wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części i orzeknięcie co do istoty, ewentualnie uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tej części, strona zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmówienie Spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy - w ocenie Spółki na dzień wydania decyzji - nie ustalono jednoznacznie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz: firmy B, N. R., nie miały miejsca (tj. zostały dokonane jedynie w sposób formalny) oraz poprzez uznanie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wystawionych na rzecz klientów za dokumentujące transakcje krajowe, w sytuacji, gdy organ nie wskazał, kto w jego ocenie był nabywcą towarów. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 212 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020, poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", o.p.), przez zaakceptowanie wydania przez organ I instancji rozstrzygnięcia pomijającego istotę decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] oraz wskazującej wytyczne co do uzupełnienia postępowania dowodowego, pomimo nieusunięcia nieprawidłowości, które doprowadziły do uchylenia decyzji; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p., przez: - niekonsekwentne podejmowanie ustaleń wobec kontrahentów Spółki w oparciu o analogiczne okoliczności i dowody; oraz - niepełne uzasadnienie prawne decyzji, które nie pozwala na postawienie wobec decyzji stosownych zarzutów materialnych, a tym samym ograniczenie prawa do kontroli działalności organu przez sąd administracyjny czym jednocześnie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; jak również przez: - ograniczoną argumentację w odniesieniu do zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu co uniemożliwiło poznanie ustaleń organu w tym zakresie, a w związku z tym kontrolę działalności organu w tym względzie przez sąd administracyjny; 3) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 194 § 3 w zw. z art. 235 o.p., przez naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, a w konsekwencji przyznanie szczególnego znaczenia w sprawie dokumentom SCAC i oparcie swoich tez na pośrednich środkach dowodowych, podczas gdy wielokrotnie inne dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów; 4) art. 187 w zw. z art. 235 o.p., przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, odmawiając jednocześnie, w braku racjonalnego uzasadnienia, uwzględnienia korzystnych dla Spółki dowodów, a co za tym idzie oparcie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji głównie na dowodach pośrednich; 5) art. 191 w zw. z art. 235 o.p., przez naruszenie w przedmiotowej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów przez działanie wyłącznie nastawione na udowodnienie tezy o braku spełnienia przez Spółkę warunków do uznania dokonywanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% VAT, w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 6) art. 121 w zw. z art. 235 o.p., przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli podatkowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień, - art. 2a w zw. z art. 235 o.p., przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wobec oczywistej niejednoznaczności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., przez błędne zastosowanie i wydanie decyzji w zakresie transakcji z kontrahentami uwzględniającej wadliwe ustalenia organu I instancji w zakresie postępowania dowodowego dotyczącego tych transakcji, które to postępowanie było obarczone naruszeniami prawa procesowego, tj.: art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 212 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm., dalej: "p.w.KAS"), art. 180 § 1. i art. 181 w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, art. 187 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, art. 187 w zw. z art. 194 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, art. 121 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2021 r. pełnomocnik organu podniósł dodatkowo, że zarówno decyzja, jak i odpowiedź na skarge zostały wydane przed uchwałą o sygn. I FPS 1/21 i w związku z tym nie zawierają one odniesienia do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wykazanych w fakturach VAT spornych transakcji z podmiotami zagranicznymi oraz zasadność opodatkowania tych transakcji przez organ podatkowy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Mając jednak na uwadze, podniesione i szeroko uzasadnione w innych sprawach skarżącej zarzuty wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, w pierwszej kolejności Sąd zbadał z urzędu czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przy braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, co powoduje, że nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta ma bowiem podstawowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 Ordynacji podatkowej jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 K.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Powracając na grunt kontrolowanej sprawy należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2018 r. zostało wszczęte śledztwo nr [...] [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w P. , polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r. złożonej przez firmę A sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...], i tym samym narażeniu na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. o czyn określony w art. 76 § 1 Kks popełniony w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 Kks. Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w P. . Zawiadomieniem z [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował stronę, że w związku ze wszczęciem w dniu [...] czerwca 2018 r. postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone: pełnomocnikowi strony radcy prawnemu 2 października 2018 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został skutecznie zawieszony z dniem [...] czerwca 2018 r., tj. z dniem wszczęcia przywołanego powyżej śledztwa nr [...] [...] Bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania został zawieszony 188 dni przed jego upływem. W dniu [...] stycznia 2019 r. prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w P. wydała postanowienie nr [...] [...] o umorzeniu wskazanego powyżej śledztwa, które uprawomocniło się z dniem 7 lutego 2019 r. Zatem od [...] lutego 2019 r. zaczął biec dalej termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. W dniu [...] lipca 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w P. wydała postanowienie nr [...] [...] o podjęciu na nowo umorzonego śledztwa. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wystosował do strony zawiadomienie z [...] lipca 2019 r., w którym poinformował, że w związku z podjęciem na nowo umorzonego [...] stycznia 2019 r. śledztwa w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. ponownie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania - od dnia podjęcia śledztwa. Zawiadomienie zostało doręczone 17 lipca 2019 r. zarówno pełnomocnikowi strony jak i stronie. W efekcie [...] lipca 2019 r. został ponownie zawieszony bieg terminu przedmiotowego zobowiązania. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że od [...] lutego 2019 r. do [...] lipca 2019 r. upłynęło 146 dni, tym samym, ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 42 dni przed jego upływem. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaistniały formalne przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, albowiem przed upływem terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem właściwego organu wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i o jego wszczęciu skutecznie zawiadomiono podatnika. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zebrane w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Należy oczywiście podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wprawdzie skarżąca nie zarzuciła instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, niemniej jednak w świetle rozważań NSA zawartych w powołanej wyżej uchwale nie ma znaczenia moment, w którym strona postępowania podatkowego zarzut podniesie i czy w ogóle go podniesie. W zaskarżonej decyzji (wydanej [...] marca 2021 r.), omawiając kwestię przedawnienia zobowiązania nią objętego, organ odwoławczy wyjaśnił przedstawione wyżej okoliczności formalne - wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej i te okoliczności nie są kwestionowane przez Sąd. Natomiast brak w niej merytorycznej analizy działań podejmowanych na gruncie prawa karnego skarbowego i prawa podatkowego, która umożliwiłaby ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej uchwałę NSA, takie postępowanie organu podatkowego należy uznać za naruszające zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy zobowiązany będzie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące omawianego problemu, w tym m. in. wyrok z 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 329/21. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. Organ będzie również zobowiązany wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aby zagwarantować skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Nadto takie uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 powołanej wyżej ustawy. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim fakt, że okoliczność, która była przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji nie została powołana w ogóle w zarzutach skargi. Zdaniem Sądu w tej sytuacji uzasadnione było odstąpienie od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w całości.