I SA/Po 48/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) określił [...] (dalej: podatnik, strona skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" [...] między innymi w zakresie sprzedaży hurtowej złomu. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej stwierdzono, że zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego roku o łączną kwotę netto [...] zł, na którą składają się: kwota [...] zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez [...] za zakup złomu oraz kwota [...] zł wynikająca ze sfałszowanych umów kupna - sprzedaży dotyczących zakupu złomu. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury powyższe dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakupu towarów handlowych na podstawie zakwestionowanych dokumentów tj. faktur wystawionych przez firmę [...] oraz umów sprzedaży nie potwierdzonych przez dostawców. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Formułując wytyczne dla organu pierwszej instancji wskazano na konieczność: - załączenia do niniejszej sprawy materiału dowodowego, który pozwoli określić czy kontrahent podatnika [...] - prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą oraz czy posiadał złom, a także załączenia dokumentów rejestracyjnych potwierdzających, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego za 2006 r. u [...], - wyjaśnienia gdzie [...] prowadził działalność gospodarczą w 2007 r., -sprawdzenia czy [...] posiadał zezwolenie na sprzedaż złomu w 2007 r., - wyjaśnienia skąd pochodził złom, którego podatnik używał w prowadzonej działalności oraz zebrania dokumentów, które (zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji) potwierdzają dokonywanie przez [...] fikcyjnych transakcji na rzecz podatnika, - przeanalizowania zeznań świadków i wskazania, które zeznania uznano za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówiono (zalecenie dotyczyło również uzasadnienia przyczyn uznania zeznań [...] i [...] - kontrahentów firmy prowadzonej przez [...] - za niewiarygodne), - odniesienia się do przedłożonych przez podatnika, przy piśmie z dnia [...] października 2009 r. dokumentów oraz żądań zgłoszonych do protokołu w dniu [...] września 2010 r. dotyczących ponownego przesłuchania [...] w sprawie pochodzenia złomu oraz dopuszczenia jako dowodu w sprawie: a) przesłuchania [...]i [...] w sprawie sposobu pozyskania przez ww. samochodów i złomu po samochodowego, b) informacji z rejestru CEPiK na okoliczność potwierdzenia nabycia samochodów przez [...] i [...], c) przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony na okoliczność źródła pochodzenia złomu będącego przedmiotem sprzedaży. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu od [...] ([...] zł) oraz zakup złomu udokumentowanego sfałszowanymi umowami sprzedaży ([...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ponownie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sformułował zalecenia w tym zakresie dla organu pierwszej instancji wskazując na konieczność: a) wyjaśnienia, gdzie [...] prowadził działalność gospodarczą w 2006 r. i co wynika z dokumentów ewidencyjnych złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym w [...], b) załączenia do niniejszej sprawy materiału dowodowego, który pozwoli określić czy kontrahent [...] - prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą oraz czy posiadał złom, c) przeprowadzenia czynności dowodowych, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić lub wykluczyć, ewentualną sprzedaż samochodów przez [...] i [...] na rzecz firmy [...], d) załączenia do niniejszej sprawy materiału dowodowego, który pozwoli uznać czy transakcje między firmą [...] a firmą podatnika "[...]" miały miejsce, e) określenia czy ustalenia zawarte w decyzji są oparte na zeznaniach świadków przesłuchanych przez organ pierwszej instancji, czy na wyroku (Sądu Rejonowego w [...] II Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2010 r. sygn. akt [...]) uznającym [...] za winnego w sprawie podrobienia podpisów i umów sprzedaży, gdyż wnioski urzędu i sądu nie są tożsame. Prowadząc ponowne postępowanie organ pierwszej instancji winien: - przeprowadzić czynności, których celem byłoby sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, dla których [...] wystawił faktury VAT w 2007 r. i na tej podstawie wskazać, czy sprzedaż towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez podatnika faktycznie miała miejsce, - sprawdzić czy i w jaki sposób była dokonywana płatność na rzecz osób wskazanych w umowach sprzedaży złomu (jaka była forma i tytuł płatności), podjąć czynności, mające na celu sprawdzenie czy w badanym roku [...] wystawiał faktury VAT za sprzedaż złomu, - dokonać szczegółowej analizy stanów magazynowych za 2007 r. i na tej podstawie ustalić, czy wartości i ilości towarów wykazane w ewidencjach są zgodne z wartościami i ilościami towarów wykazanymi w fakturach zakupu i umowach sprzedaży dotyczących zakupu złomu oraz w fakturach sprzedaży towarów. Organ pierwszej instancji winien był szczegółowo przeanalizować jaka ilość złomu w porównaniu do ogółu zakupów towaru pochodziła od firmy [...]. Powyższe dane miały pozwolić m.in. na ustalenie czy firma [...] była głównym dostawcą złomu do firmy "[...]" oraz czy ilość posiadanego przez podatnika złomu wystarczyła na dokonanie wykazanej sprzedaży. - ustalić, czy w związku z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi przychodami podatnik nie poniósł innych wydatków związanych z pozyskaniem tego złomu, - ustalić, czy w niniejszej sprawie istniały "inne dane" pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający w pełni zaistniałym zdarzeniom, czyli w rzeczywistej wysokości. Ponadto, organ odwoławczy wskazał na konieczność: - szczegółowego odniesienia się do zarzutu naruszenia przepisów art. 130 Ordynacji podatkowej przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...] [...], - załączenia brakujących dokumentów, na które powoływał się organ pierwszej instancji w swojej decyzji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego roku na łączną kwotę netto [...] zł, na którą składają się: 1). kwota [...] zł wynikająca z faktur VAT ([...] szt.) wystawionych przez PPHU "[...] [...]" za zakup złomu, 2). kwota [...] zł wynikająca ze sfałszowanych umów sprzedaży złomu od osób fizycznych. W ocenie organu pierwszej instancji faktury i umowy miały dokumentować czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), uznał prowadzoną przez [...] podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakupu towarów handlowych na podstawie zakwestionowanych dokumentów, tj. faktur wystawionych przez firmę [...] oraz umów sprzedaży nie potwierdzonych przez dostawców. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w ocenie organu pierwszej instancji dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji odwołujący zarzucił obrazę przepisów: 1). prawa procesowego: art. 23 § 2, § 3, § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 130 § 1 pkt 7, art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 1, art. 139 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 210 § 4, art. 286 § 1, art. 291 § 2, art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."). 2). prawa materialnego: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność dokonywanych transakcji sprzedaży złomu na rzecz firmy prowadzonej przez [...] w latach 2006 - 2008 oraz źródeł ich pochodzenia organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchań świadków: [...]i [...]. W swoich zeznaniach [...] potwierdził, iż w 2007 r. sprzedawał na rzecz firmy "[...] [...]" samochody. Natomiast [...] w 2009 r. wprawdzie zeznał, że w okresie od [...] kwietnia 2006 r. do [...] kwietnia 2008 r. sprzedawał samochody [...], jednakże podczas kolejnego przesłuchania w 2009 r. już nie był pewny czy sprzedaż na rzecz zarówno [...], jak i [...] była prowadzona przez okres pół roku w 2008 r., czy może jeszcze wcześniej w 2007 r. Świadkowie natomiast zgodnie zeznali, że rozliczenie transakcji odbywało się w formie gotówkowej. Umowy sprzedaży świadkowie przekazali [...]. W przesłuchaniu w 2011 r. świadkowie potwierdzili, że mimo, że nie prowadzą działalności gospodarczej sprzedawali samochody [...]. Organ pierwszej instancji uznał wypowiedzi świadków za niespójne, mało konkretne, nie poparte dowodami sprzedaży samochodów na rzecz firmy [...]. Świadek [...] podczas zeznań w 2009 r. podał różne ceny, za które sprzedawał samochody. Natomiast świadek [...] opisywał różny stan techniczny samochodów (najpierw, że nadawały się do złomowania, potem, że były to samochody w 70% sprawne). W pisemnym oświadczeniu świadek [...] stwierdził, że sprzedawał [...] i [...] (synowi [...]) [...] samochody, które nabył na podstawie umów sprzedaży. Nabycie [...] samochodów w latach 2006 i 2007 potwierdzono deklaracjami w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) złożonymi w Urzędzie Skarbowym [...]. Podatnik w 2010 r. przedłożył kserokopie umów zakupu samochodów przez świadka [...] – [...] sztuki z 2007 r. Świadek [...] zeznał, że w okresie od [...] kwietnia 2006 r. do [...] kwietnia 2008 r. sprzedawał firmie [...] samochody nadające się jego zdaniem do złomowania, w badanym okresie objął ubezpieczeniem [...] pojazdów. Zdaniem organu pierwszej instancji jedynym złomem, którym mógł dysponować [...] był złom pochodzący z naprawy i rozbiórki samochodów oraz że złomu mogło być w granicach do [...] ton. Natomiast [...] mógł dysponować ilością [...] ton złomu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sugeruje, że powyżsi świadkowie mogli dysponować złomem, to wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza oświadczeniem wskazanych świadków) brak dowodów pozwalających stwierdzić, czy dostarczali złom do firmy [...]. Ponadto podczas przesłuchania świadka [...] w 2009 r., który w badanym okresie pracował w firmie [...] przy załadunku, rozładunku złomu, rozbiórkach i innych pracach fizycznych ustalono, że świadek odbierał (w [...] na placu należącym do skarżącego) złom "(...) od [...]". Z zeznań świadka wynika, że na polecenie [...] odbierał, ważył i następnie dokonywał rozładunku złomu przywożonego od [...] (nie zna nazwiska) aby następnie przewieźć złom do [...]. Zgodnie z zeznaniem świadka rozliczenie transakcji odbywało się "gotówkowo" (jednak nie zawsze była to cała kwota), transakcja nie była dokumentowana. [...] nie posiadał jednak wiedzy czy zaległość finansowa (przy regulowaniu jedynie części kwoty należności) była regulowana przez [...]. Podatnik trzykrotnie składał zeznania (dnia [...] kwietnia 2008 r., [...] lutego 2009 r. i [...] kwietnia 2009 r.), w których zmieniał je w odniesieniu do rodzaju skupowanego od firmy [...] złomu, jak również okoliczności związanych z jego dostawą. W świetle zatem wyżej opisanych zeznań świadków, jak i dokumentów kontrahent podatnika [...] nie mógł dokonać w 2007 r. transakcji stwierdzonych wystawionymi przez siebie fakturami VAT. Ponad wszelką wątpliwość firma [...] nie dokonała w 2007 r. zakupu złomu. Faktury nie dokumentują faktycznych transakcji z firmą [...], zaś umowy sprzedaży sporządzono bez zgody i wiedzy osób fizycznych widniejących na nich jako sprzedający. Firma PPHU "[...]" [...] była w 2007 r. formalnie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w nich wykazanych. Z akt sprawy wynika również, że "PPHU "[...]" [...] była podmiotem zarejestrowanym w ewidencji działalności gospodarczej. Kontrahent podatnika [...] dokonał w dniu [...] sierpnia 2005 r. następujących zmian w ww. ewidencji: nazwy firmy z [...] PPHU na [...] "PPHU [...]", adresu "innych miejsc wykonywania działalności" przez dopisanie [...] ul. [...], (adres zakładu głównego czyli ul. [...] - pozostał bez zmian), dopisanie do przedmiotu działalności sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w firmie [...], kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie dostarczył on żadnej dokumentacji podatkowej firmy. W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przedstawił dowody świadczące o tym, że [...] nie zakupił w 2007 r. złomu, który mógł sprzedać w ilości określonej na wystawionych dla firmy [...] fakturach VAT. W aktach sprawy znajdują się zeznania świadków, którzy potwierdzają istnienie transakcji pomiędzy ww. firmami, jednak te zeznania, zdaniem organu odwoławczego, nie zostały poparte żadnymi weryfikowalnymi dokumentami. Również dokumenty o nazwie "karty przekazania odpadu", w świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno uznać za wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. ww. dokumenty zostały wypełnione przez dwie osoby i jedynie domniemywa się, że jedną z nich był nieżyjący [...]. W świetle zeznań świadków jak i dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono dokumentów potwierdzających istnienie w 2007 r. transakcji między firmą "[...] [...]" a firmą [...]. Po przeanalizowaniu wyciągów z rachunków bankowych przedłożonych w organie pierwszej instancji przez stronę, stwierdzono również brak płatności w badanym okresie na rzecz [...]. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należało dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę [...], na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W omawianej sprawie warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze a osiąganymi przez firmę [...] przychodami nie został zachowany. Faktury wystawione przez firmę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast [...] posiadał pełną wiedzę w tym zakresie. Transakcje realizowane pomiędzy PPHU "[...] [...]", a firmą "[...]" miały charakter dokumentacyjny, w konsekwencji były realizowane w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży i przyjętych w handlu zasad. Opierały się bowiem na ustnych porozumieniach między [...] a [...]. Potwierdzają to między innymi zeznania pracownika firmy "[...]" [...], który bez żadnych potwierdzeń płacił za złom [...]. Ponadto w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w firmie [...] kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, kontrahent [...] nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących nabycia jakichkolwiek ilości złomu. Również [...] nie wskazał skąd pochodził złom, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (poza kwestionowanymi fakturami od [...]). Ograniczył się jedynie do oświadczenia złożonego w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2010 r., że nie otrzymał przedmiotowego złomu "nieodpłatne, za darmo". Zauważyć należy, że choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Ponadto w sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. W przedmiotowej zaś sprawie podatnik zachował bierną postawę żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu złomu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy "[...]". Fakt, że firma "[...]" dysponowała złomem z niewiadomego źródła i następnie go sprzedawała, nie oznacza, że kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę [...] mogła obciążyć koszty podatkowe. W przekonaniu organu odwoławczego, zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi, nierzetelnymi dokumentami. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał stanowisko strony, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji kwestionując koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez firmę [...], jak i z umów sprzedaży od osób fizycznych zobowiązany był do dokonania oszacowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie był w stanie udokumentować, względnie dowieść poniesienia w rzeczywistości wydatków na zakup złomu od firmy [...], bądź od innych firm lub osób. Brak również wiarygodnych dowodów, z których wynikałyby kwoty poniesionego przez firmę "[...]" wydatku i wielkość zakupionego towaru. Zatem zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 23 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Natomiast odnosząc się do kwestionowanych umów sprzedaży zawartych przez [...] z osobami fizycznymi, zauważyć należy, że organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy wyrok Sądu Rejonowego w [...] II Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2010 r. sygn. akt [...] dopuszczając go jako dowód potwierdzający, że w 2007 r. [...] dokonał sfałszowania umów sprzedaży podpisując je nazwiskiem sprzedającego oraz zawyżył ilość skupionego złomu od osób fizycznych. Z załączonych do sprawy materiałów wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] również przesłuchał świadków będących stroną umów sprzedaży (47 osoby, w tym osoby wymienione w wyroku Sądu Rejonowego w [...]) i uznał wartość złomu wynikającą z zeznań świadków za koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące ilości zakupionego przez firmę [...] od osób fizycznych złomu, za prawidłowe. Stąd faktycznie oddana przez osoby fizyczne ilość złomu wynosi [...] ton. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97) kontrole wszczęte i niezakończone do dnia 07 marca 2009 r. miały zostać zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli do 06 maja 2009 r. Zatem do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do 07 marca 2009 r. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807). W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa u [...] została wszczęta na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] listopada 2008 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Natomiast kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] maja 2009 r. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązujące przed nowelizacją. Kolejne zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego również nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa wymagała zebrania szeregu materiałów dowodowych, w tym również przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spoza województwa wielkopolskiego, aby poprawnie ustalić koszty uzyskania przychodów z zakupu towarów handlowych (złomu). Poddano weryfikacji wszelkie dokumenty, którymi dysponował odwołujący dotyczące sprzedaży i zakupu towarów, jak również materiały dowodowe zebrane przez KPP w [...], ponadto organ pierwszej instancji zobligowany był także do odniesienia się do wniosków, które strona zgłaszała podczas prowadzonego postępowania podatkowego (w tym do ponownego przesłuchania strony i [...] i [...]). Jako dowód dopuszczono wszelkie dowody, które miały na celu wyjaśnienie sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej). Stąd zarzut odwołującego dotyczący naruszenia art. 125 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 190 i art. 192 oraz art. 133 Ordynacji podatkowej w związku z włączeniem do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, bowiem, w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych. Organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły przesłuchań świadków, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami także tej sprawy, co oznacza, że strona ma możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak do pozostałych przeprowadzonych w toku postępowania. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadka informacji dotyczących jego danych osobowych. Z wykładni językowej przepisów art. 190 § 1 oraz art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zawiadomienie o przesłuchaniu świadków musi zawierać jedynie dane dotyczące miejsca i terminu przeprowadzenia tego dowodu, a organ podatkowy nie ma obowiązku informowania strony o personaliach świadków. Pominięcie w zawiadomieniu informacji o świadku nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skoro miała ona możliwość udziału w czynności przesłuchania świadka, a gdyby zaistniała potrzeba, to mogła również w późniejszym terminie wnosić o powtórne przesłuchanie świadka, jak również wnosić o powołanie na świadków innych osób. W odpowiedzi na zarzut dotyczący podpisania pisma z dnia [...] czerwca 2009 r. zawierającego odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] maja 2009 r. przez nieupoważnionego pracownika czym w opinii strony, naruszono art. 286 i art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zgodnie z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu kontroli i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Uprawnienie do podpisania przez kontrolującego odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli wynika zatem bezpośrednio ze wskazanego przepisu prawa. Odpowiedź na zastrzeżenia kontrolowanego powinna zostać przygotowana przez kontrolującego, tj. pracownika, który został upoważniony do przeprowadzenia kontroli. Nie musi mieć on szczególnego upoważnienia do przeprowadzenia tych czynności, wydanego przez organ podatkowy. Nie jest przeszkodą dla tej czynności upływ terminu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wynikający z upoważnienia. W analizowanym przypadku prawo do upoważnienia należy wiązać z art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę do upoważnienia pracownika do przeprowadzenia kontroli. Skoro organ podatkowy mógł wskazać osobę do wszelkich czynności podejmowanych w trakcie kontroli, powinien mieć także możliwość wskazania osoby, która będzie mogła ustosunkować się do zastrzeżeń dotyczących tej kontroli. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż w oparciu o portal internetowy "[...]" ujawniono, że pomiędzy pracownikiem US wykonującym czynności kontrolne – p. [...] a byłą pracownicą kontrolowanego [...] będącą świadkiem w sprawie - zachodzi bliska znajomość, organ wyjaśnił, że wskazany w odwołaniu przepis odnosi się do sytuacji, gdy pracownika urzędu skarbowego wyłącza się od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Okoliczności będące przyczyną sprawczą wszczęcia opisanych powyżej postępowań muszą mieć związek z postępowaniem, w którym uczestniczy pracownik. Przepis określa trzy rodzaje odpowiedzialności pracownika. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby wobec wskazanego w odwołaniu pracownika wszczęto postępowanie tego rodzaju. Zatem powyższy zarzut jest bezprzedmiotowy. Ponadto zeznania świadka [...] (byłego pracownika [...]) - dotyczyły okresu kiedy była ona zatrudniona w firmie "[...]" [...], czyli okresu od [...] stycznia 2005 r. do [...] sierpnia 2006 r. W skardze z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił: 1). błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dokonywał nabycia złomu od [...] i nie ponosił związanych z tym kosztów, oraz że [...] nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu, a także że skup złomu podatnika w miejscowości [...] został otwarty dopiero pod koniec 2008 r. 2). naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; 3). naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów; 4). naruszenie art. 123, art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5). naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dokument urzędowy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. (dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego [...]), w części wykraczającej poza fakt przypisania tą decyzją podatnikowi zobowiązaniu podatkowego, a także naruszenie art. 123 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z ustaleń leżących u podstaw wydania w/w decyzji, oraz przez ich uwzględnienie w postępowaniu dotyczącym skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, 6).naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia złomu od [...], wynikających z wystawionych faktur; 7). naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, co miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżący wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - prezentacji graficznej nieruchomości skarżącego i nieruchomości sąsiednich. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia [...] marca 2013 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) odpisu protokołu zeznań [...] sporządzonego w Izbie Skarbowej w [...] w dniu [...] stycznia 2013 r. 2) odpisu protokołu zeznań [...] sporządzonego w Izbie Skarbowej w [...] w dniu [...] lutego 2013 r. Na rozprawie, która odbyła się w dniu [...] maja 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i wnioski dowodowe. Podkreślił, że miał kontakty handlowe z [...], wskazał świadków, którzy potwierdzają, iż taką działalność prowadził, a do chwili obecnej utrzymuje kontakty handlowe z [...]. Wyjaśnił również, że nadal prowadzi interesy z [...]. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Sąd postanowił oddalić wnioski o przeprowadzenie dowodu. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ustosunkował się do pisma procesowego skarżącego z dnia [...] maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w materialnym prawie podatkowym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za bezzasadne. W ocenie Sądu zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z istotnym naruszeniem zasad procedury podatkowej. Wbrew jednak stanowisku skarżącego postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem i z tego tytułu uzyskiwał przychody - nie kwestionowane przez organy podatkowe. Co istotne organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu prowadzenia przez skarżącego działalności polegającej na handlu złomem, jednak wskazywały na brak dowodów potwierdzających, że złom pochodził od firmy [...]. Sporna w rozpatrywanej sprawie jest natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o przedłożony materiał dowodowy organy ustaliły, że w 2007 r. strona obciążyła koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "[...]" [...] wydatkami w wysokości netto [...] zł, dotyczącymi nabywanego złomu udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę "PPHU [...] [...]" (kwota [...] zł) oraz umowami sprzedaży zawartymi z osobami fizycznymi (kwota [...] zł). W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych transakcji z firmą [...], zaś umowy sprzedaży sporządzono bez zgody i wiedzy osób fizycznych widniejących na nich jako sprzedający. Zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajdują podstaw. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Organ podatkowy podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a zatem nie naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znani organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 § 3). Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, które to zasady nie zostały naruszone. Poddano weryfikacji wszelkie dokumenty, którymi dysponował skarżący dotyczące sprzedaży i zakupu towarów. Jako dowód dopuszczono wszelkie dowody, które miały na celu wyjaśnienie sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej). Skarżący miał możliwość wielokrotnego wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Spełniając dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 123, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłaniania świadków [...] i [...] oraz włączenie do akt sprawy materiałów zebranych w innym postępowaniu. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przed wydaniem decyzji wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Zastosowanie uprawnienia organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszyło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Żądanie skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków [...] i [...] zostało spełnione w dniu [...] listopada 2011 r. (dowód: akta sprawy [...] karta [...] i [...]). Zarówno skarżący, jaki i pełnomocnik uczestniczyli w przesłuchaniach tych świadków. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadków. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie wprowadziła bowiem zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest ona ograniczona tylko do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują różnego rodzaju formy czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i na różnych jego etapach, co wynika z treści art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Strona miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie i z tych uprawnień korzystała. Posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas postępowania wobec [...] było uprawnione i uzasadnione. Sąd zauważa niekonsekwencję skarżącego w formułowaniu zarzutów. Zarzuca bowiem organom podatkowym, że kilkukrotnie przesłuchiwały stronę i świadków, a następnie formułuje zarzut naruszenia przepisów art. 123, 180, 188 Ordynacji podatkowej, kiedy odmówiono ponownego przesłuchania świadków [...] i [...]. Nieuzasadniony jest zarzut oparcia się przez organy na materiale zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, t.j. [...] czym naruszyły art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie skarżącego organy oparły rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych w innym postępowaniu i na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. dotyczącej [...]. Ponadto dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., na którą powołuje się pełnomocnik strony nie istnieje. W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] (włączona do akt na żądanie strony protokołem z dnia [...] sierpnia 2011 r. – dowód: akta sprawy [...]) określająca [...] prowadzącemu "PPHU [...] [...]" w podatku od towarów i usług. Stąd zarzut rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach poczynionych na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. dotyczącej [...], nie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast decyzja przywołana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dotycząca [...] była tylko jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód została oceniona w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. W kontekście powyższego prawidłowo organy powołały przepis art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. W złożonej skardze (podobnie jak w odwołaniu) skarżący podniósł również, że [...] był osobą leczącą się psychiatrycznie i w zasadzie nie uczestniczył w prowadzonym względem niego postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie o tym, czy zachodzą przesłanki do przyjęcia, że stan psychiczny danej osoby uzasadnia orzeczenie o utracie zdolności do czynności prawnych należy do kompetencji sądu powszechnego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie są właściwe do samodzielnego ustalenia i wyjaśnienia czy dana osoba kwalifikuje się do ubezwłasnowolnienia. W świetle stanu faktycznego sprawy organy podatkowe w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły zebrany materiał, wskazując, na brak dowodów świadczących o tym, że [...] zakupił w 2007 r. złom, który mógł sprzedać w ilości określonej na wystawionych dla [...] fakturach VAT. Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez [...] są w szczególności zeznania samego skarżącego, który w trakcie prowadzonego postępowania zmieniał trzykrotnie wersję i zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez [...]. W aktach sprawy znajdują się trzy protokoły z przesłuchań skarżącego, z których wynika, że przedstawiał inną wersję zdarzeń dotyczącą zakupu złomu od [...]. Różnice w zeznaniach dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od [...], jak również okoliczności związanych z jego dostawą. Ponadto w aktach sprawy znajdują się zeznania świadków, którzy potwierdzają istnienie transakcji pomiędzy ww. firmami, jednak te zeznania, nie zostały poparte żadnymi weryfikowalnymi dokumentami. Również dokumenty o nazwie "karty przekazania odpadu" (przedłożone przez skarżącego), w świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno uznać za wiarygodne. Dokumentów takich nie było w aktach [...]. Dodatkowo podkreślić należy, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w [...] nr [...] Ds. [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. ww. dokumenty zostały wypełnione przez dwie osoby i jedynie domniemywa się, że jedną z nich był nieżyjący [...]. Braku jednoznacznych dowodów dotyczących ewentualnej sprzedaż złomu przez firmę [...] na rzecz firmy [...] nie uzupełnił w trakcie całego prowadzonego postępowaniu podatkowego również skarżący. Podatnik winien liczyć się z negatywnymi na gruncie prawa podatkowego skutkami braku udokumentowaniu podejmowanych przez siebie czynności, a fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie dowodzi wydatkowania kwestionowanych kwot. Formułując zaś zarzuty skargi pełnomocnik strony odnosi się do sformułowań zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i wygłasza tezy, które nie zostały zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Pomija natomiast ustalenia dokonane na etapie postępowania odwoławczego. W wydanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy nie stwierdził, że [...] nie mógł dysponować środkami niezbędnymi na nabycie wskazanych w fakturach ilości złomu, Swoje stanowisko organ oparł na innych okolicznościach (dowodach) szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Niezasadne jest również twierdzenie skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] założył, iż [...] musiał dysponować od razu całą kwotą niezbędną na nabycie pojazdów oraz że brak udokumentowania posiadania takiej kwoty, przesądzać miał o braku możliwości rzeczywistego zaistnienia kwestionowanych przez organ transakcji. Nie można podzielić twierdzeń skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że [...] nie mógł trudnić się zbywaniem odpadów w postaci złomowanych pojazdów, z uwagi na to, że nie dysponował decyzją w zakresie zbierania odpadów. W zaskarżonej decyzji brak również wniosków, że [...] nie sprzedawał [...] samochodów z przeznaczeniem na złom, ponieważ [...] nie zgłosił jeszcze działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W ocenie Sądu powyższe wypowiedzi są tylko poglądem skarżącego, organ drugiej instancji nie oparł swojego stanowiska na tego rodzaju argumentach. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował prowadzenia przez [...] (kontrahenta [...]) działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, że w 2007 r. [...] nie zakupił takiej ilości złomu, jaka została ujęta na fakturach wystawionych dla firmy [...]. W decyzji nie odnoszono się również do sytuacji finansowej [...]. Stwierdzono natomiast, że [...] w trakcie przeprowadzonej w jego firmie, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie dostarczył żadnej dokumentacji potwierdzającej zakup złomu. Wbrew opinii pełnomocnika, organ odwoławczy nie zawarł również w zaskarżonej decyzji informacji, że nie uwzględnił przedstawionych przez podatnika zestawień skupu złomu, gdyż nie spełniają one cech dowodu wewnętrznego. Odnosząc się natomiast do przesłuchań świadków: [...] i [...]pokreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...], wbrew twierdzeniu pełnomocnika, nie dyskredytował zeznań [...] i [...]. Uznał natomiast, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sugeruje, że [...] i [...] mogli dysponować złomem. Trudno jednakże wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza oświadczeniem wskazanych świadków) stwierdzić jednoznacznie, czy [...] i [...] dostarczali złom do firmy [...]. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia pełnomocnika, że strona udowodniła fakt nabywania przez [...] od [...] i [...]przedłożonymi do postępowania 757 umowami. Są to bowiem umowy kupna samochodów przez w/w od osób fizycznych. Brak natomiast dokumentów potwierdzających sprzedaż tych samochodów do firmy [...]. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał oświadczenia złożonego przez [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. (dowód; akta sprawy [...]) za "nie wywołujący żadnych skutków prawnych". W skardze powołano wybiórczo zeznania świadków, np. [...] pracownika [...], które następnie zostały uzupełnione w skardze pełnomocnika strony o sformułowanie zmieniające stan faktyczny w sprawie. Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej oceny zeznań w/w świadka. Wprawdzie zeznania świadka wskazują na transakcje pomiędzy firmą [...] a firmą [...], to jednak zauważyć należy, że na poparcie oświadczenia złożonego przez [...] nie przedstawiono żadnych dowodów (np. dokumentów zapłaty) potwierdzających zarówno istnienie, jak i ilość dostarczonego złomu. Tym samym błędne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że organ odwoławczy kwestionuje posiadanie złomu przez [...] na placu w J. . W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślał, że zarówno organ pierwszej instancji w swojej decyzji jak i organ odwoławczy, nie podważają faktu posiadania przez odwołującego złomu, jednakże wskazują na brak dowodów potwierdzających, że pochodził on od firmy [...]. Zwrócić uwagę należy również na fakt, że złożony przez skarżącego wniosek o przeprowadzenie dowodu mającego na celu udowodnienie, że zeznania świadków: [...], [...], [...] oraz [...] i [...], w części dotyczącej ilości złomu na placu w [...] są nieprawdziwe, podważa wcześniejsze zeznania strony, a także zeznania [...], do których tak często skarżący się odwołuje. Z zeznań świadka [...] z dnia [...] marca 2009 r. (dowód: akta sprawy [...]) bowiem wynika, że pracując na palcu w [...] ważył złom, a następnie przeładowywał towar "z auta na auto", czyli na firmowy samochód [...] marki [...]. W [...] złom odbierał od świadka [...] lub pracownicy [...]. Stąd zeznania świadków: [...], [...], [...] oraz [...] i [...], którzy zaobserwowali znikome ilości złomu na palcu w [...] pokrywają się z zeznaniami [...]. Natomiast [...] wypowiadając się w dniu [...] kwietnia 2009 r. twierdził w siedzibie organu pierwszej instancji, że [...] - syn [...] - gromadził samochody w [...] w hali znajdującej się na placu skarżącego. Następnie [...] "(...) po poćwiartowaniu (...)" przewoził je do [...]. Przedstawione zaś do skargi zdjęcie placu w [...] nie wskazuje z jakiego okresu pochodzi, trudno zatem uznać je za dowód (wobec innych zebranych dowodów w sprawie) potwierdzający tezy formułowane przez pełnomocnika. Odnosząc się do kwestionowanych umów sprzedaży zawartych przez [...] z osobami fizycznymi, zauważyć należy, że organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy wyrok Sądu Rejonowego w [...] II Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2010 r. sygn. akt [...] (dowód: akta sprawy [...]) dopuszczając go jako dowód potwierdzający, że w 2007 r. [...] dokonał sfałszowania umów sprzedaży podpisując je nazwiskiem sprzedającego oraz zawyżył ilość skupionego złomu od osób fizycznych. Niezależnie od wskazanego powyżej wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchał 47 świadków będących stronami umów sprzedaży i uznał że faktycznie oddana przez osoby fizyczne ilość złomu wynosi [...] ton (w tym przekazany przez [...] i [...]). Nie można zatem zgodzić się z tezą zawartą w skardze, że organ nie uwzględnił złomu pochodzącego od [...] i [...]. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania oraz decyzji organów podatkowych przyjęto, że skarżący faktycznie otrzymał w 2007 r. od osób fizycznych [...] ton złomu w tym: [...] ton od [...] i [...] ton od [...]. Wobec powyższych okoliczności podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego złom nie pochodził od wystawcy faktury (wystawienie jej stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. Mimo powtarzalności kontraktów podatnik nie wskazał by podjął jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy na to nie wskazywały. Sam skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że nie wie skąd pochodzi złom i nigdy nie dociekał gdzie był ładowany. Ponadto [...] zabronił mu dochodzenia skąd pochodzi złom pod groźbą zaprzestania współpracy. Zdaniem sądu, w interesie skarżącego podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W świetle wyżej przedstawionych argumentów zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru udowodnienia poniesienia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę [...] na podatnika, uznać należy za chybione. Stosownie do art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Norma prawno-podatkowa zawarta w tym przepisie konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przepis ten analizowany w powiązaniu z art. 24 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze. Takimi dokumentami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. są m. in. faktury VAT. Dokumenty nie potwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu, co w konsekwencji oznacza, że udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że nie można ich powiązać z osiąganymi przez podmiot przychodami. W rozpatrywanej sprawie warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze, a osiąganymi przez firmę [...] przychodami nie został zachowany. Jak bowiem wykazano, faktury wystawione przez firmę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast [...] posiadał pełną wiedzę w tym zakresie. W efekcie nie można powiązać wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot z przychodami realizowanymi przez [...]ego, brak bowiem dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw i zapłatę za towar. Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że transakcje realizowane pomiędzy "PPHU [...] [...]", a firmą "[...]" miały charakter dokumentacyjny, w konsekwencji były realizowane w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży (art. 535 Kodeksu cywilnego) i przyjętych w handlu zasad. Opierały się bowiem na ustnych porozumieniach między [...] a [...]. Potwierdzają to między innymi zeznania pracownika firmy "[...]" [...], który bez żadnych potwierdzeń płacił za złom [...]. Ponadto w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w firmie [...] kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, kontrahent skarżącego nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących nabycia jakichkolwiek ilości złomu. Również [...] nie wskazał skąd pochodził złom, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (poza kwestionowanymi fakturami od firmy [...]) ograniczył się jedynie do oświadczenia złożonego w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2010 r., że nie otrzymał przedmiotowego złomu, "nieodpłatne, za darmo". Zauważyć należy, że choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Ponadto w sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. W przedmiotowej zaś sprawie skarżący zachował bierną postawę żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu i również w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie wskazuje konkretnie dowodów na poparcie swego stanowiska, posługując się ogólnikami. Twierdzenie skarżącego, że to Dyrektor Izby Skarbowej w [...] winien udowodnić skąd [...] posiadał złom, nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem uznania za koszt podatkowy wydatku na podstawie przepisu art. 22 u.p.d.o.f. jest nie tylko poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, ale także dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze. Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych jednak niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych - tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. W tym miejscu należy wskazać także na wyrok z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 788/11, w którym Sąd wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu złomu i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W badanej sprawie strona skarżąca nie tylko nie udokumentowała poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto w ocenie Sądu organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu. W konsekwencji udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Fakt, że firma "[...]" dysponowała złomem z niewiadomego źródła i następnie go sprzedawała, nie oznacza, że kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę [...] mogła obciążyć koszty podatkowe. Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem. Zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi, nierzetelnymi dokumentami. W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącego, że w niniejszej sprawie organ podatkowy kwestionując koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez firmę [...] oraz z umów sprzedaży od osób fizycznych (opisanych w decyzji pierwszoinstancyjnej w tabeli na str. [...], dowód: akta sprawy tom [...]) zobowiązany był do dokonania oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktyczną, a jedynie powinna maksymalnie się do niej zbliżać. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie był w stanie udowodnić poniesienia w rzeczywistości wydatków na zakup złomu od firmy [...], bądź, innych firm lub osób. Brak również wiarygodnych dowodów z których wynikałyby kwoty poniesionego przez firmę "[...]" wydatku i wielkość zakupionego towaru. Stąd zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 23 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Zasadnie zatem organy podatkowe odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że prowadzi określoną działalność gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745). Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu ze zdjęć dołączonych do skargi oraz z protokołów przesłuchania wskazanych świadków. Stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] listopada 2012 r., a przedłożone przez skarżącego protokoły z przesłuchań [...] oraz [...] zostały sporządzone odpowiednio w dniu [...] stycznia 2013 r. oraz [...] lutego 2013 r. Ponadto należy wskazać, że zdjęcia nie można uznać za dowód z dokumentu, a protokół zawierający zeznania świadka jest w istocie dowodem osobowym. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na pismo procesowe z dnia [...] marca 2013 r. - z wnioskiem o przesłuchanie [...] i [...], strona wystąpiła dopiero w trakcie prowadzonego przez drugą instancję postępowania w zakresie określenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., natomiast nie wskazywała na istnienie ww. świadków na etapie prowadzonych przez organy podatkowe postępowań w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, został prawidłowo zebrany i rozpatrzony. Organy obu instancji zgodnie z przepisami procedury podatkowej wyjaśniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Mając na względzie argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.